Decisión nº 037-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Octubre de 2013

ASUNTO: AP41-U-2013-000018 Sentencia Nº 037/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 24 de octubre de 2013

203º y 154º

El 17 de enero de 2013, el ciudadano J.D., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 17.144.513, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 117.237, actuando en su carácter de apoderado judicial del ciudadano F.I.F., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 9.309.610, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 45.828, con Registro de Información Fiscal (RIF) V-09309610-6, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2012-0870 de fecha 23 de noviembre de 2012, emitida por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 26 de agosto de 2008, contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización (Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido Artículo 186 del Código Orgánico Tributario) GRTICE-RC-DF-0093/2007-23/2641 de fecha 07 de julio de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de Impuesto sobre la Renta, así como las Planillas de Liquidación emitidas en virtud de la misma, mediante la cual se intimó al pago de la cantidad de DIECIOCHO MIL QUINIENTOS DIEZ BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 18.510,00), por concepto de multa y la cantidad de SESENTA MIL SEISCIENTOS VEINTIUN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 60.621,00), por concepto de intereses.

En esa misma fecha, 17 de enero de 2013, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 18 de enero de 2013, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 05 de junio de 2013, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 21 de junio de 2013, el representante del recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.

El 26 de junio de 2013, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente.

El 02 de julio de 2013, se admiten las pruebas promovidas por el recurrente.

El 20 de septiembre de 2013, la ciudadana L.M.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 7.684.702, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 35.262, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó informes suscritos por la ciudadana Y.M., antes identificada (anticipados, ya que el décimo quinto día culminaba el 26 de septiembre de 2013).

El 25 de septiembre de 2013, el recurrente presentó informes (anticipados ya que el décimo quinto día culminaba el 26 de septiembre de 2013).

El 08 de octubre de 2013, el recurrente presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 09 de octubre de 2013, este Tribunal procede a ello previa consideración de los alegatos de las partes que ese exponen de seguida.

I

ALEGATOS

El recurrente alega:

La improcedencia de las multas impuestas por la suma de DIECIOCHO MIL QUINIENTOS DIEZ BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 18.510,00), por ausencia de dolo o culpa, por considerar que en el presente caso, no existe prueba alguna que demuestre la culpabilidad o intencionalidad del recurrente.

Como segundo aspecto invoca la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por considerar que los criterios manejados por el contribuyente y la Administración Tributaria son divergentes en razón de las distintas interpretaciones dadas a determinadas normas o leyes tributarias. Sostiene que en el caso particular, el recurrente actuó bajo la creencia del cumplimiento de sus obligaciones ante la Administración Tributaria y era materialmente imposible para él conocer al momento de la presentación de las declaraciones sustituidas, que D´Empaire R.A. posteriormente presentaría declaraciones sustitutivas que modificarían su participación en la utilidad de D´Empaire R.A.; de manera que considera, que su actuación cumple con todos los elementos para encuadrarla dentro del supuesto de la eximente de responsabilidad penal mencionada.

La violación del Principio de Legalidad Tributaria, por considerar que no puede ser sancionado por infracciones que no están establecidas en el Código Orgánico Tributario, ya que el artículo 111 eiusdem no tipifica la conducta punible, pues son incontables las acciones y omisiones que podrían causar una disminución de ingresos fiscales. Igualmente, señala que la Administración Tributaria, mediante la Resolución impugnada, no se pronunció respecto al argumento esgrimido con relación a la tipicidad de la conducta punible, la cual, según indica, no está incluida en el mencionado artículo 111; y que al admitir la Administración Tributaria que dicho artículo tipifica la conducta punible, tendría que admitir que puede castigarse penalmente a todo aquel que con intención, imprudencia o negligencia cause un daño al otro. En consecuencia, el recurrente solicita la desaplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Vicios de ilegalidad por inconstitucionalidad en que incurre la Resolución impugnada, al aplicar el valor actual de la Unidad Tributaria a infracciones ocurridas en el pasado y violación de los principios de irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad en materia sancionatoria. Asimismo, solicita la desaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerar que la misma colide con las normas constitucionales previstas en los artículos 24 y 49 de la Carta Magna y que en caso contrario, se declare la aplicación de la misma al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión del presunto ilícito tributario.

