Decisión nº 0738 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 19 de Enero de 2010

El 09 de diciembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546, en la cual se constató que la contribuyente: 1.- No exhibía en un lugar visible el certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal (R.I.F.), 2.- No exhibía en un lugar visible la declaración de Impuesto Sobre la Renta (I..S.L.R.), 3.- No dejó c.d.R. en los avisos publicitarios, 4.- Llevaba los registro especiales de impuesto al valor agregado (I.V.A.) sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y, 5.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, correspondiente al periodo de septiembre 2004 a septiembre 2005, imponiéndole sanción por un monto total de mil quinientas diecisiete unidades tributarias (1517 U.T.).

EL 28 de septiembre de 2006, la contribuyente fue notificada de la Resolución antes mencionada.

El 11 de octubre de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico ante la administración tributaria.

El 29 de noviembre de 2007, la administración tributaria emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546 del 09 de diciembre de 2005.

El 05 de diciembre de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 27 de mayo de 2008, se recibió mediante oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJDA/2008/00997-09 recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente.

El 03 de julio de 2008, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 17 de julio de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente mediante diligencia consignó poder original para su vista y devolución previa certificación de secretaria.

El 20 de octubre de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 28 de octubre de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario

El 14 de noviembre de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que la administración tributaria presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 24 de noviembre de 2008, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 28 de enero de 2009, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término para la presentación de informes.

El 03 de marzo de 2009, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal fijó el lapso para las observaciones.

El 19 de marzo de 2009, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones y que la contribuyente presentó escrito mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 18 de mayo de 2009, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente manifestó en el escrito recursorio que “En la precitada Resolución de imposición de sanción, se observa que la Administración Tributaria se limita a establecer que mi representada, para los periodos de septiembre 2004 hasta septiembre 2005 (ambos inclusive), emitió facturas preimpresas con llenado de forma manual, las cuales supuestamente prescinde de la frase “ Sin derecho a crédito fiscal en las copias de las facturas de ventas; domicilio fiscal del adquiriente del bien y la condición de la operación sea esta de contado o a crédito, en un total de 1.547 facturas emitidas, pero en ningún momento llego a identificar plenamente el numero correlativo o serial cronológico que distingue cada una de esas facturas, fecha cierta de su emisión y nombre de clientes a quienes se emitieron, lo cual resulta incomprensible, para nuestra representada conocer las facturas que presentan estas irregularidades o incumplimientos y, de esta manera tener una mejor y adecuada defensa. En otra palabras, se debió identificar en el acto administrativo, cada una de las facturas que supuestamente presentan tales irregularidades o incumplimiento, en que periodo, fecha y a que clientes, para así mi representada tener acceso completo, adecuado y exhaustivo conocimiento sobre los hechos que sirvieron de apoyo a la Administración Tributaria, en imponer tan desproporcionada sanción tributaria, calculando el monto de Bs. 33.600,00, valor actual de la unidad tributaria sobre cada factura emitida durante cada periodo mes de imposición investigado, configurándose el vicio de inmotivación del prenombrado acto administrativo…

…De los hechos antes descritos, se observa que la Administración Tributaria emite dos tipos de resoluciones de Imposición de Sanción, en dos fechas distintas con base a la misma autorización y sobre los mismos tributos y los mismos periodos de imposición, sin que la segunda Resolución sea complementaria de la primera por cuanto se refiere al mismo ilícito tributario.

De ahí, que la notificación de estas dos Resoluciones se conforman dos expedientes diferentes sustanciados con apoyo de la misma Autorización y del procedimiento realizado por la misma actuación fiscal, siendo esto, contrario al principio de la unidad del expediente, conforme a lo establecido en el artículo 52 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativo. La utilización de este artificio por parte de la Administración Tributaria tiene como objetivo establecer el concurso de ilícito tributario, para aplicar de mancera (sic) errada la concurrencia contemplada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAT declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente por cuanto incurrió en los siguientes hechos: 1.- No exhibía en un lugar visible el certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal (R.I.F.), 2.- No exhibía en un lugar visible la declaración de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R.), 3.- No dejó c.d.R. en los avisos publicitarios, 4.- Llevaba los registro especiales de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y 5.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, correspondiente al periodo de septiembre 2004 a septiembre 2005, imponiéndole sanción por un monto total de mil quinientas diecisiete unidades tributarias (1517 U.T.).

