Decisión nº 1456 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Julio de 2012

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., procedió a sancionar a la contribuyente FRIGORIFICO AMPARITO, C.A., con ocasión a la presentación extemporánea de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos impositivos de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo junio, julio, agosto y septiembre de 1995, junio y julio de 1996; respectivamente, en contravención con lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Ciento Sesenta y Dos mil Bolívares (Bs. 162.000,00), procedió a determinar los intereses moratorios respectivos, de conformidad con lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico de 1994, e imputó el pago efectuado según lo dispuesto en el numeral 2º, del artículo 42 ejusdem, resultando un saldo deudor por los conceptos y cantidades que se describen a continuación:

Planilla de Liquidación Nros. 02 de julio de 1997 Período Impositivo Saldo deudor Impuesto Días de atraso Multa calculada en Bs. Intereses Moratorios calculados Total a pagar en Bs.

04-10-26-000878 Julio/1994 -0- 746 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000879 Agosto/1994 -0- 714 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000880 Septiembre/1994 -0- 682 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000881 Octubre/1994 -0- 653 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000882 Noviembre/1994 -0- 623 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000883 Diciembre/1994 -0- 591 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000884 Enero/1995 -0- 561 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000885 Febrero/1995 -0- 533 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000886 Marzo/1995 -0- 500 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000887 Abril/1995 -0- 470 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000888 Mayo/1995 -0- 441 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000889 Junio/1995 -0- 409 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000890 Julio/1995 -0- 380 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000891 Agosto/1995 -0- 349 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000892 Septiembre/1995 -0- 319 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000893 Junio/1996 -0- 74 162.000,00 -0- 162.000,00

04-10-26-000894 Julio/1996 Bs. 2.498,84 43 162.000,00 Bs. 563,05 165.034,89

Total Bs. 2.757.034,889

Así ante la disconformidad de las actas de las planillas de liquidación, anteriormente mencionadas, en fecha 21 de agosto de 1997, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario.

En fecha 11 de junio de 2002, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución N° GJT-DRAJ-2000-A-2002-1409, a través de la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico, y en consecuencia se ordenó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, anular el contenido de las Planillas de Liquidación Nros. 04-10-26-000878, 04-10-26-000879, 04-10-26-000880, 04-10-26-000881, 04-10-26-000882, 04-10-26-000883, 04-10-26-000884, 04-10-26-000885, 04-10-26-000886, 04-10-26-000887, 04-10-26-000888, 04-10-26-000889, 04-10-26-000890, 04-10-26-000891, 04-10-26-000892, 04-10-26-000893, 04-10-26-000894, todas de fecha 02 de julio de 1997, en lo que respecta en los monto determinados por concepto de multa tal y como se de muestra a continuación:

Planilla de Liquidación Nros. 02 de julio de 1997 Período Impositivo Saldo deudor Impuesto Intereses Moratorios calculados Sanción en U.T Valor U.T. en Bs. Total a pagar en Bs.

04-10-26-000878 Julio/1994 -0- -0- 28,5 1.000,00 28.500,00

04-10-26-000879 Agosto/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000880 Septiembre/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000881 Octubre/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000882 Noviembre/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000883 Diciembre/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000884 Enero/1995 -0- -0- 303 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000885 Febrero/1995 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000886 Marzo/1995 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000887 Abril/1995 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000888 Mayo/1995 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000889 Junio/1995 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000890 Julio/1995 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000891 Agosto/1995 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000892 Septiembre/1995 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000893 Junio/1996 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000894 Julio/1996 Bs. 2.498,84 Bs. 563,05 30 2.700,00 81.000,00

Total Bs. 2.757.034,889

En consecuencia, en fecha 01 de julio del 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario recibió de la Gerencia Jurídico Tributaria, a través del oficio Nº GJT-DRAJ-J-2003-2406 de fecha 28 de mayo de 2003, copia del expediente N° 02-784, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la accionante en forma subsidiaria al recurso jerárquico en fecha 21 de agosto de 1997.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

Que “(…) la administración Fiscal regional, aplicó la unidad Tributaria con un valor de CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (Bs. 5.400,00) con vigencia a partir del mes de Julio de 1.997, por expresa disposición del Artículo 9 en su parte infine, del Código Orgánico Tributario”.

Que “la unidad tributaria como formula de determinación objetiva de simple aplicación aritmética, fue creada por el Código Orgánico Tributario de 1.994, cuyo cálculo ha variado, cada una de las infracciones sancionadas por la Administración Fiscal, debe calcularse con base, al respectivo valor vigente para cada período de imposición, en el que se verificó la infracción”.

