Decisión nº 104-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Agosto de 2009

ASUNTO: AP41-U-2009-000069 Sentencia N° 104/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Agosto de 2009

199º y 150º

En fecha 29 de enero de 2009, el ciudadano Á.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 13.945.742 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 97.484, actuando como apoderado judicial de GAMBLING 777 INVESTOR, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital, en fecha 28 de julio de 2000, bajo el número 13, Tomo 130-A-PRO, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2008/ 4476, de fecha 20 de noviembre de 2008, notificada en fecha 09 de diciembre de 2008 y dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 19 de agosto de 2008, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción GRTI/CE/DF/592/2008-00032 y GRTI/CE/DF/344/2008-00075, de fechas 03 de junio de 2008 y 30 de mayo de 2008, respectivamente, emitidas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos entre el mes de abril y el mes de julio de 2006 y desde agosto hasta diciembre de 2006.

En esa misma fecha, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario asignado por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), al cual se le dio entrada en fecha 13 de febrero de 2009, ordenándose notificar al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Fiscal, Procuradora y al Contralor General de la República y oficiándose asimismo al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para la remisión del expediente administrativo del caso.

En fecha 05 de mayo de 2009, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 28 de mayo de 2009, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ciudadana R.F., titular de la cédula de identidad número 6.972.576 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.916, consignó el expediente administrativo del caso.

Durante el lapso probatorio, ninguna de las partes promovió pruebas.

En fecha 31 de julio de 2009, únicamente la representante de la República Bolivariana de Venezuela, antes identificada, presentó sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente alega la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en los actos recurridos, señalando:

Que no puede ser sancionada en virtud de la imposibilidad material de las máquinas traganíqueles de emitir facturas, comprobante fiscal o documentos equivalentes, por sus ventas.

Que además, la norma en la cual se fundamentó la Administración Tributaria para sancionarla (Artículo 94 del Código Orgánico Tributario), viola el Principio de Irretroactividad consagrado en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario y en el Artículo 3 del Código Civil.

Que la Administración Tributaria, a través de las Resoluciones impugnadas, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto los hechos imponibles ocurrieron bajo la vigencia de la P.A. publicada en Gaceta Oficial número 38.350, que establece como valor de la Unidad Tributaria la cantidad de Bs. 33,60.

De la misma forma, la recurrente solicita la desaplicación por control difuso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario y, en consecuencia, se ordene a la Administración Tributaria aplicar en el caso concreto, el Artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal por considerarlo aplicable en materia sancionatoria.

Por último, solicita la nulidad de la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/ 2008/4476, de fecha 20 de noviembre de 2008, de conformidad con lo establecido en los numerales 1 y 3 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los numerales 1 y 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, explica:

Que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente por no emitir facturas para cada una de sus operaciones de ventas, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 62 de su Reglamento, por lo cual fue objeto de la sanción que comprende el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que la recurrente ampara su incumplimiento en la imposibilidad material de emitir facturas por sus ventas, en razón de la actividad que ejerce con relación a las máquinas traganíqueles.

Que de conformidad con las normas contenidas en los artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, las operaciones de las empresas relacionadas con juegos, en este caso, de máquinas traganíqueles, son consideradas como servicios.

Que la actividad fundamental que corresponde a las salas de bingo, es la realización de estos juegos en diversas modalidades y, en el caso de las máquinas traganíqueles, de juegos programables de envite o azar, lo cual se desprende del contenido del Artículo 2 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y del Artículo 1 de su Reglamento, teniendo como contraprestación por tales actividades el pago realizado por los jugadores.

Que se trata de un conjunto de actividades en las que son principales las obligaciones de hacer y que constituyen servicios en los términos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo cual, los bingos, casinos u operadores de máquinas traganíqueles, al ser establecimientos en donde se prestan servicios, dichas operaciones se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, debiendo tales empresas cumplir con las disposiciones contenidas en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

Concluye:

Que la recurrente al realizar actividades relacionadas con las máquinas traganíqueles, sí estaba en la obligación de emitir facturas por sus operaciones y, por lo tanto, debió llevar un control que le permitiese a la Administración Tributaria conocer el quantum de las operaciones gravadas que realiza, por lo que debió adaptar los mecanismos de manera que al momento de que se realice la operación gravable se contabilice la apuesta y se emita la factura, lo cual no ocurrió en el presente caso.

Que aún cuando las actividades que realiza la recurrente posean características especiales, no la exime de la obligación de cumplir con el deber formal de emitir facturas u otros documentos equivalentes que cumplieran con los requisitos legales.

Que la Administración Tributaria no erró al considerar los hechos ni el derecho, como lo afirma la recurrente y que además, la recurrente en ningún momento niega los hechos observados por la Administración, pues reconoce que no cumplió con el deber de emitir facturas por sus operaciones gravadas; razón por la que solicita se desestime el alegato de la recurrente respecto a la existencia del vicio de falso supuesto.

Con respecto a la solicitud de desaplicación del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República expresa:

Que corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario son de obligatoria aplicación para la Administración Tributaria y por lo tanto, no son violatorias de principio constitucional alguno.

Que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió un acto administrativo sometido a la Ley y en ejecución de la misma, por lo cual considera que la Administración Tributaria no violó el Principio de Reserva Legal.

Que la sanción no excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario (Artículo 94).

Que conteste con el criterio expresado por la Administración Tributaria a través de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en relación con la aplicación del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario (oficio GJT/DDT/2005/25-10, de fecha 23 de mayo de 2005), cuando se realiza la conversión al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, es en virtud del impacto inflacionario que ocurre desde el momento en que el contribuyente o responsable debió pagar hasta la fecha efectiva del pago, lo cual debe ser corregido a través de la aplicación de la Unidad Tributaria.

Al respecto, hace mención de las sentencias números 2813 y 1310, de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005, respectivamente, dictadas por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T..

Continúa señalando:

Que no existe violación del Principio de Irretroactividad de la Ley por parte de la Administración Tributaria, toda vez que las normas aplicadas son las vigentes al momento en que ocurrieron los hechos, efectuando el cálculo de las multas impuestas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de imposición de la sanción (Bs. 46,00), de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario y con el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa, en sentencia de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C., S.A.

Finalmente, expone:

Que la recurrente nada objetó con relación a la sanción impuesta por no llevar el Libro de Ventas cumpliendo con las formalidades y condiciones previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Artículo 56 y en los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento, razón por la cual la representación de la República solicita se excluya del debate y se declare firme su contenido y, por lo tanto, se confirme la sanción impuesta en virtud de la presunción de legalidad y legitimidad que ampara a los actos administrativos.

En virtud de ello, solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y, en consecuencia, se condene en costas a la recurrente y en caso contrario, se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones de hecho y de derecho para litigar.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, este Juzgador aprecia de los mismos que el thema decidendum consiste en determinar si la recurrente, en virtud de la actividad que realiza como sala de bingo, específicamente, con respecto a la explotación de máquinas traganíqueles, debe cumplir con la norma contenida en el Artículo 54 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, vigente para los períodos de imposición comprendidos entre abril y julio de 2006 y desde agosto hasta diciembre del mismo año, para de esta forma, establecer la procedencia de la sanción impuesta de conformidad con el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por incurrir la recurrente en el ilícito que tipifica el numeral 1 eiusdem, y del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.

Puntualizado el debate en los términos que anteceden, quien aquí decide estima conveniente analizar la normativa que regula este tipo de actividades relacionadas con la operación y funcionamiento de salas de bingo con máquinas traganíqueles. De esta manera, encontramos que la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en Gaceta Oficial número 36.254, de fecha 23 de julio de 1997, aplicable rationae temporis, establece en su Artículo 2, lo que se entiende por sala de bingo y máquina traganíquel, señalando:

Artículo 2.- A los efectos de esta Ley se entiende por:

(omissis)

Sala de Bingo: Establecimiento abierto al público donde sólo se realicen juegos de Bingo en sus diferentes modalidades, con fines de lucro.

Máquina Traganíquel: Todo aparato o artefacto manual, mecánico, eléctrico, electromecánico o electrónico que, siendo activado por el empleo o introducción de monedas, fichas, billetes de banco o mediante cualquier otro dispositivo interno o externo, ejecute o lleve a cabo cualquier juego programable de envite o azar.

Asimismo, expresa en su Artículo 27:

Artículo 27.- La operación de las máquinas traganíqueles u otros juegos programables deberá realizarse conjuntamente con la de un Casino o Sala de Bingo. En consecuencia, no se otorgarán licencias para el funcionamiento de locales donde sólo operen dichas máquinas.

Del mismo modo, el Reglamento de esta Ley, publicado en Gaceta Oficial número 36.523, de fecha 24 de agosto de 1998, en su Artículo 1, define a los juegos de bingo y salas de bingo de la siguiente manera:

2) Juego de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras o similares que, de acuerdo con sus reglamentos internos, permiten la obtención de diferentes premios a aquellos jugadores que posean las combinaciones ganadoras en cada sorteo, reflejadas en el cartón, tablero o dispositivo sobre el que practican su juego. La Sala de Bingo podrá poner a disposición de los jugadores para su lectura y seguimiento de sus combinaciones dispositivos mecánicos o electrónicos y sistemas de computación, que se utilizarán de acuerdo con el reglamento interno.

3) Salas de Bingo: Son aquellos establecimientos que, cumpliendo los requisitos exigidos por la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y este Reglamento, sean autorizados por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con carácter principal, para la organización del juego de bingo en sus diferentes modalidades. En las Salas de Bingo, la superficie destinada a la explotación de Máquinas Traganíqueles no podrá exceder de la destinada al juego del bingo propiamente dicho, debiendo estar separadas una de la otra de forma que no interfieran.

Por su parte, la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar, publicada en Gaceta Oficial de fecha 25 de Abril de 2007, aunque no se encontraba vigente para los períodos investigados (comprendidos desde abril hasta julio y desde agosto hasta diciembre de 2006), la cual sólo es mencionada a modo ilustrativo, define como juegos de envite y azar, sala de bingo y máquinas traganíqueles, a los fines de distinguir cada uno de estos conceptos. Así, señala en su Artículo 3, lo sucesivo:

Artículo 3. A los efectos de esta Ley se entenderá por:

1. Juegos de envite y azar: Acción mediante la cual se apuestan y arriesgan cantidades de dinero u otros bienes, con la oferta incierta de una ganancia o premio expresado igualmente en dinero o especie, cuya obtención depende entera o casi enteramente del lance, suerte o probabilidad.

(omissis)

3. Sala de Bingo: Establecimiento abierto al público donde sólo se realicen juegos de Bingo en sus diferentes modalidades, con fines de lucro.

4. Máquinas Traganíqueles: Todo aparato o artefacto manual, mecánico, eléctrico, electromagnético, electrónico o virtual que siendo activado por el empleo o introducción de monedas, fichas, billetes de bancos o mediante cualquier otro dispositivo interno o externo, ejecute o lleve a cabo cualquier juego programable de envite o azar.

(omissis)

8. Explotación de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles: Actividad realizada por personas jurídicas o entidades económicas, autorizadas por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

(omissis)

.

En primer término, podemos colegir de la lectura y análisis de las normas contenidas en las leyes especiales que regulan la materia, anteriormente transcritas, en lo que respecta a los conceptos de máquinas traganíqueles, juegos de bingo, sala de bingo y de juegos de envite y azar, que ambas actividades (juegos de bingo y operación de máquinas traganíqueles) constituyen juegos de envite y azar que se efectúan en una sala de bingo. De este modo, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa en sentencia número 00727, de fecha 16 de mayo de 2007, cuando expuso:

Resulta necesario partir del hecho relativo a que la contribuyente Promotora Turística Charaima I, posee un establecimiento en el que con carácter principal organiza juegos de bingo. Asimismo, de los alegatos presentados por las partes se desprende que en ese establecimiento operan máquinas traganíqueles. A tal efecto, la norma prevista en el artículo 27 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, dispone:

(omissis)

Con base en lo anterior, se constata que la actividad de la contribuyente queda enmarcada dentro del dispositivo normativo antes transcrito, ya que no posee un establecimiento exclusivo de máquinas traganíqueles, sino que éstas son explotadas dentro de aquél en el que, a su vez, desarrolla los juegos de bingo, motivo por el cual, su actividad conlleva la explotación de ambas actividades de envite y azar.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

En segundo término, observamos de las normas transcritas que la situación de la recurrente se encuentra acorde con la norma prevista en el Artículo 27 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, según la cual, la operación de máquinas traganíqueles debe realizarse en conjunto con una sala de bingo, ya que tiene por objeto “…la instalación, operación y funcionamiento de una sala de bingo con máquinas traganíqueles…”.

Al tener claras las acepciones de máquinas traganíquel y de juegos de bingo, debe este Juzgador, por otra parte, analizar si estas actividades que realiza la recurrente constituyen “servicios” a los efectos de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, para así determinar si la sanción impuesta por la Administración Tributaria mediante las Resoluciones impugnadas, con fundamento en lo previsto en el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es procedente.

En esta perspectiva, se observa que, en el caso de marras, la recurrente es sancionada con base en el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por incumplimiento de lo previsto en su numeral 1, al no emitir facturas de las ventas relacionadas con la operación de máquinas traganíqueles, de conformidad con lo establecido en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 62 de su Reglamento.

En tal sentido, el Artículo 54 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial número 5.600, Extraordinario de fecha 26 de agosto de 2002, dispone:

Artículo 54.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley.

Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.

En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.

La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.

(omissis).

(Subrayado de este Juzgador).

Se desprende del contenido de este Artículo que la emisión de la factura es obligatoria para todos los contribuyentes ordinarios, al constituir la factura el medio de control para la Administración Tributaria en lo que se refiere al pago del Impuesto al Valor Agregado. En este sentido, los contribuyentes ordinarios deberán emitir una factura o documento equivalente cada vez que efectúen una operación de venta o presten un servicio.

Adaptando lo expuesto al caso bajo estudio, observamos de los argumentos de las partes que, por un lado, la Administración Tributaria alega que la actividad efectuada por la recurrente con relación a la explotación de máquinas traganíqueles, es considerada como “servicio” en los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por lo tanto, está en la obligación de emitir facturas por sus operaciones; por otra parte, la recurrente aduce la existencia de una imposibilidad material de las máquinas traganíqueles de emitir facturas, comprobante fiscal o documentos equivalentes, por sus ventas, afirmando que las máquinas traganíqueles no pueden emitir facturas por sus ventas.

En lo que respecta al concepto de “Servicios”, la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable para la época, señala en el numeral 4 de su Artículo 4, lo que a continuación se transcribe:

4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer (…) Igualmente, califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar.

(Resaltado de este Juzgador).

De conformidad con esta norma, la actividad desarrollada por los bingos, casinos y demás juegos de azar, constituyen servicios.

De esta manera lo dejó asentado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 01115, publicada en fecha 04 de mayo de 2006, al expresar, con respecto a los juegos de bingo, lo sucesivo:

Ahora bien, siendo que la actividad de juego de bingo desplegada por la sociedad mercantil recurrente se realiza dentro de las instalaciones acondicionadas para ese fin, denominadas por el citado Reglamento como Salas de Bingo, lo que se traduce en la puesta en funcionamiento de una serie de elementos, mecanismos autorizados y un personal capacitado para hacer posible la ejecución de la referida actividad, la Sala infiere que la misma no se queda sólo en la venta de un cartón (combinaciones de números), sino que vista en su forma integral, se complementa con otros servicios que la organización pone a disposición del consumidor o usuario para hacer posible su participación en el juego de bingo; siendo ello así, debe entenderse como un verdadero servicio de entretenimiento o diversión, que el beneficiario utiliza para su expansión y relajación al momento de asistir a las Salas de Bingo, con la expectativa de ser un posible ganador. En razón de lo expuesto, juzga esta Sala que la actividad de juego de bingo que realiza la sociedad mercantil recurrente, sí se corresponde con una prestación de servicio y, por ende, se califica como hecho generador del impuesto en comento, circunstancia que hace nacer la obligación tributaria, con los consecuentes deberes respecto al pago del tributo, así como los formales que lleva aparejada dicha obligación. Así se declara.

Ahora, si bien la anterior decisión de la Sala, parcialmente transcrita, dejó claro que la actividad de juego de bingo se califica como una prestación de servicio, sin embargo, este Tribunal observa que la situación es distinta en lo que respecta a las máquinas traganíqueles, pues el juego de bingo implica para su ejecución, además de la venta de un cartón, la asistencia de personal capacitado y otros servicios que brinda la sala de bingo para el usuario, constituyendo, como lo señaló la Sala Políticoadministrativa, un servicio de entretenimiento o de recreación; mientras que el juego en las máquinas traganíqueles, consiste en que el jugador o apostador introduce en la máquina, en algunos casos, una determinada cantidad de dinero que acciona el mecanismo de la misma y que durante el proceso de juego puede producir o una ganancia para el apostador a través de premios, o puede producir la pérdida de todo lo que apostó, siendo por lo tanto una situación que va a depender totalmente de la suerte o de la probabilidad.

Se deriva de lo expuesto, que en lo que respecta a la operación de máquinas traganíqueles, dicha actividad comprende una apuesta que realiza el jugador, más no constituye una venta o prestación de servicios que implique la emisión de facturas a que hace referencia la norma que establece el Artículo 54 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Sin embargo, no debemos pasar por alto lo que ha instituido el legislador (numeral 4 del Artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) con respecto a la calificación como “servicios” de las actividades de bingos, casinos y demás juegos de azar, por cuanto, si bien no hace mención expresa a las denominadas “máquinas traganíqueles”, la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, vigente para el momento, las define como “…Todo aparato o artefacto manual, mecánico, eléctrico, electromecánico o electrónico que, siendo activado por el empleo o introducción de monedas, fichas, billetes de banco o mediante cualquier otro dispositivo interno o externo, ejecute o lleve a cabo cualquier juego programable de envite o azar.” (Subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En consecuencia, al constituir la operación de máquinas traganíqueles un juego de envite y azar, se encuentra comprendida dentro del término “…demás juegos de azar…” a que hace referencia la citada norma de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por ende, tal actividad se califica como un servicio de acuerdo a los términos que establece el legislador del Impuesto al Valor Agregado; siendo improcedente la denuncia de falso supuesto de la recurrente en cuanto a este aspecto debatido. Así se declara.

A modo ilustrativo, nos permitimos traer a colación el criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que refiere la Administración Tributaria en la Resolución impugnada (folio 21 del expediente judicial), expuesto mediante consulta DCR-5-24997/495, de fecha 02 de febrero de 2006, con relación a la obligación de emitir facturas de ventas, operación de retención y a los ingresos obtenidos por las máquinas traganíqueles, que señala, entre otras cosas:

Así, de la lectura de las normas precedentes, es posible concluir que las operaciones de las empresas relacionadas con juegos, en este caso, a través de máquinas traganíqueles, son consideradas como servicios por el Legislador, ya que se pone a disposición de las personas determinados juegos de envite y azar, mediante la apuesta previa de un monto determinado…

(Subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En base a las consideraciones precedentes, queda claro que la actividad desarrollada por la recurrente con respecto a la operación de máquinas traganíqueles, constituye un servicio, de conformidad con lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, en consecuencia, la recurrente está obligada a cumplir con la norma que instituye el Artículo 54 eiusdem, siendo procedente la sanción impuesta mediante los actos administrativos objeto del presente proceso e improcedente la denuncia relativa a la existencia del vicio de falso supuesto. Así se declara.

Con respecto a la solicitud de desaplicación por control difuso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerarlo violatorio del Principio de Irretroactividad consagrado en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito, como lo señala la recurrente.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se emitió el acto administrativo, ya que es ese el momento en el cual la Administración Tributaria determina la comisión de la infracción que da origen a la sanción respectiva; correspondiendo en el caso de autos, el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el 20 de noviembre del año 2008, fecha de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2008/4476, objeto del presente recurso. Así se declara.

En derivación de lo anterior, este Tribunal declara improcedente la solicitud de desaplicación del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al considerar que el mismo no es inconstitucional, de acuerdo a los pronunciamientos que preceden. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil GAMBLING 777 INVESTOR, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2008/4476, de fecha 20 de noviembre de 2008, notificada en fecha 09 de diciembre de 2008 y dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 19 de agosto de 2008, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción GRTI/CE/DF/592/2008-00032 y GRTI/CE/DF/344/2008-00075, de fechas 03 de junio de 2008 y 30 de mayo de 2008, respectivamente, emitidas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos entre el mes de abril y el mes de julio de 2006 y desde agosto hasta diciembre de 2006, mediante las cuales se impone a la recurrente el pago de la suma de VEINTIDÓS MIL CIENTO NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 22.195,00).

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 10% de lo debatido ante esta instancia judicial, por resultar totalmente vencida ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y Contralor General de la República por encontrarse la presente decisión dentro del plazo establecido en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los catorce (14) días del mes de agosto del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2009-000069

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, catorce (14) de agosto de dos mil nueve (2009), siendo las diez y treinta y nueve minutos de la mañana (10:39 a.m.), bajo el número 104/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.