Decisión nº 1513 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Noviembre de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, dieciséis (16) de noviembre de 2010

200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2010-000201 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1513

Vistos con informes de la Administración Tributaria

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 15 de abril de 2010 (folios 1 al 34), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual la ciudadana D.K.R.G., venezolana, titular de la cédula de identidad N° 17.477.701, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil BAR RESTAURANT, FUENTE DE SODA, COMIDAS VENEZOLANAS LA CASA GRANDE, C.A. (RESTAURANT EL JABEGUERO), inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 01 de diciembre de 1971, bajo el N° 37, Tomo 116-A.; facultada según documento poder autenticado ante la Notaria Pública Vigésima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas (folios 16 y 17), el 26-10-2009, bajo el N° 8, Tomo 115 de los Libros de Autenticaciones, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-DJT-CRA-2010-000011 de fecha 12 de enero de 2010 (folios 18 al 33), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 01-07-2008, contra la Resolución N° 4841 de fecha 10 de marzo de 2008, y en consecuencia, confirma la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-26-000631 del 10-03-2008, correspondiente al ejercicio fiscal 07-2007, por la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.), anula la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000796, correspondiente al ejercicio fiscal 07-2007, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y ordena emitir nueva Planilla de Liquidación por la cantidad de doce con cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), en materia de Impuesto al Valor Agregado.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 15-04-2010, por lo que se le dio entrada mediante auto de fecha 21 de abril de 2010 (folios 36 y 37), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Gerente Regional del SENIAT el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

Por Oficio N° 7378 de fecha 26 de abril de 2010 (folio 38), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 05-03-2010 (exclusive) y el 15-04-2010 (inclusive), para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 27-04-2010 (folio 42), se recibió Oficio N° 36 de esa misma fecha, 27 de abril de 2010, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo (exclusive) a la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veinticuatro (24) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT y Procuradora General de la República, rielan a los folios 43 y 44, respectivamente.

Mediante auto de fecha 15 de junio de 2010 (folios 45 al 47), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario.

Vencido el lapso de promoción de pruebas (folio 48) mediante auto del 01-07-2010, este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se deja constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 03-08-2010, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 49).

En fecha 24 de septiembre de 2010 (folios 51 al 84), siendo la oportunidad correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la ciudadana C.M., titular de la cédula de identidad N° V- 4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 14.595, apoderada judicial de la República, quien consigna escrito de informes y poder donde acredita su representación en autos.

Con fecha 27 de septiembre de 2010 (folio 85), este Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Luego de copia extracto de la Resolución impugnada manifiesta que “ … la Administración Tributaria incurrió en el Falso Supuesto de Derecho aplicando la institución del delito continuado, al ilícito tributario establecido en el COT en su artículo 101 (numeral 3°), errando en su interpretación y subsiguiente aplicación al señalar que la contribuyente incurrió en infracciones por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas en artículo 101 del COT, en los períodos tributarios desde el día 1 de julio de 2.007, hasta el día 31 de julio de 2.007, que constituyen infracciones autónomas y como tal deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aun cuando se trate de las misma infracción, y se conjugan los mismos sujetos, igual elementos de hecho y supuestos de derecho, establecido en la norma 103 del COT…”.

   Acota que la Administración Tributaria debió aplicar a la sociedad mercantil una única sanción por la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), en el supuesto negado que estuviera contraviniendo lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, cuestión que constituye el vicio de falso supuesto que hace nula la resolución objeto de la pretensión de nulidad, y al efecto se apoya en Sentencia del 27 de febrero de 2007 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

   Señala que la Resolución recurrida se encuentra incursa en la violación del Principio de Irretroactividad de la Ley, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República y en los artículos 3 del Código Civil y 8 del Código Orgánico Tributario, toda vez que a la luz del artículo 94 del Código que rige la materia, se está prohijando la aplicación de forma retroactiva de un acto normativo de efectos generales mediante el cual se fija el valor de la unidad tributaria anualmente, aunado de que dicho artículo viola el principio fundamental previsto en el Derecho Penal de la aplicación de la ley penal más favorable al infractor, por lo que se le ha impuesto multa calculadas sobre el valor de la unidad tributaria para el año 2010.