Que “es oportuno señalar que la unidad tributaria ha tenido varios valores, calculados con arreglo a los índices de precios al consumidor. Así tenemos que el primer valor, que fue el de su creación, fue de UN MIL BOLIVARES (Bs.1.000,00), vigente desde Julio de 1.994 hasta Junio de 1.995”.

Que “la Administración Tributaria incrementó su valor en el mes de Julio de 1.995 a la cantidad de UN MIL SETECIENTOS BOLIVARES (Bs. 1.700,00) cuyo valor estuvo vigente hasta el mes Julio de 1.996, puesto que su modificación ocurrió en Julio de ese año”.

Que “la Administración Fiscal le imputa a mi representada en los meses (sic) de Agosto de 1.994 hasta Junio de 1.995, ambos inclusive deben calcularse sobre la base de UN MIL BOLIVARES (Bs. 1.000,00), el valor de la unidad Tributaria vigente para esos períodos de imposición; según la norma de su creación contenida en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario”.

Que “las infracciones que le son imputadas a mí representada, correspondientes a los meses de Agosto y Septiembre de 1.995 y Junio y Julio de 1.996, deben ser calculadas en base al cálculo del valor de la unidad tributaria vigente, para los respectivos períodos, esto es, sobre el valor de MIL SETECIENTOS BOLIVARES (Bs. 1.700,00) pues es con posterioridad al mes de Julio de 1.996, y por publicación de resolución con la misma fecha que fue modificado el valor de la unidad tributaria a la suma de DOS MIL SETECIENTOS BOLIVARES (BS.2.700,00); con vigencia a partir de Agosto de 1.996, por expresas disposición del artículo 9 del Código Orgánico Tributario en su parte infine”.

Que “La Administración Fiscal Regional aplicó a mi representada las reglas de calculo para llegar al termino medio, pero omitió examinar la existencia de circunstancias atenuantes, con lo cual se violenta el Artículo 19 de La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por falta de motivación. En efecto, mi representada, antes de la infracción que se le imputa por inoportuna declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por el período de imposición de Agosto de 1994, no había incurrido en ninguna infracción, con lo cual se encuentra dado el supuesto normativo a que se contrae el Ordinal 4º del Artículo 85 del Código orgánico Tributario lo cual invoco a favor de los intereses de la empresa que represento. La Administración Fiscal de la región Zuliana dispone en sus archivos de los antecedentes tributarios de mi representada; sin embargo, omitió toda referencia a esta circunstancia atenuante, para la aplicación del término medio de la sanción prevista en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario”.

Que “De haber tenido en cuneta esa circunstancia atenuante, habría de aplicarse a mi representada al término mínimo de 10 unidades tributarias para la primera infracción, bajo la base de cálculo de UN MIL BOLIVARES (Bs.1.000,00) cada unidad tributaria y para las subsiguientes infracciones, incrementar la sanción en un Cinco por Ciento (5%), tal y como ha sido el criterio sustentado por la Gerencia Jurídica Tributaria, autoridad superior jerárquica que habría de conocer del presente recurso jerárquico”.

Asimismo alega “la total carencia de motivación, en cuanto a la configuración de cada uno de ellos. En efecto, se trata de una esquemática redacción de su contenido, con cifras y conceptos no explicados por la Administración tributaria Regional”.

Finalmente solicitó que “se declaren procedentes las impugnaciones que por intermedio del presente recurso jerárquico formula mi representada, en contra de los actos administrativos individualizados en el mismo”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar, los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, adolecen del vicio de inmotivación.

ii) Si ciertamente la Administración Regional incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto aplicó el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha de las determinaciones de las multas.

iii) Sin resulta procedente, la atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide – realizar ciertas consideraciones en torno al vicio de inmotivación.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, se observa que tanto en la Resolución identificada con las siglas y números GJT-DRAJ-A-2002-1409, de fecha 11 de junio de 2002, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual decidió el recurso jerárquico, así como las Planillas de Liquidación Nros. 04-10-26-000878, 04-10-26-000879, 04-10-26-000880, 04-10-26-000881, 04-10-26-000882, 04-10-26-000883, 04-10-26-000884, 04-10-26-000885, 04-10-26-000886, 04-10-26-000887, 04-10-26-000888, 04-10-26-000889, 04-10-26-000890, 04-10-26-000891, 04-10-26-000892, 04-10-26-000893 y 04-10-26-000894, todas de fecha 02 de julio de 1997, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., expresan suficientemente las razones de hecho y derecho que tuvo la Administración para imponer la multa respectiva de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, ya que la misma constató a través de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente FRIGORIFICO AMPARITO, C.A, de haber presentado de manera extemporánea las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos impositivos de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, y septiembre de 1995, junio y julio de 1996, respectivamente.

Por otra parte, si nos detenemos en el contenido de la Resolución objeto de impugnación, podemos apreciar, que existe una narración detallada y pormenorizada del incumplimiento por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias en su condición de agente de retención y las sanción de que fue objeto la recurrente por tal infracción. Así se señala la normativa aplicable, para el período en el cual se produjo el incumplimiento, sancionado conforme a lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario.

De ahí que en el caso sub judice, los actos administrativos, aquí impugnados, se fundamentaron, en el incumplimiento por parte de la recurrente, por haber presentado de manera extemporánea las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos impositivos de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, y septiembre de 1995, junio y julio de 1996, respectivamente, en contravención con lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente FRIGORIFICO AMPARITO, C.A, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por la representación judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acto administrativo aquí impugnado. Así se decide.

Este Juzgado pasa a analizar el segundo aspecto referente al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, el apoderad judicial de la empresa accionante sostiene que “…las infracciones que le son imputadas a mí representada, correspondientes a los meses de Agosto y Septiembre de 1.995 y Junio y Julio de 1.996, deben ser calculadas en base al cálculo del valor de la unidad tributaria vigente, para los respectivos períodos, esto es, sobre el valor de MIL SETECIENTOS BOLIVARES (Bs. 1.700,00) pues es con posterioridad al mes de Julio de 1.996, y por publicación de resolución con la misma fecha que fue modificado el valor de la unidad tributaria a la suma de DOS MIL SETECIENTOS BOLIVARES (BS.2.700,00); con vigencia a partir de Agosto de 1.996, por expresas disposición del artículo 9 del Código Orgánico Tributario en su parte infine…”.

En lo que concierne al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las referidas multas, este Tribunal advierte que en fecha 11 de junio de 2002, la Gerencia Jurídico Tributario del SENIAT, dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2002-1409, a través de la cual estableció lo siguiente:

Aplicando las precisiones expuestas al caso de autos se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al imponerle a la contribuyente las sanciones que nos ocupan, puesto que interpreto de manera errada el contenido del dispositivo normativo establecido en el artículo 104 del Código orgánico tributario de 1994, al haber aplicado la unidad tributaria con un valor diferente al que tenia para el momento en que ocurrieron los hechos infraccionales inherentes al incumplimiento del deber formal de presentar oportunamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos impositivos de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 1995, junio y julio de 1996.

En virtud de ello, es por lo que este Superior Jerárquico, en uso de las atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 160 del Código Orgánico tributario de 1994, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta los actos administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación Nros. 04-10-26-000878, 04-10-26-000879, 04-10-26-000880, 04-10-26-000881, 04-10-26-000882, 04-10-26-000883, 04-10-26-000884, 04-10-26-000885, 04-10-26-000886, 04-10-26-000887, 04-10-26-000888, 04-10-26-000889, 04-10-26-000890, 04-10-26-000891, 04-10-26-000892, 04-10-26-000893 y 04-10-26-000894, todas de fecha 02 de julio de 1997, inicialmente identificadas, quedando subsanado el referido vicio, ajustando el valor de la unidad tributaria de Bs. 5.400,00, aplicada por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, al valor de Bs. 1.000,00, para los períodos impositivos de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1995, de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial No. 4.727 de fecha 27 de mayo de 1994; al valor de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,00) para los períodos impositivos de junio, julio, agosto y septiembre de 1995 y junio de 1996, de conformidad con lo dispuesto en la Resolución No. 082 del 07 de julio de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.748, de fecha 07 de julio de 1995, y el valor de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,00) para el período impositivo de julio de 1996, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.003 del 18 de julio de 1996. Y así se decide

.

Así, de lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución que decidió el recurso jerárquico, dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, resolvió este argumento alegado por la contribuyente, convalidando el vicio de falso supuesto de derecho en que había incurrido la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, aplicando para el cálculo de las multas, el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha en que se configuraron los ilícitos tributarios, decisión ésta que en lo que respeta a este punto, este Tribunal considera ajustada a derecho, razón por la cual el referido alegato de la contribuyente no forma parte de la presente controversia. Así se decide.