La naturaleza formal de este tipo de infracciones determina la aplicación inmediata de la sanción, por el solo hecho de transgredir la norma, en efecto las normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material (deberes formales), así como los atenientes a las actividades de fiscalización, investigación y control que realiza la administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento por ende no admite ningún elemento de valoración subjetivo, cuando estos se configuran y son constatados por la administración, surgiendo por efecto del acto omisivo la consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial

Por su parte, la Administración Tributaria destaca los dispositivos legales que fueron incumplidos, detalla las facturas que se emitieron obviando el requisito de la condición de la operación, que no contienen la frase “sin derecho a crédito fiscal” y que no señalan el domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio; los periodos sancionados e igualmente en la Resolución se señala el Nº del documento y el incumplimiento del cual fue objeto, motivo por el cual desestima tal alegato de la contribuyente.

El SENIAT observa que procedió a sancionar al sujeto pasivo, con la sanción establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente. Así mismo, en la Resolución objetada se puede verificar que en cada periodo de imposición de señala además de lo anteriormente mencionado la cantidad de facturas que omitieron el requisito y la numeración de la misma.

Advierte el SENIAT que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vació legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente se limitó a objetar la forma de cálculo de las sanciones impuestas, la inmotivación del acto administrativo impugnado, vicio en la conformación del expediente, vicio en el procedimiento, así como la aplicación indebida de la unidad tributaria y no rechazó los incumplimientos establecidos en la resolución impugnada motivo por el cual el juez los confirma. Así se decide.

En cuanto al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener. Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

En el caso bajo análisis, la resolución impugnada suficientemente identificada y objeto de esta controversia, contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, puesto que claramente especifica que el sujeto pasivo no exhibe en un lugar visible el certificado de inscripción en el registro de información fiscal, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 1 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, de conformidad con lo establecido en el numeral 5 del artículo 99 y numeral 4 del artículo 104, ambos del Código Orgánico vigente, y fue sancionado de conformidad con el artículo 104 eiusdem. Así como cada uno de los incumplimientos fueron debidamente identificados estableciendo el supuesto de hecho y la normativa infringida.

Por tal razón, considera este juzgador que la administración tributaria motivó suficientemente el acto al indicar que según los documentos requeridos y constatar según acta de requerimiento expresando las rozones de hecho y de derecho, los periodos fiscalizados indicando la verificación de los deberes formales relativos a la materia del impuesto al valor agregado, razón por la cual se descarta dicho alegato.

Por otra parte, la resolución de imposición de sanción fue lo que le permitió a la contribuyente inclusive defenderse en el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 34 al 38 de la primera pieza) el contenido, la fundamentación y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente.

Por las razones anteriormente señaladas, considera este Tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

La contribuyente alega que Administración Tributaria “…emite dos tipos de resoluciones de Imposición de Sanción, en dos fechas distintas con base a la misma autorización y sobre los mismos tributos y los mismos periodos de imposición, sin que la segunda Resolución sea complementaria de la primera por cuanto se refiere al mismo ilícito tributario.

De ahí, que la notificación de estas dos Resoluciones se conforman dos expedientes diferentes sustanciados con apoyo de la misma Autorización y del procedimiento realizado por la misma actuación fiscal, siendo esto, contrario al principio de la unidad del expediente, conforme a lo establecido en el artículo 52 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativo. La utilización de este artificio por parte de la Administración Tributaria tiene como objetivo establecer el concurso de ilícito tributario, para aplicar de mancera (sic) errada la concurrencia contemplada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario…”

Considera oportuno el juez para aclarar la supuesta ilegalidad en el procedimiento al conformar dos expedientes con diferentes resoluciones de imposiciones de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, transcribir parcialmente el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario el cual establece lo siguiente:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   (Omisisis)

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Subrayado del juez).