Por último, invoca la improcedencia de los intereses moratorios, por considerar que no existe retardo culposo imputable al recurrente, que la deuda determinada por la Administración Tributaria mediante la Resolución recurrida, no es exigible y que los intereses moratorios son desproporcionados y punitivos en violación de los principios de justa repartición de las cargas, capacidad económica y de no confiscatoriedad.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expuso en sus informes:

En cuanto a la denuncia sobre la improcedencia de las multas y la violación al Principio de Legalidad Penal, sostiene que en fecha 28 de marzo de 2008, la División de Fiscalización de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0093/2007-22, sobre ingresos no declarados del recurrente, rentas omitidas, otros ingresos no declarados (abonos en cuentas de ahorro), gastos no declarados, gastos a terceros no procedentes, otros gastos no procedentes (participaciones como socio de D´Empaire R.A.), rebajas de impuestos por cargas de familia no procedentes, lo cual arrojó diferencias de impuesto a pagar para los ejercicios 2003, 2004 y 2005.

Que la Administración Tributaria impuso las multas y los intereses moratorios al recurrente, por haber aceptado parcialmente los reparos mediante escrito de allanamiento número 0007780 consignado ante la División de Tramitaciones en fecha 18 de abril de 2008, inserto a los folios 297 al 301 de las copias certificadas del expediente administrativo, mediante el cual el recurrente formaliza la aceptación parcial de las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo.

Que aprecia de la Resolución recurrida, que las cantidades de Bs. F. 10.777,55; 54.908,37; y 36.612,58, pagadas por concepto de Impuesto sobre la Renta, corresponden a los pagos que efectuara el recurrente en fecha 18 de abril de 2008, a través de las planillas sustitutivas números 01196413, 01196414 y 01196418, inserta a los folios 360 al 365 del expediente administrativo el cual cursa en copias certificadas, planillas basadas en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF- 0093/2007-22 de fecha 28 de marzo de 2008, en virtud del allanamiento voluntario.

Que la Administración Tributaria se basó en esos montos pagados e ingresados a las arcas del T.N. para emitir la Resolución Culminatoria de Fiscalización GRTICE-RC-DF-0093/2007-23/2641, procediendo a imponer las multas basadas en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario del diez por ciento (10%) del tributo omitido, por la suma de Bs. 18.509,85.

Que lo que aconteció fue que el contribuyente FULVIO LEONARDO ITALlANI FIRRITO, al haber sido notificado del Acta de Reparo se allanó voluntariamente y de manera parcial presentó las planillas sustitutivas a la Administración Tributaria, emitiéndose la Resolución Culminatoria de Fiscalización número 2641 la cual le impuso multas y calculó intereses moratorios, acto contra el cual el contribuyente presentó recurso jerárquico, quien decidió sin lugar dicho recurso. Que conforme al Código Orgánico Tributario, paralelamente se abrió el sumario administrativo en lo que respecta a la parte no pagada, presentando en su defensa el contribuyente, escrito de descargos, procedimiento en el cual se emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/CRTICERC/DSA-R-2008-131 de fecha 31 de octubre de 2008; todo ello, según expresa, se observa del expediente administrativo que cursa a los autos.

En consecuencia, solicita se desestime el argumento referido a que los pagos del Impuesto sobre la Renta hecho en las declaraciones sustitutivas de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, son pruebas suficientes del contribuyente para demostrar la falta de conocimiento del cambio de su participación en las utilidades de D'Empaire R.A., ya que el mismo fue un acto de terceros el cual no pudo controlarse, argumento presentado a los fines de impugnar la multa; improcedente el alegato de la falta de prueba por parte de la Administración en demostrar el dolo e intencionalidad, e igualmente solicita se declare improcedente la violación del principio de legalidad penal tributaria y en consecuencia, la violación del artículo 49 de la Constitución.

Sobre la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria (error de hecho y de derecho excusable), la representación de la República manifiesta que en el presente caso no es procedente la eximente por el simple hecho de que no basta el elemento prueba para que se evidencie la veracidad del error invocado, sino que en el presente caso existe el elemento engaño, falsedad y artificio que es la base de acto doloso o de su presunción a los fines de excusarse basándose en un error que no es excusable, ya que el desconocimiento de las normas legales no le eximen de responsabilidad; por lo expuesto, solicita se rechace la solicitud de la eximente pretendida.

Sobre la denuncia de ilegalidad por inconstitucionalidad del valor de la Unidad Tributaria aplicada a las multas y la violación de los principios constitucionales (irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad en materia sancionatoria), la representación de la República sostiene que a tenor de lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, las multas pueden ser de dos tipos, fijas y graduables; las primeras se tratan de importes establecidos que se incrementan por nuevas comisiones del ilícito y las segundas en términos porcentuales graduables entre un límite mínimo y uno máximo. Que en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

Que cuando se analiza el procedimiento de liquidación de la sanción tipificada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, relativa a los ilícitos materiales, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, observa que la Administración Tributaria, al aplicar el valor en unidades tributarias determinado tanto para el momento de la comisión de la infracción como para el momento de emitirse el acto administrativo impugnado, se encuentra ajustado a derecho y que por lo tanto, no se puede considerar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago, ni que vulnera el principio de irretroactividad, legalidad, tipicidad y no confiscatoriedad previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que la Administración Tributaria Regional, lo que hizo fue aplicar lo establecido en la referida norma, y fue el propio legislador que al fijar la cuantía de la referida sanción, utilizó una variable como lo es la concerniente a las unidades tributarias.

En cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República alega que en el presente caso no se ha configurado ni la derogatoria del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por órgano judicial competente, por lo que considera que la multa impuesta por la Administración basada en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario (Parágrafo Segundo), se efectuó apegada al principio de legalidad, al convertir los términos porcentuales de la multa impugnada al equivalente de unidades tributarias vigentes para el momento en que confirmó la multa al contribuyente.

Con respecto a la denuncia acerca de la improcedencia de los intereses moratorios, la representación de la República manifiesta que estos fueron calculados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y que corresponden a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005; es decir, ocurrido bajo la vigencia del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tanto, los intereses moratorios que se generasen deben calcularse desde el instante en que se considerara incumplida tempestivamente la obligación, que es cuando el plazo previsto en la ley se ha vencido, sin que se haya materializado la declaración y el pago del tributo, toda vez que la mora implica necesariamente una dilación o tardanza en el pago de la deuda tributaria y no la exigibilidad de dicha obligación, la cual se produce una vez que el reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos. Por todo lo anteriormente expuesto, considera que la obligación de pagar intereses moratorios surgió en el momento en que debió cumplir con la obligación de pago hasta la fecha de la emisión de la Resolución que los calculó. Siendo así, en el caso presente por encontrarse bajo el ámbito de aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplica el criterio sostenido en la sentencia número 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), sobre la causación de los intereses en el que prevalece el criterio de que solo a partir de la existencia de una deuda liquida, exigible y de plazo vencido procede la mora del deudor y por tanto la existencia de los intereses.

II

MOTIVA

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe al análisis de las siguientes denuncias planteadas: i) improcedencia de las multas impuestas por ausencia de dolo o culpa; ii) aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable; iii) violación del Principio de Legalidad Tributaria, en lo que respecta al artículo 111 del Código Orgánico Tributario; iv) vicios de ilegalidad por inconstitucionalidad en que incurre la Resolución impugnada, con relación al Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; e v) improcedencia de los intereses moratorios.

Delimitada la litis según los términos expuestos, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes:

i) Con respecto a la denuncia acerca de la improcedencia de las multas impuestas por ausencia de dolo o culpa, la recurrente alega que en el presente caso no existe prueba alguna que demuestre su culpabilidad o intencionalidad, por lo cual considera que no pueden imponérsele sanciones.

En cuanto a este particular, el Tribunal observa del contenido de la Resolución impugnada en el caso de marras, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con fundamento en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario, emitió la Resolución en relación con el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0093/2007-22, levantada en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios 2003, 2004 y 2005, formulando un reparo al recurrente por concepto de “Ingresos no declarados”. Asimismo, señala que el 18 de abril de 2008, el recurrente presentó dentro del lapso previsto, escrito de aceptación parcial (allanamiento), de los reparos formulados, identificados con los números 01196413, 01196414 y 01196418, procediendo a rectificar la declaración presentada y a efectuar el respectivo pago, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, aceptando parcialmente las objeciones fiscales de las siguiente manera:

Ejercicio fiscal Nº de Formulario Número de Declaración Impuesto pagado en Bs. F.

2003 01196413 1100000974344-0 10.777,55

2004 01196414 1100000974345-8 54.908,37

2005 01196418 1100000974343-1 36.612,58

En este sentido, también se observa del contenido del acto recurrido, que señala que de la fiscalización practicada, surgieron reparos en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005, lo cual causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios de la República y configuró el ilícito fiscal de contravención, aplicándose la sanción prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, equivalente al 10% del tributo omitido para cada uno de los ejercicios investigados, ajustada de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo que efectuó el cálculo correspondiente utilizando el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento de la emisión de la Resolución Culminatoria de Fiscalización; emitiendo Planillas de Liquidación por concepto de multa por la suma de Bs. F. 18.510,00 y por concepto de intereses moratorios por la cantidad de Bs. F. 60.621,00.

Al respecto, se aprecia de los autos que el recurrente promovió como medios probatorios (en copias fotostáticas), las siguientes documentales: 1. Declaración Definitiva de Rentas y Pago correspondiente al ejercicio 2003, originalmente presentada el 28 de marzo de 2004, mediante formulario DPN-R25 número 0617165, en la oficina Banca de Empresas A.d.B.P. S.A.; 2. Declaración Definitiva de Rentas y Pago correspondiente al ejercicio 2004, originalmente presentada el 29 de marzo de 2005, mediante formulario DPN-R-25 número 007129 en la oficina La Castellana del Banco Provincial S.A.; 3. Declaración Definitiva de Rentas y Pago correspondiente al ejercicio 2005, originalmente presentada el 29 de marzo de 2006, mediante formulario DPN-R-25 número 007175 en la oficina La Castellana del Banco Banesco Banco Universal S.A.; 4. Acta de Reparo en relación al Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 2003, 2004 y 2005; 5. Declaración de Rentas y Pago formulario DPN-R-25 número 01196413, presentada el 18 de abril 2008, la cual sustituyó la Declaración Definitiva de Rentas y Pago correspondiente al ejercicio 2003. La planilla sustitutiva del ejercicio 2003, resultó en un pago de Impuesto Sobre la Renta por diferencia con el Impuesto sobre la Renta pagado en la declaración sustituida de DIEZ MIL SETECIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.10.777, 55); 6. Declaración de Rentas y Pago formulario DPN-R 25 número 01196414, presentada el 18 de abril 2008, la cual sustituyó la Declaración Definitiva de Rentas y Pago correspondiente al ejercicio 2004. La planilla sustitutiva del ejercicio 2004, resultó en un pago de Impuesto Sobre la Renta por diferencia con el Impuesto sobre la Renta pagado en la declaración sustituida de CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CENTIMOS (Bs.54.908, 37); 7. Declaración de Rentas y Pago formulario DPN-R 25 número 01196418, presentada el 18 de abril 20008, la cual sustituyó la Declaración Definitiva de Rentas y Pago correspondiente al ejercicio 2005. La planilla sustitutiva del ejercicio 2005, resultó en un pago de Impuesto Sobre la Renta por diferencia con el Impuesto sobre la Renta pagado en la declaración sustituida de TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS DOCE BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 36.612, 58); 8. Resolución GRTICE-RC-DF0093/2007-2641, del 28 de junio de 2008, mediante la cual se impuso la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario para los ejercicios 2003, 2004 y 2005, por la suma de DIECIOCHO MIL QUINIENTOS NUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 18.509, 85), e intereses moratorios por un total de SESENTA MIL SEISCIENTOS VEINTE BOLIVARES CON NOVENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 60.620,95); 9. Declaración sustitutiva del ejercicio 2003, que incluye la participación del recurrente en la utilidad de D´Empaire R.A., correspondiente al ejercicio fiscal de D´Empaire R.A., iniciado el 01 de febrero de 2002 y finalizado el 31 enero de 2003, presentada el 14 de febrero de 2008; 10. Declaración sustitutiva del ejercicio 2004, que incluye la participación del recurrente en la utilidad de la sociedad DRA, correspondiente al ejercicio fiscal de D´Empaire R.A., iniciado el 01 de febrero de 2003 y finalizado el 31 de enero de 2004, presentada el 14 de febrero de 2008; 11. Declaración sustitutiva del ejercicio 2005, que incluye la participación del recurrente en la utilidad de la sociedad D´Empaire R.A., correspondiente al ejercicio fiscal de D´Empaire R.A. iniciado el 01 de febrero de 2004 y finalizado 31 enero de 2005, presentada el 14 de febrero de 2008.

Ahora bien, a los fines de resolver la controversia planteada, el Tribunal considera pertinente transcribir el contenido del artículo 186 del Código Orgánico Tributario, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 186.- Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

(Destacado de este Tribunal Superior).

En este sentido, la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, dispone:

Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.

(Destacado de este Tribunal Superior).

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, ha señalado en cuanto a este particular:

En orden a lo indicado, esta Alzada procede a analizar lo dispuesto en los artículos 49, 185, 186 y 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, normativa que disciplina el actuar de la Administración Tributaria y, especialmente, el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria. En tal sentido, se observa que el órgano exactor, en ejercicio de su facultad de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, puede proceder de las maneras siguientes:

Un primer escenario se encuentra constituido por el hecho de que llevada a cabo la determinación de la obligación, la Administración Tributaria levante el Acta de Reparo en la cual conminará al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada a presentar la declaración omitida, o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante; en este caso se impondrá al sujeto pasivo una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido.

(omissis)

Respecto al primer escenario, es necesario destacar que su finalidad no es otra que la de agilizar la recaudación de los tributos, aplicándole al sujeto pasivo la multa reducida al diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

(omissis)

En efecto, por mandato expreso del artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aceptado el reparo y pagado el tributo omitido la Administración Tributaria mediante resolución, procederá a dejar constancia de tal circunstancia y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem, y demás multas a que hubiere lugar, resolución que pondrá fin al procedimiento. Asimismo, el artículo 188 del referido Código prevé que vencido el plazo establecido en el artículo 185 ibidem, sin haber sido pagado el tributo de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario.

(Sentencia número 00301 del 14 de marzo de 2013).

En consideración de las normas transcritas y el criterio expuesto, se infiere que en los casos en que el contribuyente o responsable acepten parcialmente el reparo, se procederá a la aplicación de una multa conforme a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, respecto de la parte del tributo que hubiese sido pagada o aceptada.

Con relación al caso sub iudice, se observa que en cuanto a este aspecto, el recurrente manifiesta que no existe prueba alguna que demuestre su culpabilidad o intencionalidad, considerando que la sanción impuesta es improcedente por ausencia de dolo o culpa.

Así las cosas, quien aquí decide observa, en primer lugar, que es un hecho cierto el que el recurrente presentó dentro del lapso previsto, escrito de aceptación parcial de los reparos formulados, procediendo a rectificar la declaración presentada y a efectuar el respectivo pago, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario; en segundo lugar se observa, que el hecho de que el recurrente haya aceptado el reparo y haya procedido al pago del mismo, no lo exime de la sanción prevista al efecto por el artículo 186 del Código Orgánico Tributario, vale decir, del pago de la multa impuesta atinente al 10% del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, así como de los intereses moratorios.

Se debe destacar que, tal como lo expuso la Sala Políticoadministrativa mediante la sentencia parcialmente transcrita supra, su finalidad es la de apresurar la recaudación de los tributos, aplicándole al contribuyente la multa reducida al 10% del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente se debe mencionar, que la contravención es una sanción que carece del elemento subjetivo en su tipo o definición legal, es decir, no constituye un elemento del tipo la intencionalidad del sujeto, para que se produzca la consecuencia jurídica, ya que solo basta que haya disminución ilegítima, independientemente del dolo o la culpa del sujeto, puesto que será antijurídico el hecho comprobado de la merma en el pago de la cuota tributaria, y este presupuesto encaja con los hechos subsumidos en el análisis efectuado por la Administración Tributaria; por lo que resulta improcedente el argumento sobre que la falta prueba de intencionalidad o dolo como elemento liberatorio de culpabilidad.

Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal declara que al haberse verificado que en el caso de marras, se subsume la conducta desplegada por el recurrente en el tipo definido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto, se hace procedente la aplicación de la sanción prevista en su Parágrafo Segundo por mandato del artículo 186 del mismo texto legal; por lo tanto, es improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

ii) En cuanto a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, se observa:

La doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (Arteaga Sánchez, Alberto. “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, pág.1295).

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, pág. 251. Caracas, 1987).

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada; por lo tanto, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia número 00254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

En este sentido, lo expresó la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01603 del 29 de noviembre de 2011, al señalar que a los efectos de la procedencia del error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación.

Así lo ha dejado sentado de manera pacífica y reiterada:

…esta Sala observa que invocado como fuera el error de hecho excusable, es preciso destacar que a efectos de determinar la excusabilidad del error, se requiere demostrar con elementos fácticos que la contribuyente obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida.

(Vid. sentencia número 982 del 7 de octubre de 2010, caso: Productos Piscícolas Propisca, C.A.).

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, mucho menos cuando siendo parte del escritorio jurídico D´Empaire R.A., no se le haya informado sobre la modificación en la participación de las utilidades de la sociedad de abogados. Además, los cambios en la participación hechos por la sociedad D´Empaire R.A., y sus declaraciones sustitutivas, fueron originadas por la investigación que se estaba efectuando en la persona del recurrente, puesto que la P.d.I.F. (folio 2 de la pieza anexa que contiene el expediente administrativo), fue notificada el 07 de febrero de 2007, así como los requerimientos de información, esto es un año antes de la presentación de las sustitutivas. Esta situación al contrario de configurar una eximente de responsabilidad, es un hecho que confirma que el recurrente omitió ingresos, según lo observado por la fiscalización, antes que se hicieran las modificaciones en la participación de la sociedad, por lo tanto, se rechaza tal alegato de la recurrente. Así se declara.

iii) Con relación a la denuncia sobre la violación del Principio de Legalidad Tributaria, por considerar el recurrente que no puede ser multado por infracciones que no están establecidas en el Código Orgánico Tributario, así como la solicitud de desaplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, se observa:

Tal como lo ha señalado la Sala Políticoadministrativa, la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional y que basta que en principio se materialice la circunstancia tipificada en la norma como generadora de responsabilidad, para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable. (Ver sentencias números 00066 del 17 de enero de 2008, 01548 del 03 de diciembre de 2008 y 00472 del 21 de mayo de 2013.).

En este sentido, el Tribunal aprecia con respecto al caso sub iudice que la conducta desarrollada por el recurrente al haberse allanado parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, se subsume en lo preceptuado en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario, siendo objeto de la sanción prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, mal puede alegar el recurrente la violación del Principio de Legalidad Tributaria, siendo improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

Igualmente, en cuanto a la solicitud de desaplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, este Juzgador aprecia que en el presente caso no se vulnera norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación mediante el control difuso, de la mencionada norma, exigencia esta de obligado cumplimiento para que los jueces puedan ejercer dicho control; siendo improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

iv) Con relación a la denuncia por vicios de ilegalidad por inconstitucionalidad en que incurre la Resolución impugnada, con relación al Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa:

Con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara.

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

(Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser en principio el que se encuentre vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, en este caso de la Resolución Culminatoria de Fiscalización, pues es ese el momento en el cual se determina la comisión de la infracción; independientemente de la fecha del allanamiento y pago, puesto que este no se efectuó de forma espontánea, sino a requerimiento de la Administración Tributaria, lo que quiere decir, que en el caso bajo análisis el valor de la Unidad Tributaria que corresponde para el cálculo de las sanciones impuestas a la recurrente, es el vigente para julio de 2008 y conforme al cálculo que fue realizado por la Administración Tributaria en el cuadro número 5 de la Resolución Culminatoria de Fiscalización, el cual cursa en el folio 70 o página 3/7 de la mencionada Resolución. En consecuencia, se declara procedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

v) Con relación a la denuncia sobre la improcedencia de los intereses moratorios, se observa que en el presente caso, tal como se declaró en líneas precedentes, la conducta desarrollada por el recurrente al haberse allanado parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, se encuadra en el tipo definido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto, de conformidad con lo previsto en dicha norma, la Administración Tributaria procederá a liquidar intereses moratorios, así como a aplicar la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, son procedentes los intereses moratorios liquidados al recurrente de marras y, por lo tanto, improcedente esta denuncia. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por F.I.F., contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2012-0870 de fecha 23 de noviembre de 2012, emitida por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA la Resolución impugnada, salvo en lo que se refiere al cálculo de las sanciones.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de octubre del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2013-000018

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013), siendo las tres y diez minutos de la tarde (03:10 p.m.), bajo el número 037/2013 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.