   Afirma que el artículo 94 del Código Orgánico tributario se encuentra en contradicción con el artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, instrumento normativo que por su especialidad en la materia debe aplicarse con preferencia a la materia sancionatoria.

   Solicita que se desaplique los parágrafos primero y segundo del mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario en ejercicio del control desconcentrado de la constitucionalidad de las leyes atribuidos a todos los jueces y juezas de la República, establecido expresamente en el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, y se ordene a la Administración Tributaria a calcular la sanción conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción durante los ejercicios 2007 y no a razón de la unidad tributaria para el año 2010.

   Finalmente solicita que se declare la nulidad de la Resolución recurrida, o en caso contrario se ordene a la Administración Tributaria calcular el monto de la sanción teniendo en consideración el criterio del delito continuado.

2. La República

   La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

   Luego de realizar un análisis sobre el falso supuesto señala que conforme con el Código Orgánico Tributario de 1994 se debe calcular la sanción con la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, mientras que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, la sanción debe estimarse con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, y en el caso sub examine los hechos fueron verificados durante el año 2007.

   Después de copiar el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, de realizar un análisis sobre el valor de la unidad tributaria, y de transcribir sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y Consulta N° 30.341-3617 de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, señala que no se ha configurado la derogatoria del Parágrafo Primero del mencionado artículo 94, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por el órgano judicial competente, circunstancia ésta que hace forzoso confirmar la vigencia y obligatoriedad de la aplicación de la norma in comento, es decir, que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario estén expresadas en unidades tributarias, se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago, y no para el momento en que se cometió la infracción, por lo que no se viola principios que regulan las actuaciones de la Administración Tributaria.

   Posterior a un análisis sobre las sanciones tributarias y la potestad punitiva del Estado y de transcribir Sentencias y doctrina, sostiene que la aplicación supletoria del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, ya que la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, de las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.

   Comenta que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, por lo que en el caso específico de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 ejusdem establece reglas específicas para distintas situaciones, y conforme a dicha disposición, en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de actos infraccionales deberá siempre aplicarse una de ellas aumentada con la mitad de las restantes.

   Agrega que el primer aparte del comentado artículo 81, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, por lo que hay una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, en virtud de que existe en el Código Orgánico Tributario una regulación especial sobre la materia, de allí que la aplicación del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal es absolutamente ilegal.

   Acota que en las decisiones jurisdiccionales se omite la aplicación de la consecuencia que surge del artículo 99 del Código Penal, la cual establece un aumento de la pena, en un tercio de su cuantía, por lo que constituye una contravención a lo establecido en esa norma, y reproduce sentencias para avalar sus conclusiones jurídicas.

   Explana que la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones o ilícitos con fundamento a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, que procedió a sancionarla conforme a lo previsto en el numeral 4, segundo aparte del artículo 101 del Código que rige la materia.

   Arguye que el acto administrativo goza de autenticidad, legitimidad y veracidad, con fuerza probatoria plena, por lo que finalmente solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exime a la Administración Tributaria del pago de las costas procesales.

   III

   FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

   A través de la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2010-000011 del 27 de enero de 2010 (folios 18 al 33), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, notificada el 05-03-2010, declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 01-07-2008, contra la Resolución N° 4841 de fecha 10 de marzo de 2008, por lo que confirma la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-26-000631 del 10-03-2008, correspondiente al ejercicio fiscal 07-2007, por la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.), anula la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000796, correspondiente al ejercicio fiscal 07-2007, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y ordena emitir nueva Planilla de Liquidación por la cantidad de doce con cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), equivalente a la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y ÚN MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (BsF. 41.975,00), por los siguientes hechos: i) Presentó el Libro de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos normativos y, ii) Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones de ley, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007.