   Tal y lo estable la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura de la oficina por el plazo señalado. En el caso de autos, el contribuyente fue objeto de una medida de cierre, así como también de la una imposición de sanción la cual fue emitida a los efectos de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículos 145 del Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto al Valor Agregado y demás normativa relativos a la materia de impuesto sobre la renta para los dos últimos ejercicios e impuesto al valor agregado para los periodos desde septiembre 2001 hasta septiembre 2005. Lo que quiere decir, que una vez verificado los deberes formales y detectado los incumplimientos la administración tributaria procedió a emitir la Acta de levantamiento de medida de clausura Nº GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-2763-07 del 23 de septiembre de 2005 tal y como consta en el folio Nº 92 del expediente judicial y con posterioridad emitió la primera Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546 del 09 de diciembre de 2005.

   La segunda Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247 del 29 de noviembre de 2007, fue emitida a los efectos de dar respuesta al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente en sede administrativa, siendo el mismo declarado sin lugar, confirmando las planillas de liquidación señaladas en dicha resolución, ordenando anular otras planillas de liquidación y la emisión de las planillas sustitutiva en los términos expresados en ella.

   Es por ello, que de la verificación de deberes formales trajo como consecuencia la emisión de la resolución de imposición de sanción antes identificada en la que se sanciona a la contribuyente por los hechos descritos en el Capítulo I de los antecedentes de la presente sentencia correspondiente al periodo de septiembre 2004 a septiembre 2005, imponiéndole sanción por un monto total de mil quinientas diecisiete unidades tributarias (1517 U.T.). Por tales argumentos, considera el juez no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo ni al procedimiento por cuanto las resoluciones emitidas en el presente caso están bajo el marco legal establecido. Así se decide.

   En cuanto al alegato de la contribuyente referido a las facturas al expresar lo siguiente: “…pero en ningún momento llego a identificar plenamente el numero correlativo o serial cronológico que distingue cada una de esas facturas, fecha cierta de su emisión y nombre de clientes a quienes se emitieron, lo cual resulta incomprensible, para nuestra representada conocer las facturas que presentan estas irregularidades o incumplimientos y, de esta manera tener una mejor y adecuada defensa…” A tales efectos, advierte este juzgador que en el folio treinta y seis (36) del expediente judicial consta la información inherente a los periodos impositivos, los números de facturas emitidas, el total de facturas emitidas en cada periodo, razón por lo cual descarta dicho alegato y afirma que no hubo violación a la defensa alguna en virtud a la oportunidad con la que contó el contribuyente para recurrir tanto en vía administrativa con la interposición del recurso jerárquico, así como en vía jurisdiccional con la consignación del recurso contencioso tributario subsidiario. Así se decide.

   En lo que se refiere a la unidad tributaria utilizada por la contribuyente en el presente caso manifiesta la contribuyente que cuando la administración tributaria efectuó el cálculo de la sanción se fundamentó en lo dispuesto en el artículo 94, Parágrafo primero y segundo del Código Orgánico Tributario, que ajusta la unidad tributaria al momento del pago de la sanción impuesta, lo cual afirma que a todas luces confirma que la disposición legal se haya aplicado en forma continua y retroactiva, desconociendo que los supuestos ilícitos tributarios, ocurrió durante meses y años en que todavía no se encontraba vigente el valor de la unidad tributaria (Bs. 33.600,00), utilizada para determinar las sanciones impugnadas , por cuanto su aplicación comenzó a partir del mes de febrero de 2006. Trae a colación la consulta evacuada por la Gerencia el 08 de noviembre de 1995 en la que se expuso “… en los casos de impuestos que se determinan o liquidan por periodos, los nuevos valores de la unidad tributaria se aplicaran desde el primer día del periodo que se inicia a partir de la entrada en vigencia de la ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente. En sustento a lo anterior, el artículo 3 ejusdem, en su Parágrafo Tercero, dispone; “(…) Para los impuesto que se liquidan para periodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del periodo”. Es por ello, que lo accesorio, como suele suceder con las sanciones, corren la misma suerte de lo principal, como así resultan ser los impuestos...”

   Afirma la recurrente, que por consiguiente, las disposiciones previstas en las citadas normas serán aplicables para todas las actuaciones tributarias que realicen tanto el sujeto activo como los sujetos pasivo, desde su entrada en vigencia, y no en la forma retroactiva como indebidamente, se aplicó a su representada, para los meses y años objeto de impugnación mencionados en la resolución, sin embargo manifestó que la unidad tributaria aplicada es la vigente para el momento de la determinación del acto sancionatorio y no aquella en vigor cuando ocurrió los hechos, aunado a que la actuación fiscal, se inicio el 20 de septiembre de 2004 y el procedimiento de liquidación de planillas, se efectuó el día veintitrés (23) de agosto de 2006, aun cuando la resolución de imposición de sanción se emitió el nueve (09) de diciembre de diciembre de 2005, lo cual configura un evidente retardo procesal por las causas imputables a la administración tributaria que, a fin de cuentas, en ningún caso no puede ni debe afecta, los legítimos intereses de la contribuyente.

   Considera oportuno el juez traer a colación el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

   (Subrayado por el Juez).

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

   De la norma precedentemente transcrita y de los criterios establecidos por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia N° 00119 del 25 de enero de 2006, caso Pirelli de Venezuela, C. A.) se deduce que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

   Dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios, referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate, cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario y como consecuencia del producto de la aplicación de dichas tasas fijas a la base imponible, como ocurre con las obligaciones a pagar por la contribuyente, que por la pérdida de valor de la moneda han quedado obsoletos en el tiempo. La figura de la unidad tributaria fue creada como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base del cálculo, aplicable al caso de autos en virtud de la normativa prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos (tal como se explicó a lo largo de la motivación del presente fallo), respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley.

   El Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, el Fisco Nacional no se perjudica por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago.

   Considera oportuno el Juez trae a colación la Sentencia N° 2179 del 17 de noviembre de 2004, de la Sala Político Administrativa que estableció lo siguiente:

   …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide

   En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

   Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 36), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, ambos meses incluidos

   Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

   La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

   Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

   .

   Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

   .

   En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

   …en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

   .

   Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

   Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

   El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

   …Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

   Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

   En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

   Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

   Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

   “…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

   En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

   No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano F.R.C., actuando en su carácter de Director Gerente de FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A., debidamente asistido por el abogado J.E.C.T., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000288-247 del 29 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-546 del 09 de diciembre de 2005, en la cual se constató que la contribuyente: 1.- No exhibía en un lugar visible el certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal (R.I.F.), 2.- No exhibía en un lugar visible la declaración de Impuesto Sobre la Renta (I..S.L.R.), 3.- No dejó c.d.R. en los avisos publicitarios, 4.- Llevaba los registro especiales de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y 5.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, correspondiente al periodo de septiembre 2004 a septiembre 2005, imponiéndole sanción por un monto total de mil quinientas cincuenta y cuatro con cincuenta unidades tributarias (1.554,50 U.T.), equivalente a la cantidad en bolívares (Bs. 52.231.200,00)

   2) CONFIRMA las infracciones cometidas por FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A., por incumplimiento de deberes formales para los periodos comprendidos desde septiembre de 2004 a septiembre 2005.

   3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A.

   4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

   5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente FRENOS EN GENERAL LOS GUAYOS II, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecinueve (19) días del mes de enero de dos mil diez (2010). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 1583

   JAYG/dt/mg