Decisión nº 327-2010 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 22 de Noviembre de 2010

Mediante P.A.N.. 0020-08-0019 de fecha 15 de enero de 2008, se autorizó al ciudadano C.B. titular de la cédula de identidad No. 9.179.269 a fin de practicar una fiscalización a la contribuyente “GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A.” No. de aportante No. 423665, en razón del cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en los artículos 10, ordinales 1° y 2° y 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En fecha 12 de junio de 2008 la contribuyente fue notificada del Acta de Reparo No. 0020-08-0019 en la que se determinó una diferencia de Impuesto por Bs. 74.663,00.

El 07 de agosto de 2008, la recurrente presentó escrito de descargos, manifestando su inconformidad con las partidas denominadas: Sueldos Directores, Asignación de Vehículos y Honorarios Profesionales.

En fecha 13 de marzo de 2009, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria No. 283-2009-02-04 de fecha 04 de febrero de 2008 en la que se determinaron las siguientes cantidades a la contribuyente:

1. Por diferencia de Impuesto debido al incumplimiento del artículo 10 ordinales 1° y 2° la cantidad de Bs. 74.663,00.

2. Por multa derivada del artículo 186 sgdo aparte del Código Orgánico Tributario la cantidad de Bs. 3.893,90.

3. Por multa derivada del artículo 111 del Código Orgánico Tributario la cantidad de Bs. 40.206,53.

4. Por multa derivada del artículo 112 # 4 del Código Orgánico Tributario la cantidad de Bs. 115,83

5. Por concurso de infracciones en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario la cantidad de Bs. 27.542,00

6. Por pago parcial la cantidad de Bs. – 38.939,00

7. Total a pagar: Bs. 105.477,40

En fecha 21 de abril de 2009, la recurrente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario.

Planteamientos de la recurrente.

Manifiesta la representación de la recurrente que “GALLETERA INDEPENDENCIA C.A.” por error material involuntario omitió incluir en la base imponible para la determinación del aporte patronal las partidas relativas a comisiones, bonificaciones empleados, bonos, vacaciones, bonos nocturnos, horas extras y domingos y feriados, por constituir éstas beneficios recibidos de forma regular y permanente por el trabajador.

Señala el apoderado judicial de la contribuyente que el reparo efectuado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en razón de las partidas comprendidas por sueldo directores, honorarios profesionales y asignación de vehículos resultan improcedentes como base de cálculo para la determinación del aporte del 2% puesto que no son consideradas como parte del salario.

Afirma la representación judicial de la recurrente que para que una partida se considere salario debe verificarse:

1. Que se trate de una percepción disponible patrimonialmente, pues ingresa directamente a su patrimonio.

2. Que el beneficio pactado sea inmediato y directo, pues constituyen percepciones del trabajador pagadas por el patrono para contribuir a la ejecución de una labor.

3. Que sean proporcionales al esfuerzo o al rendimiento individual o del empleado.

4. Que sean seguras, en el sentido de que no sean sujetas a ninguna contingencia que pueda afectar la existencia de la retribución y su exigibilidad inmediata.

5. Que sean generales, por representar ventajas o beneficios proyectados para toda una universalidad de personas en idénticas condiciones de eficiencia en el trabajo.

En este sentido, señala la representación de la recurrente que la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) incurrió en falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, específicamente del artículo 10 ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al considerar que las partidas denominadas sueldo directores, asignación de vehículos y honorarios profesionales, se encuentran pechadas con el aporte del 2% señalado en el referido ordinal 2° del artículo 10 de la Ley. A tal efecto destaca:

- En relación al reparo efectuado por la partida denominada sueldo directores, afirma que dicha partida es improcedente toda vez que la remuneración entregada a los directivos no tiene carácter salarial, pues no se está ante una relación jurídico laboral en la cual una prestación de servicio subordinada se corresponde con una contraprestación económica sino que por el contrario, constituye una percepción de los socios o accionistas integrantes de la junta directiva de una sociedad mercantil en proporción a las acciones suscritas y pagadas por éstos y al cargo del directivo desempeñado, como utilidad o retribución económico a su inversión económica e intelectual al funcionamiento y crecimiento de la empresa.

Destaca la representación de “GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A.” que dicha partida se trata de una cuenta contable que agrupa los emolumentos pagados a los socios que cumplen funciones directivas –mas no laborales- no siendo considerados como trabajadores a los efectos de la Ley Orgánica del Trabajo, pues no son personas obligadas mediante un contrato a prestar servicios a otra bajo su dependencia y mediante una remuneración, que como valor agregado a su inversión, supervisan el buen funcionamiento del negocio en virtud de las facultades y obligaciones que los estatutos de la compañía y el código de comercio le otorgan, por lo cual no tienen el carácter salarial.

- En relación al reparo efectuado por la partida denominada asignación de vehículo, manifiesta el apoderado judicial de la recurrente que jurisprudencialmente se ha determinado que dicha asignación no tiene carácter salarial, toda vez que se trata de una prestación que no ingresa libremente al patrimonio del trabajador, por ser pagada contra factura como reembolso de los gastos realizados por este a los fines de facilitar el cumplimiento de las labores encomendadas, es decir, como medio de ejecución de las mismas, para el trabajo y no por el trabajo, por lo cual tiene naturaleza extra salarial

- En relación al reparo efectuado en razón de los honorarios profesionales, señala la representación de la contribuyente que los mismos no se corresponden con la concepción de salario ya que se trata de una remuneración generada como consecuencia de la prestación de un servicio, por parte de personas naturales en libre ejercicio de su profesión u oficio, a través de sociedades civiles que no gozan de cualidad de trabajadores de GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A.

Afirma que la recurrente contrata los servicios externos de contadores públicos y abogados quienes proporcionan a la recurrente asesoría y servicios contables, en observancia de la norma mercantil y tributaria nacional, además de asesoría y representación jurídica de la misma para asegurar el cumplimiento de la legislación y en defensa de sus derechos.

De las pruebas.

Con la interposición del recurso, la contribuyente presentó copia simple de la Resolución impugnada, identificada con el No. 283-2009-02-04 de fecha 04 de febrero de 2008 y notificada a la recurrente en fecha 13 de marzo de 2009. (Folio 08-17)

Posteriormente, en fecha 19 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria consignó el expediente administrativo, en el cual se observan las siguientes documentales:

- Copia certificada de la Resolución impugnada identificada con el No. 283-2009-02-04 de fecha 04 de febrero de 2008 y notificada a la recurrente en fecha 13 de marzo de 2009 (Folio 60-69).

- Copia certificada del Informe de fiscalización notificada en fecha 12 de junio de 2008. (Folio 72-76).

- Copia certificada del Acta de Reparo No. 0020-08-0019 de fecha 12 de junio de 2008. (Folio 77-82).

- Copia certificada de la P.A. (Autorizatoria) No. 0020-08-0019, de fecha 15 de enero de 2008.

Así mismo, en fecha 14 de enero de 2010, la contribuyente promovió como pruebas documentales relativas a:

- Originales de órdenes de pago emanadas de la administración de la recurrente correspondientes a la cancelación de los gastos de vehículos.

- Copia fotostática del acta de asamblea general ordinaria de accionistas de GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A. y originales de las órdenes de pago y sus respectivos comprobantes correspondientes a bono de directores.

- Originales de órdenes de pago y sus comprobantes respetivos relativos a la cancelación de los honorarios profesionales.

- Original del acta de fiscalización levantada por el funcionario actuante por parte de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Cooperación y Educación Socialista (INCES).

Al respecto, por tratarse de pruebas documentales, no impugnadas, el Tribunal las aprecia a reserva de las consideraciones que se susciten en el desarrollo del presente fallo.

Consideraciones para Decidir.

De los planteamientos presentados por la representación de la recurrente, se observa que el objeto de la controversia se circunscribe a determinar si la Administración incurrió en falso supuesto de derecho por error de interpretación del artículo 10 de la Ley que rige la materia, al pechar a la contribuyente con la contribución del 2% a favor del INCE, respecto a las partidas denominadas sueldo directores, asignación de vehículo y honorarios profesionales.

En este sentido, habiendo delimitado la controversia, el Tribunal pasa a resolver de la siguiente manera:

Respecto al falso supuesto de derecho la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que el mismo se verifica cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume erróneamente en una norma inaplicable al caso o en una inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión (lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de los administrados), acarreando en consecuencia la anulabilidad del acto. (Vid. Sentencia de esta Sala Nº 01458 del 14 de noviembre 2008).

Ahora bien, se observa del escrito recursivo que la representación judicial de la recurrente GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A., que para que una partida se considere salario debe verificarse:

1. Que se trate de una percepción disponible patrimonialmente, pues ingresa directamente a su patrimonio.

2. Que el beneficio pactado sea inmediato y directo, pues constituyen percepciones del trabajador pagadas por el patrono para contribuir a la ejecución de una labor.

3. Que sean proporcionales al esfuerzo o al rendimiento individual o del empleado.

4. Que sean seguras, en el sentido de que no sean sujetas a ninguna contingencia que pueda afectar la existencia de la retribución y su exigibilidad inmediata.

5. Que sean generales, por representar ventajas o beneficios proyectados para toda una universalidad de personas en idénticas condiciones de eficiencia en el trabajo.

- En relación al reparo efectuado por la partida denominada sueldo directores, afirma que dicha partida es improcedente toda vez que la remuneración entregada a los directivos no tiene carácter salarial, pues no se está ante una relación jurídico laboral en la cual una prestación de servicio subordinada se corresponde con una contraprestación económica sino que por el contrario, constituye una percepción de los socios o accionistas integrantes de la junta directiva de una sociedad mercantil en proporción a las acciones suscritas y pagadas por éstos y al cargo del directivo desempeñado, como utilidad o retribución económico a su inversión económica e intelectual al funcionamiento y crecimiento de la empresa.

Destaca la representación de “GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A.” que dicha partida se trata de una cuenta contable que agrupa los emolumentos pagados a los socios que cumplen funciones directivas –mas no laborales- no siendo considerados como trabajadores a los efectos de la Ley Orgánica del Trabajo, pues no son personas obligadas mediante un contrato a prestar servicios a otra bajo su dependencia y mediante una remuneración, que como valor agregado a su inversión, supervisan el buen funcionamiento del negocio en virtud de las facultades y obligaciones que los estatutos de la compañía y el código de comercio le otorgan, por lo cual no tienen el carácter salarial.

Por su parte la Administración Tributaria mediante el informe fiscal levantado por el funcionario C.B., señaló que la partida de sueldo de directores fue gravada ya que la misma es “cancelada (sic) a los accionistas de la empresa, ya que a pesar de contar con las más amplias facultades de administración y disposición, no cuentan con un número significativo de acciones ya que están conformadas por unos cuantos accionistas”. (Folio 74).

Ahora bien, se observa de la pieza de pruebas No. 2 el acta constitutiva de la recurrente en la cual se establecen como miembros de la Junta Directiva los ciudadanos: P.H.R., D.H.R. y J.A.H.M., en el carácter de Presidente, Vicepresidente y Vocal respectivamente; quienes poseen una cantidad de acciones montantes a 196.816, 149.581 y 68.585 respectivamente.

Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 02042 de fecha 10 de agosto de 2006, caso: ESTUDIOS DE INGENIERÍA CANAELECT, S.A. (ESINCA), señaló:

Por último, respecto a la partida gravada por el referido Instituto relativa a los sueldos y salarios pagados a los directores de la sociedad mercantil reparada, se observa que el Tribunal de Instancia señaló lo siguiente:

(…) En lo que se refiere a los pagos por concepto de sueldos pagados a los socios, este Órgano Jurisdiccional estima que ellos no son subordinados de la empresa, sino que la representan y dirigen como personas naturales, dado lo imprescindible de ello tratándose de una ficción legal la de darle personalidad jurídica, con derechos y obligaciones, a un ente de tal naturaleza.

Por tanto, tampoco son gravables puesto que no hay patronos de los directivos de la compañía y así se declara (…)

.

Por su parte, se aprecia que el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el escrito de fundamentación de la apelación expresa que “nada impide que un accionista de la compañía sea su propio empleado”, agregando que “para que ocurra lo contrario es preciso que la persona tenga el control absoluto de la compañía, es decir un número total de acciones, lo suficiente para atribuirse la propiedad de la compañía”.

En orden a lo expuesto, pasa esta Sala a determinar si un accionista de una sociedad anónima puede ser al mismo tiempo trabajador de ésta y, en caso afirmativo, verificar la posibilidad de que el sueldo percibido por éste se encuentre gravado de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En tal sentido, esta M.I. considera pertinente citar el criterio jurisprudencial que sobre el particular, ha venido sosteniendo la Sala de Casación Social en numerosos fallos, entre otros, el dictado el 18 de noviembre de 2005, caso: CEDIR Centro Diagnóstico por Radioisótopos, C.A., en el cual se estableció lo siguiente:

(…) Sin embargo, por el hecho que la actora fuere socia de la sociedad mercantil accionada, no resulta un elemento suficiente para desvirtuar la presunción de laboralidad, ya que es factible que un trabajador se vincule con la empresa para la cual labora, a través de la obtención de acciones que conforman su capital social (…)

Con vista al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, esta Alzada concluye que un trabajador puede mantener con su empleador o patrono diversos vínculos jurídicos, entre ellos, el laboral y el societario. Sin embargo, en el caso concreto, del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada no trajo a los autos ningún medio probatorio tendente a demostrar que los Directores de la empresa accionante fueran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA), a los fines de probar que no percibían un sueldo o salario por las labores que desempeñaban y por ello se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley especial del referido Instituto, razón por la que se declara la procedencia de la partida en cuestión. Así se decide.

Conforme lo anterior, según el criterio sostenido por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia y seguido por la Sala Político Administrativa del M.T. de la República, para que el sueldo destinado a los accionistas que son a su vez trabajadores de la empresa, no sea gravable a los fines de la expresada contribución del 2%, debería por una parte, demostrar que los directores de la empresa sean a su vez accionistas de la misma, de igual forma comprobarse el número de acciones que estos posean, el cual debe ser significativo, y que los estatutos de la compañía le confieran plenas facultades de administración y disposición; todo con la finalidad de comprobar que no percibían un sueldo o salario por las labores desempeñadas por estos (prestación de servicios por cuenta ajena), sino simplemente utilidades por ser propietarios de GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A. (prestación de servicio a interés propio).

A tal efecto, el Tribunal observa de autos que conforme el Acta Constitutiva de la contribuyente, el capital social de GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A. es de Bs. 757.601.000,00, hoy día Bs. 757.601,00, representados por 757.601 acciones nominativas valoradas en Bs. 1.000 c/u, hoy día Bs. 1,00, siendo que la distribución accionaria desde la perspectiva porcentual queda distribuida de la siguiente manera:

ACCIONISTAS N° DE ACCIONES VALOR PORCENTUAL

P.H. 196.816 25,98%

A.H. 172.720 22,80%

D.H. 149.581 19,74%

J.A.H. 68.585 9,05%

H.H. 54.669 7,22%

MILEYDIS HERNÁNDEZ 32.025 4,23%

M.H. 28.836 3,81%

C.H. 21.093 2,78%

J.L.H. 17.962 2,37%

M.H. 13.261 1,75%

J.A.H. 2.053 0,27%

De lo anterior se observa que los directivos de la recurrente (accionistas que conforman la Junta Directiva) ciudadanos: P.H., D.H. y J.A.H., poseen de manera porcentual el 25.98%, 19,74% y el 9,05% de la empresa respectivamente.

Así mismo, del anteriormente referido anexo de pruebas No. 2, se observan una serie de órdenes de pago a cargo de los accionistas de la empresa, entre ellos se destaca el formato de cancelación bono directores, para los años 2004, 2005, 2006 y 2007; en el que se hace el cómputo de la utilidad correspondiente menos las deducciones efectuadas en el transcurso del año y el total resultante de dicha operación de cálculo, el cual es diferente en relación a cada uno de los accionistas. De lo anterior se evidencia que cada uno de los accionistas recibían una bonificación equivalente al número accionario que poseían y no una cantidad fija e igualitaria para cada uno.

Ahora bien, retomando los requisitos impuestos por la Sala de Casación Social, y seguido por la Sala Político Administrativa ambas del Tribunal Supremo de Justicia, para que los directores no sean tomados como trabajadores de la empresa de la cual forman parte accionaria, se requiere por una parte que los mismos formen parte de los accionistas de la empresa, por otra parte que tengan facultad de disposición y por último que los mismos cuenten con un número de acciones significativos.

En este sentido, de actas se desprende que los ciudadanos P.H., D.H. y J.A.H., primeramente forman parte de la Junta Directiva de GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A., de igual forma, poseen un número de acciones que en comparación con el número de acciones del resto de los propietarios resultan significativas y finalmente al formar parte de la Junta Directiva de la empresa tienen potestad de disposición de la misma.

En consecuencia, desde el punto de vista tributario, este Tribunal considera que la recurrente improcedente el reparo efectuado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en razón de la gravabilidad de la partida denominada bono directores, toda vez que se demostró que la misma no derivaba de una relación laboral sino accionaria con la empresa recurrente GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A. Así se decide.

- En relación al reparo efectuado por la partida denominada asignación de vehículo, manifiesta el apoderado judicial de la recurrente que jurisprudencialmente se ha determinado que dicha asignación no tiene carácter salarial, toda vez que se trata de una prestación que no ingresa libremente al patrimonio del trabajador, por ser pagada contra factura como reembolso de los gastos realizados por este a los fines de facilitar el cumplimiento de las labores encomendadas, es decir, como medio de ejecución de las mismas, para el trabajo y no por el trabajo, por lo cual tiene naturaleza extra salarial

La resolución impugnada refiere de conformidad con lo señalado en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, siendo que la fuente de ingresos que nutre al Instituto para sufragar sus gastos propios se encuentra comprendido en parte por una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (02%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades”; que la partida de asignación de vehículos se encuentra comprendida entre dicho porcentaje, siendo que la recurrente cancela dicha partida en virtud de la movilización del vehículo del trabajador.

Por su parte en sentencia No. 00499 de fecha 02 de junio de 2010 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: CARGILL DE VENEZUELA, C.A. haciendo referencia a sentencia de la Sala de Casación Social de ese M.T., en relación a la naturaleza del ingreso percibido por el trabajador por concepto de “asignación de vehículo” estableció:

(…) Respecto a la interpretación del mencionado artículo 133 [de la Ley Orgánica del Trabajo], la Sala en sentencia N° 106 de fecha 10 de mayo de 2000, desarrolló el concepto de salario, y estableció, entre otros argumentos, que: ‘Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar’.

Con relación a los conceptos o elementos excluidos de la noción de salario, la Sala ha acogido mediante sentencias Nros. 263 de fecha 24 de octubre de 2001 y 1566 de fecha 9 de diciembre de 2004, lo sostenido por la doctrina patria, en los términos siguientes:

‘(...) La nueva redacción -del Primer Parágrafo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo- no le da carácter salarial a aquellas prestaciones ‘necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor’, pues centra el concepto de salario en la ‘remuneración que corresponde al trabajador’ (…). Este concepto de salario permite, además, excluir del mismo, aun cuando la Ley no lo haga expresamente, aquellos pagos que están destinados a permitir o facilitar al trabajador el cumplimiento de las labores encomendadas, pero que no constituyen activos que ingresan a su patrimonio. (...) Es en este sentido que la doctrina ha distinguido entre prestaciones pagadas por el trabajo, que forman parte del salario y prestaciones pagadas para el trabajo, es decir, como medio de permitir o facilitar la ejecución del mismo, las cuales tienen naturaleza extra salarial. (…). Siguiendo los criterios antes esbozados en el caso bajo análisis, se aprecia de las actas que conforman el expediente, que el accionante prestaba sus servicios como visitador médico en los Municipios Maracaibo del Estado Zulia y los Municipios Miranda y Carirubana del Estado Falcón, y que ciertamente la accionada le pagaba al actor una asignación mensual por el uso del vehículo en la ejecución de sus laborales, lo cual a decir de la accionada compensaba la depreciación del vehículo y el desgaste sufrido por el uso del bien particular en el desempeño de las labores para la empresa’.

(…omissis…)

En tal sentido, con base en las consideraciones antes expuestas, esta Sala de Casación Social considera que la asignación por vehículo percibida por el actor, no posee naturaleza salarial que pretende se le atribuya, pues adolece de la intención retributiva del trabajo, ya que la misma no era originada por causa de la labor prestada por el trabajador, sino que fue otorgada para cubrir de manera exclusiva los gastos en que éste pudiera incurrir por el deterioro de su vehículo en la ejecución del servicio, en virtud que lo contrario significaría que es el trabajador quien debe asumir los gastos y riesgos que por su naturaleza, corresponderían al empleador (…)

. (Vid sentencia N° 1214 del 3 de agosto de 2006, emitida por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, caso: J.A.F. vs. Schering Plough, C.A. Agregado de esta Sala).

De las actas que conforman el expediente se observa que en fecha 14 de enero de 2010 el apoderado judicial de la contribuyente consignó a actas una serie de órdenes de pago emanados de la administración de GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A. correspondientes a la cancelación de l rubro derivado de gastos por vehículos, dentro del cual se encuadra el gasto por consumo de gasolina, por mantenimiento, talleres, cauchos y lubricantes, entre otros; los cuales, de conformidad con lo referido por la representación de la contribuyente, eran pagados al trabajador una vez que el mismo presentaba las facturas a la administración de la recurrente, constituyendo en sí un reembolso por los gastos realizados en nombre de la empresa.

De ésta manera que habiéndose comprobado que las órdenes de pago a las cuales hace mención la representación judicial de la contribuyente en su particular segundo (A) se corresponden con rubros dirigidos a cubrir los gastos de mantenimiento del vehículo que por su naturaleza no entran al patrimonio del trabajador; y tomando en cuenta la jurisprudencia anteriormente transcrita; éste Tribunal considera que la asignación de dinero percibida por un trabajador por el uso de su vehículo automotor no posee naturaleza salarial, pues dicho pago no es originado por causa de la labor prestada por el empleado, sino que la misma es otorgada para cubrir de manera exclusiva los gastos en que éste pudiera incurrir por el deterioro de su vehículo en la ejecución del servicio.

En consecuencia, éste Tribunal declara improcedente el reparo efectuado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), montante a Bs. 45.885.518,00; ordenándole a la referida Gerencia que proceda a efectuar nuevo cálculo del aporte relativo al 2% consagrado en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley que rige la materia, excluyendo la partida denominada asignación de vehículo. Así se decide.

- En relación al reparo efectuado en razón de los honorarios profesionales, señala la representación de la contribuyente que los mismos no se corresponden con la concepción de salario ya que se trata de una remuneración generada como consecuencia de la prestación de un servicio, por parte de personas naturales en libre ejercicio de su profesión u oficio, a través de sociedades civiles que no gozan de cualidad de trabajadores de GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A.

Afirma que la recurrente contrata los servicios externos de contadores públicos y abogados quienes proporcionan a la recurrente asesoría y servicios contables, en observancia de la norma mercantil y tributaria nacional, además de asesoría y representación jurídica de la misma para asegurar el cumplimiento de la legislación y en defensa de sus derechos.

Por su parte, de la resolución impugnada se desprende que la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) señaló que dicha partida se corresponde a pagos efectuados a personas naturales que cumplen con las características de uniformidad, periodicidad y permanencia, por lo cual se considera sueldo en virtud de la relación planteada entre los profesionales y la empresa, de donde deviene la prestación de servicio, la contraprestación económica o salario y la relación de dependencia o subordinación.

Manifiesta así mismo que el elemento de subordinación se encuentra tipificado en el hecho que los profesionales al servicio de la empresa, por una remuneración mensual determinada se compromete a prestar asistencia a la misma en la oportunidad que le sea requerida, aún cuando no deban permanecer e el domicilio de la contratante.

Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No.00543 de fecha 06 de mayo de 2009, caso: BAKER HUGHES, S.R.L., ratificó el criterio sostenido en numerosos fallos, entre ellos, el dictado el 10 de agosto de 2006, caso: Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA), en el cual sostuvo lo siguiente:

(…) corresponde a esta Alzada determinar sí conforme lo estimó el Tribunal de la causa, las partidas objeto de fiscalización por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en conceptos de honorarios profesionales, pagos a personal contratado y subcontratado, así como los sueldos y salarios de los directivos de la empresa están sujetas a la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Al respecto, dispone el mencionado artículo lo siguiente:

‘Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

…(omissis)…

Cuando el ordinal (sic) 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a ‘remuneraciones de cualquier especie’, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas de los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida de (sic) dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución’. (Destacado de la Sala).

En armonía con el criterio jurisprudencial citado, resulta oportuno señalar lo que refieren sobre el salario las normas previstas en los artículos 72 y 73 de la Ley del Trabajo de los años 1975 y 1983, cuya numeración y contenido es idéntico en ambos documentos normativos aplicables ratione temporis al caso bajo análisis, en virtud de los ejercicios fiscales reparados (desde el 3er trimestre de 1980 hasta el 3er trimestre de 1985). Al respecto, establecen:

…(omissis)…

De los artículos anteriormente transcritos, se desprende claramente que el salario viene a constituir un instrumento mediante el cual se retribuye una labor que realiza una persona con respecto a otra, con independencia de la denominación que se le de a dicha remuneración.

A mayor abundamiento, cabe resaltar que para la época de los ejercicios económicos que fueron objeto de investigación fiscal por el INCE comprendidos desde el 3er trimestre de 1980 hasta el 3er trimestre de 1985, la jurisprudencia ya había establecido lo que debía entenderse por salario en numerosos fallos, entre otros, el dictado por esta Sala Político-Administrativa en fecha 13 de agosto de 1979, (Caso: Attis contra C.V.G. Siderúrgica del Orinoco, SIDOR.), en el que se sostuvo lo que de seguidas se transcribe:

´(…) las normas jurídicas venezolanas han acogido en forma absoluta y exclusiva la más amplia acepción del término ‘salario’, que -según la doctrina científica- es equivalente a toda retribución o remuneración que reciba el trabajador por la labor que ejecuta (…)

.

(…omisis…)

‘(…) En consecuencia, por sus características de uniformidad, seguridad, periodicidad y retribución a la labor ordinaria, dicho pago debe ser calificado de salarial (…)’.

En tal sentido, esta Alzada estima oportuno precisar preliminarmente que la referida norma no distingue la clase de trabajador que labora para el patrono, vale decir, que estén en la nómina fija de la empresa o no, pues dicho dispositivo únicamente hace alusión a la remuneración que se le pague al personal que trabaje en los establecimientos comerciales o industriales, por lo que basta con que se preste un servicio o se realice una obra en el establecimiento comercial o industrial de un sujeto denominado patrono que, con motivo de esa labor realizada, le retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, para que nazca la obligación respecto al patrono de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

(…Omissis…)

Del análisis de las actas que conforman el expediente, observa esta Sala, que los pagos efectuados por la sociedad mercantil contribuyente a profesionales de la ingeniería bajo la figura de ‘honorarios profesionales’, se llevaron a cabo como contraprestación de los servicios prestados por éstos, quienes aún cuando no poseen la condición de trabajadores propiamente dichos de la aludida empresa, pues solo se encuentran vinculados a ella con ocasión de una labor específica, tales pagos se hicieron en forma periódica, permanente y a manera de retribución por la labor prestada, razón por la cual se concluye que la partida en cuestión se encuentra gravada a los efectos del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE). Así se declara (…)”.

De la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, observa este Sala, que los pagos efectuados por la sociedad mercantil contribuyente bajo la figura de “honorarios profesionales”, se llevó a cabo como contraprestación de los servicios prestados por éstos por asistencia contable y legal, quienes aún cuando no poseen la condición de trabajadores propiamente dichos de la aludida empresa, pues solo se encuentran vinculados a ella con ocasión de una labor específica, tales pagos se hicieron en forma periódica, permanente y a manera de retribución por la labor prestada, razón por la cual se concluye que la partida en cuestión se encuentra gravada a los efectos del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En consecuencia, éste Tribunal confirma el reparo efectuado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Así se declara.

-. De las sanciones impuestas.

Se observa de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 283-2009-02-04 de fecha 04 de febrero de 2008 que la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), sancionó a la contribuyente de la siguiente manera:

1. Multa de 10% de conformidad con lo señalado en el artículo 186 sgdo aparte del Código Orgánico Tributario el cual señala: “En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria la multa establecida en el parágrafo segundo del articulo 111 de éste Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada”. Bs. 3.893,90.

2. De conformidad con lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario Vigente el cual señala “agravada con los numerales 1 y 3 y atenuada con los numerales 2 y 3 establecidos en los artículos 95 y 96 del Código supra mencionado del ciento trece por ciento (113%) del monto del tributo. Bs. 40.206,53.

3. Multa de conformidad con lo señalado en el artículo 112 numeral 4 del Código Orgánico Tributario Vigente agravada con el numeral 3 y atenuada con los numerales 2 y 3 establecidos en los artículos 95 y 96 del Código supra mencionado del ochenta y un por ciento (81%) del monto del tributo. Bs. 115.83.

En conclusión; en virtud del concurso de infracciones de conformidad con lo señalado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario se le impuso una multa a la recurrente por Bs. 41.211,40.

Ahora bien, habiéndose constatado la improcedencia de los reparos efectuados en razón de las partidas denominadas Sueldos Directores y Asignación de Vehículos, éste Tribunal declara la improcedencia de las multas impuestas por tales rubros y ordena a la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) efectuar nuevamente el cálculo de las multas a imponer excluyendo de la base imponible las partidas declaradas improcedentes por éste Tribunal, específicamente las denominadas Sueldo Directores y Asignación de Vehículos. Así se decide.

- De los intereses moratorios.

De la resolución impugnada se observa que la Gerencia General de Tributos Internos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) le impuso a la recurrente la cantidad de Bs. 27.542,00 en razón de los Intereses Moratorios surgidos.

Ahora bien, en fecha 09 de marzo de 2009, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia al resolver una solicitud de revisión de sentencia, en el recurso contencioso tributario seguido por PFRIZER DE VENEZUELA, S.A., contra el Municipio V.d.E.C. (expediente No. 08-1491), expresó:

Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001

.

De tal manera, que en aplicación de este último criterio jurisprudencial, la causación de intereses moratorios se rige por la ley que estaba vigente para el momento del ejercicio fiscal en donde se produjo la obligación tributaria.

Esto así, tenemos que en el caso sometido a este Tribunal, los intereses moratorios calculados por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) corresponden al período comprendido entre el 1er Trimestre de 2004 hasta el 4to Trimestre de 2007.

En tal sentido, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala:

La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes

.

En consecuencia, encontrándose los períodos investigados regidos bajo las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios surgen a partir del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago de impuesto respectivo. En este sentido, este Tribunal declara la procedencia del cobro de intereses; sin embargo en virtud de que en el caso bajo estudio éste Juzgador declaró la improcedencia los reparos efectuados por concepto de Sueldo de Directores y Asignación de Vehículos, se procede a anular el cobro de intereses moratorios por Bs. 27.542,00 y se ordena a la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) efectuar nuevo cálculo de intereses, tomando en consideración la exclusión de las partidas anteriormente referidas de la base imponible del cálculo del impuesto, de conformidad con lo declarado en el presente fallo. Así se decide.

Resumen.

Por las consideraciones hechas en el presente fallo, este Tribunal declarará el presente Recurso Contencioso Tributario parcialmente con lugar, en virtud de haberse declarado improcedente la gravabilidad de los sueldos percibidos por los accionistas de la contribuyente y de la partida denominada Asignación de Vehículos para el pago del aporte del 2% señalado en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Así mismo, en relación a las multas y los intereses moratorios impuestas a la contribuyente; éste Tribunal ordenó anular las mismas y recalcularlas conforme lo decidido en el presente fallo.

Dispositivo

Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente No. 990-09, declara:

PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A., en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2009-02-04 de fecha 04/02/2008, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); y en consecuencia:

1. Se declara improcedente el reparo efectuado por concepto de Sueldo de Directores y Asignación de Vehículos.

2. Se anulan las multas y los intereses impuestos y se ordenan efectuar nuevo cálculo conforme lo decidido en el presente fallo.

No hay condenatoria a costas en razón de la naturaleza del presente fallo.

Publíquese. Regístrese. Notifíquese a la Procuradora General de la República. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año 2010. Años: 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Juez Temporal,

Dra. M.I.A.L.S.,

Abg. Yusmila Rodríguez

En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 990-09, bajo el No. _______-2010. y se libró oficio No. _______-2010 dirigido a la Procuradora General de la República.- La Secretaria,

Abg. Yusmila Rodríguez

MIA/dcz

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Maracaibo, 22 de noviembre de 2010

200° - 151°

Exp. N° 990-09

Oficio No. ______-2010.-

Ciudadana:

Procuradora General de la República

SU DESPACHO.-

Por medio de la presente se le notifica que en el expediente signado bajo el No. 990-09 de la nomenclatura del archivo de este Tribunal, relativo al Recurso Contencioso Tributario interpuesto la contribuyente GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A., en contra de la Resolución Culminatoria No. 283-2009-02-04, de fecha 04 de febrero de 2008, emanada de Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); que el día 22 de noviembre del presente año, este Tribunal dictó Resolución No. _____-2010 por medio de la cual declara parcialmente con lugar el mencionado Recurso Contencioso Tributario.

Notificación que se hace de conformidad con lo señalado en el artículo 97 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República

Atentamente,

Dra. M.I.A..

Juez Temporal

MIA/dcz.-

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Maracaibo – Estado Z.T.: (0261) 7928590