Ahora bien, en virtud del poder inquisitivo, que ostenta el juez contencioso tributario, se constata que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, consideró que en el caso bajo estudio (se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados) (julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 1995, junio y julio de 1996 ), por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con lo previsto en el artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para cada uno de los períodos por ella verificados.

Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del tenor siguiente:

"Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidad tributaria a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal).

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Administración Tributaria determinó multas, mes a mes, de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de constatar que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar su declaración extemporánea del Impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los períodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 1995, junio y julio de 1996.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 1995, junio y julio de 1996), la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo del contribuyente verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de las actas procesales que conforman la presente causa.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental. Así se declara.

En este orden de ideas y siendo que la Administración Tributaria verificó que efectivamente la contribuyente de autos presentó en forma extemporánea sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los términos del numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos coincidentes con los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 1995, junio y julio de 1996, tal como se desprende de los autos, contraviniendo así lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su término medio, vale decir, de diez unidades tributarias hasta cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T), es decir por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30,00 U.T), a razón de un valor de la unidad tributaria de BOLIVARES MIL (Bs. 1.000,00), por ser –tal como lo estableció la decisión del recurso jerárquico– el valor que estaba vigente para la fecha de comisión del ilícito tributario, lo que equivale a la suma TREINTA MIL BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 30.000,00), actualmente la cantidad de TREINTA BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 30,00). Así se declara.

Así, con relación al tercero y ultimo aspecto controvertido referente a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal observa que la misma fue examinada por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, considerando procedente la mencionada atenuante y otorgando una rebaja del cinco por ciento (5%), vale decir, quedando fijada la sanción en la cantidad de veintiocho coma cinco unidades tributarias (28,5 UT), para el período impositivo de enero de 1996, vale decir, la cantidad de VEINTIOCHO OCHO MIL QUINIENTOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.28.500,00), actualmente la cantidad de VEINTIOCHO BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 28,50), razón por la cual este Tribunal no pasa a analizar la referida circunstancia atenuante. Así se decide.

Ahora bien, también advierte este Tribunal, que en virtud de sus potestades inquisitivas es necesario analizar la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, específicamente en el período de imposición de julio de 1996, y para ello resulta pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios:

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

.

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

. (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha 09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente transcrito al caso sub examine, se observa que el período de imposición objeto de verificación (julio de 1996) se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la causación de los intereses moratorios -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anula los intereses moratorios determinado por la suma de Bs. 563,05, en el período de imposición de julio de 1996, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) y confirmados por la Gerencia Jurídica Tributaria del mencionado Servicio Autónomo. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano R.U.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. 1.648.818, actuando en su carácter de representante de la contribuyente FRIGORIFICO AMPARITO, C.A. En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-1409 de fecha 11 de junio de 2002, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en los siguientes términos:

i) Se ANULAN las multas y los intereses moratorios, determinados en las siguientes Planillas de Liquidación, de fecha 02 de julio de 1997, los cuales se detallan a continuación:

Planilla de Liquidación Nros. 02 de julio de 1997 Período Impositivo Saldo deudor Impuesto Intereses Moratorios calculados Sanción en U.T Valor U.T. en Bs. Total a pagar en Bs.

04-10-26-000878 Julio/1994 -0- -0- 28,5 1.000,00 28.500,00

04-10-26-000879 Agosto/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000880 Septiembre/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000881 Octubre/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000882 Noviembre/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000883 Diciembre/1994 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000884 Enero/1995 -0- -0- 303 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000885 Febrero/1995 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000886 Marzo/1995 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000887 Abril/1995 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000888 Mayo/1995 -0- -0- 30 1.000,00 30.000,00

04-10-26-000889 Junio/1995 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000890 Julio/1995 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000891 Agosto/1995 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000892 Septiembre/1995 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000893 Junio/1996 -0- -0- 30 1.700,00 51.000,00

04-10-26-000894 Julio/1996 Bs. 2.498,84 Bs. 563,05 30 2.700,00 81.000,00

Total Bs. 2.757.034,889

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, emitir nueva planilla de liquidación por la suma de VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.28.500,00), actualmente la cantidad de VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 28,50), por concepto de multa, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente FRIGORIFICO AMPARITO, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de julio de dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Temporal,

J.L.G.R.

La Secretaria Temporal,

Y.M.B.A..

En el día de despacho de hoy trece (13) del mes de julio de dos mil doce (2012), siendo la una y dos minutos de la tarde (01:02 pm), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Temporal,

Y.M.B.A.

Asunto Antiguo: 2120

Asunto Nuevo: AF47-U-1997-000026

JLGR/YMBA/RIJS.