   Por cuanto tales hechos contravienen lo establecido en los artículos 62, 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la Administración Tributaria procedió a imponer sanciones de conformidad a lo establecido en el segundo aparte de los artículos 101 (numeral 3) y 102 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario, determinando al efecto la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo establecido en el artículo 81 ejusdem.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en el caso de incumplimientos de deberes formales por parte de la contribuyente del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT y ii) Desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ya que viola el Principio de Irretroactividad previsto en los artículos 24 de la Constitución, 3 del Código Civil y 8 del Código Orgánico Tributario, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   La recurrente solicita que se trate a las infracciones cometidas como un ilícito continuado, castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Así las cosas, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

   Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

   ...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

   Omissis

   En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

   Posteriormente, ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería F.P., C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

   En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)

   No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, mediante decisión N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Luego en Sentencia N° 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia N° 948 del 13-08-2008, declarando:

   Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

   De acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambió igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (12 de enero de 2010) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. En consecuencia, se confirma la sanción impuesta a la recurrente por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.). Así se decide.

   Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto se ordena sancionar a la contribuyente con la unidad tributaria vigente para el momento del pago y no con la unidad tributaria vigente para el momento de cometer la infracción, es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 00107 de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcutería Tovar, C.A., en el que se expuso lo siguiente:

   … ha sostenido esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), al establecer, lo que se reproduce a continuación:

   …En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

   De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

   Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

   En atención a lo precedentemente expuesto se observa que la juzgadora de instancia desaplicó el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por estimar que era violatorio de los principios constitucionales de legalidad y tipicidad así como de la garantía de irretroactividad de la ley a menos que favorezca al infractor; al respecto debe esta M.I. precisar que el mencionado dispositivo entró en vigencia conforme a lo preceptuado en el artículo 343 eiusdem, noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial (17 de octubre de 2001), es decir, el 17 de enero del año 2002.

   …

   Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Charcutería Tovar, C.A., abarcan períodos comprendidos entre el mes de enero de 2002 hasta el mes de agosto del año 2003 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta necesario acudir a la normativa y criterios jurisprudenciales en atención a los períodos fiscales liquidados.

   En ese orden de ideas, se observa que respecto a la multa liquidada para el mes de enero de 2002, infracción cometida bajo el i.d.C.O.T. de 1994, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., de treinta unidades tributarias (30 U.T), se convertirán a su equivalente en bolívares para enero de 2002, es decir, a la cantidad de Bs. 396.000,00, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 13.200,00, según Providencia SNAT/2001/0529 de fecha 20 de marzo de 2001, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 del 24 de abril de 2001, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 37.194 de fecha 10 de mayo de 2001), monto actualmente expresado en Bs. 396,00.

   Por su parte, la multa de dos mil quinientas sesenta y dos y media unidades tributarias (2.562,50 U.T), impuesta por haber emitido facturas con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde febrero de 2002 hasta agosto de 2003, así como por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir las formalidades en materia de impuesto al valor agregado (IVA), para el período fiscalizado (desde enero de 2002 hasta agosto de 2003); se calculará conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resultaba aplicable dicho cuerpo normativo y no se evidencia del expediente el pago de la multa en cuestión, en consecuencia, actualmente el valor de la unidad tributaria es cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 39.127 de esa misma fecha, por lo que el monto de dicha sanción alcanza la cantidad de (Bs. 140.937,50), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago…

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. En consecuencia se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y ÚN MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (BsF. 41.975,00), sin perjuicio del recálculo en virtud del nuevo valor de la unidad tributaria, si la contribuyente no hubiese realizado el pago a su momento. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil BAR RESTAURANT, FUENTE DE SODA, COMIDAS VENEZOLANAS LA CASA GRANDE, C.A. (RESTAURANT EL JABEGUERO) contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-DJT-CRA-2010-000011 de fecha 12 de enero de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cuyo contenido declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución N° 4841 de fecha 10 de marzo de 2008, por la cantidad total de novecientas doce coma cinco unidades tributarias (912,5 U.T), en materia de Impuesto al Valor Agregado. En consecuencia: