Decisión nº 1052 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Noviembre de 2007

ASUNTO ANTIGUO: 859 SENTENCIA N° 1052

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, siete (07) de noviembre de dos mil siete (2007)

197º y 148º

ASUNTO NUEVO: AF46-U-1994-000036

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en fecha veintitrés (23) de agosto de mil novecientos noventa y cuatro (1994), por el ciudadano P.E. LEDEZMA C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. V- 7.683.370, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 26.230, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente GASEOSAS ORIENTALES, S.A., sociedad anónima mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el antiguo Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal en fecha 16 de julio de 1941, bajo el No. 824, contra la Resolución N° HRNO-540-000190, de fecha 10/07/1991 y la Planilla Demostrativa (Liquidación Anual) N° 7-10-65-000153 y sus correlativas planillas para pagar N° 7-10-01-01-65-000153 (Impuesto), por monto de ONCE MILLONES DOS MIL OCHOCIENTOS TRECE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 11.002.813,03); N° 7-10-02-01-65-000153 (Multa), por monto de ONCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLIVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 11.552.953,68) y N° 7-10-03-01-65-000153 (Intereses Moratorios), por monto de SEIS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SETECIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 6.953.777,83), todas de fecha 15/08/1991, emanadas de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, según lo referido en el artículo 35 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el ordinal 3° del artículo 52 de su Reglamento, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/07/1986 al 30/06/1987.

En fecha veintiséis (26) de agosto del mil novecientos noventa y cuatro (1994), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR), le asignó el conocimiento de la presente causa a este Tribunal Sexto Superior Contencioso Tributario de la Región Capital siendo recibido por Secretaría en fecha veintinueve (29) de agosto del mil novecientos noventa y cuatro (1994), (folio 160).

Por auto de este Tribunal en fecha veintiuno (21) de septiembre del mil novecientos noventa y cuatro (1994), se le dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídico tributaria, (Folios 161).

En fecha seis (06) de octubre del mil novecientos noventa y cuatro (1994), se recibió por Secretaría la boleta de notificación correspondiente a la Dirección Jurídico Tributaria, (Folio 167).

En fecha seis (06) de octubre del mil novecientos noventa y cuatro (1994) se consignó oficio correspondiente al ciudadano Director General Sectorial de Rentas, (Folio 168).

En fecha dieciocho (18) de octubre del mil novecientos noventa y cuatro, se dictó auto mediante el cual se declaró inadmisible la reforma del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el apoderado legal de la recurrente, (Folios 231 y 232).

En fecha veintisiete (27) de octubre del mil novecientos noventa y cuatro, se dictó auto mediante el cual se ordenó revocar el auto de fecha 18/10/1994, mediante el cual se declara inadmisible la reforma del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el apoderado legal de la recurrente. Así mismo, ordenó, reponer el juicio al estado de consignar la notificación del ciudadano Procurador General de la República una vez que esta sea recibida, a los fines de la admisión y sustanciación del Recurso, (Folios 235).

En fecha catorce (14) de noviembre del mil novecientos noventa y cuatro (1994), se recibió por Secretaría la boleta de notificación correspondiente al ciudadano Procurador General de la República, (Folio 236).

Mediante auto de fecha veintiuno (21) de noviembre del mil novecientos noventa y cuatro (1994), este Tribunal ADMITIÓ el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, tramitándose de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario. Asimismo, se declaró INADMISIBLE la reforma del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el apoderado legal de la recurrente, (Folios 237 y 238).

En fecha diez (10) de enero del mil novecientos noventa y cinco (1995), este Tribunal NIEGA la apelación interpuesta contra el auto de este Tribunal de fecha veintiuno (21) de noviembre del mil novecientos noventa y cuatro (1994) y la reposición solicitada en fecha trece (13) de diciembre del mil novecientos noventa y cuatro (1994), por no ser procedente la aplicación al caso, (Folios 245, 246 y 247).

En fecha veintitrés (23) de enero del mil novecientos noventa y cinco (1995) este Tribunal abrió la causa a pruebas de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario, (Folios 253).

En fecha quince (15) de febrero del mil novecientos noventa y cinco (1995), mediante auto de este Tribunal, se admitieron las pruebas promovidas por el apoderado judicial de la recurrente GASEOSAS ORIENTALES, S.A., (Folios 818 y 819).

En fecha diecisiete (17) de febrero del mil novecientos noventa y cinco (1995), mediante acta de este Tribunal, se ordena agregar a los autos las constancias de aceptación suscritas por los expertos contables designados por la recurrente y por el recurrido, (Folio 830).

En fecha veinte (20) de febrero de mil novecientos noventa y cinco (1995), mediante acta de este Tribunal, se dejó constancia que no comparecieron los testigos ni el apoderado de la recurrente. Igualmente se dejó constancia de la comparecencia de la representación fiscal, (Folio 835).

En fecha uno (01) de marzo de mil novecientos noventa y cinco (1995), mediante acta de este Tribunal, se dejó constancia de la aceptación y juramentación del cargo como expertos contables designados por la recurrente y por el recurrido, solicitando se les conceda un lapso de treinta (30) días de despacho, contados a partir de esta misma fecha, para presentar el informe correspondiente, (Folio 838).

En fecha veintisiete (27) de abril del mil novecientos noventa y cinco (1995), mediante auto de este Tribunal, se deja constancia que se venció el lapso de treintas (30) días concedidos a los expertos contables. Asimismo, este Tribunal concede una prorroga de veinte (20) días de despacho para consignar el informe pericial, (Folio 873).

En fecha tres (03) de mayo del mil novecientos noventa y cinco (1995), mediante acta de este Tribunal, se dejó constancia de la consignación del informe pericial, (Folio 874).

En fecha siete (07) de junio del mil novecientos noventa y cinco (1995), vencido el lapso de veinte (20) días de prorroga otorgado por este Tribunal, a efectos de consignar el informe pericial, estando dentro del lapso fijado al efecto, se fijó el segundo (2°) día de despacho siguiente para fijar el Acto de Informes, (Folios 895).

En fecha veinte (20) de junio del mil novecientos noventa y cinco (1995), vencido el segundo (2°) día de despacho siguiente del término del lapso probatorio, se fijó el décimo quinto (15°) día de Despacho siguiente para que tenga lugar el Acto de Informes, (Folios 896).

En fecha veintidós (22) de septiembre del mil novecientos noventa y cinco (1995), tuvo lugar el acto de informes, dejándose constancia que la representación judicial de la recurrente por intermedio del abogado P.E. LEDEZMA C., consignó escrito de informes constante de uno (01) folio útil, e igualmente compareció la abogada TIRMA M.R., actuando en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional, consignando escrito de informes constante de dieciocho (18) folios útiles, (Folios 918).

Vencido en fecha seis (06) de octubre del mil novecientos noventa y cinco (1995) el lapso de ocho (08) días para la presentación de las Observaciones a los Informes, éste Tribunal dejó constancia que ninguna de las partes hizo uso de este derecho, pasando a la “VISTA” de la causa, (Folios 919).

Mediante auto de fecha quince (15) de febrero del mil novecientos noventa y seis (1996), se prorrogó por treinta (30) días la oportunidad para dictar sentencia en el presente juicio, según lo establecido en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario, (Folio 920).

En fecha once (11) de marzo del mil novecientos noventa y seis (1996), se difirió por treinta (30) días la oportunidad de dictar sentencia en el presente juicio, (Folio 921).

En fecha veintidós (22) de abril del mil novecientos noventa y seis (1996), por decisión emanada de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, se declaró CON LUGAR el Recurso ejercido por el apoderado judicial de la recurrente, en la cual REVOCA el auto de fecha diez (10) de enero del mil novecientos noventa y cinco (1995), emanado de este Tribunal, en consecuencia, acatando dicha decisión, ADMITE la reforma al escrito recursorio de fecha diecisiete (17) de octubre de 1994, (Folio 933).

Siendo la oportunidad legal para decidir sobre el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

La Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, dictó la Resolución N° HRNO-540-000190, de fecha 10/07/1991 y la Planilla Demostrativa (Liquidación Anual) N° 7-10-65-000153 y sus correlativas planillas para pagar N° 7-10-01-01-65-000153 (Impuesto), por monto de ONCE MILLONES DOS MIL OCHOCIENTOS TRECE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 11.002.813,03); N° 7-10-02-01-65-000153 (Multa), por monto de ONCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLIVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 11.552.953,68) y N° 7-10-03-01-65-000153 (Intereses Moratorios), por monto de SEIS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SETECIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 6.953.777,83), todas de fecha 15/08/1991, según lo referido en el Artículo 35 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Ordinal 3° del Artículo 52 de su Reglamento, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/07/1986 al 30/06/1987.

II

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÒN JUDICIAL DE LA RECURRENTE

Argumentan como primer punto el apoderado judicial de la recurrente, la no apreciación de las pruebas y defensas alegadas, en los siguientes términos:

“…omissis

La Resolución No. HRNO-540-000190 incurrió en serios vicios que la afectan de nulidad absoluta no subsanable de acuerdo a lo previsto en el Artículo 139 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época, (posteriormente Artículo 149 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial No. 4.466 Extraordinario de fecha 11 de septiembre de 1992), en concordancia con los Artículos 18 y 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y con los Artículos 68 y 46 de la Constitución de la República, por no haber tomado en cuenta las defensas y demás alegatos formulados por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. en su escrito de Formulación de Descargos presentado el 05 de septiembre de 1991, que como se indicó anteriormente y así lo ratifico en este acto, se presentó oportunamente, por cuanto la n.d.A. 149 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso por razón del tiempo establecía que el plazo para presentar los Descargos no era perentorio; en este sentido, reproduzco y ratifico los argumentos expuestos con anterioridad sobre el carácter oportuno de la presentación de los Descargos efectuada por GASEOSAS ORIENTALES, S.A.

Esta nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo afecta por vía de consecuencia a la Resolución No. HJI-100-00625 que intenta inútilmente (sic) subsanar el vicio, que por revestir un carácter tan grave (nulidad absoluta) no puede ser subsanable.

Prescribe el Artículo 139 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época, posteriormente Artículo 149, que:

…omissis…

Por su parte, el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos exige, dentro de los requisitos que debe contener el acto administrativo: (ojo 5.)

…omissis…

Por su parte, el Artículo 68 de la Constitución de la República establece lo siguiente:

…omissis…

Igualmente, el Artículo 46 de la Constitución de la República señala:

…omissis…

Y el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sanciona con nulidad absoluta no subsanable los actos administrativos que incurran en los vicios contenidos en los supuestos allí establecidos, dentro de los cuales podemos destacar el numeral 1 que establece:

…omissis…

La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HRNO-540-000190 de fecha 10 de julio de 1991, no tomó en consideración ninguna de las defensas y argumentos esgrimidos por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. en su escrito de Formulación de Descargos presentado en fecha 05 de septiembre de 1991, violando los dispositivos legales y constitucionales antes mencionados; en efecto, señala la Resolución No. HRNO-540-000190 lo siguiente:

…Y por cuando (sic) la contribuyente no presentó dentro del lapso legal el escrito de los descargos a que hace referencia el Art. 135 del Código Orgánico Tributario, esta administración tributaria confirma la diferencia que ha sido reparada…

Tal actitud de la Administración Tributaria de la Región Nor-oriental, además de violar los dispositivos contenidos en el Artículo 139 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época, posteriormente Artículo 149, y Artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, atenta contra el derecho a la defensa garantizado por el Artículo 68 de la Constitución de la República, porque precisamente no tomó en consideración las defensas que fueron formuladas por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. tal y como lo exigen las normas anteriormente citadas, convirtiendo el acto administrativo en arbitrario e ilegal, tal y como así solicito muy respetuosamente se sirva declararlo con la consecuente nulidad tanto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HRNO-540-000190 como de la Resolución No. JHI-100-00625 (sic) que pretende inútilimente (sic) subsanar el vicio de nulidad absoluta incurrido por aquella y que la ratifica parcialmente.

Es bueno señalar que si bien es cierto que la Resolución No. HRNO-540-000190, emanada de la Administradora de Hacienda de la Región Nor-Oriental ciudadana X.M.D.S., tiene fecha (estampada en bolígrafo) 10 de julio de 1991 y el escrito de Descargos presentado por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. tiene como fecha de presentación el 5 de septiembre de 1991 (posterior a la resolución), también es cierto que el Oficio No. HRNO-540-03035 de fecha 18 de septiembre de 1991, en el cual se declaran extemporáneos los Descargos formulados, no hace mención alguna a la existencia de la Resolución culminatoria (sic) del Sumario No. HRNO-540-000190, lo que da pié para pensar que se cometió alguna irregularidad en el sentido de haber pre-datado esta última. De otra forma, no se entiende que el Oficio No. HRNO-540-03035 dícese (sic) en su parte dispositiva que:

…Esta Administración Tributaria considera que el escrito de formulación de Descargos interpuesto el 5 de septiembre del año en curso es extemporáneo por lo consiguiente no entra a conocer los argumentos expuestos y así se declara…

(Subrayado mío).

En todo caso, debió decir que ya existía una Resolución Culminatoria del Sumario de fecha anterior, lesionado (sic) el derecho a la defensa consagrado en la Constitución de la República a mi representada al privársele una instancia revisora de la legalidad del Acto Administrativo, acarreándole su nulidad tal y como así pido se declare, con la consecuente nulidad de los actos administrativos posteriores.

A todo evento, mi representada presentó los Descargos e incluso su Recurso Jerárquico contra el Oficio que los declara extemporáneos, con bastante antelación a la oportunidad en que fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HRNO-540-00190, momento a partir del cual existe y tiene efectos para GASEOSAS ORIENTALES, S.A. dicha Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, todo de acuerdo a lo previsto al Artículo 123 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época, que establece:

La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la administración tributaria, cuando estos produzcan efectos individuales.

(Subrayado mío).

Por otra parte, la Resolución No. HJI-100-00625 de fecha 07 de diciembre de 1993 que decide el Recurso Jerárquico, tratando inutilmente (sic) de subsanar el vicio de no apreciación de los Descargos de mi representada y de las pruebas acompañadas a los mismos, incurrido por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, adolece de varios errores, a saber:

En primer lugar, manifiesta que el vicio de no apreciación de las pruebas y defensas contenidas en el escrito de Descargos es un vicio de nulidad relativa y por ello subsanable, cuando en realidad el vicio es de nulidad absoluta, la cual no es subsanable.

A tales fines el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda, cita el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que establece los supuestos de nulidad absoluta, posteriormente manifiesta que la redacción de dicha norma es muy clara y que en el caso de GASEOSAS ORIENTALES, S.A. la no apreciación de las pruebas y defensas del contribuyente contenidas en su escrito de Descargos configura un acto anulable que puede ser subsanado en cualquier momento, por lo que se pretende en consecuencia subsanar el vicio apreciando el escrito de Descargos en la oportunidad en que se dictó la referida Resolución No. HJI-100-00625 que decidió el Recurso Jerárquico.

Es un hecho no controvertido en este caso que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HRNO-540-000190 no apreció los Descargos formulados por mi representada en fecha 05 de septiembre de 1991 frente al Acta de Reparo No. HRNO-500-ORVD-0015, así se desprende del propio texto de la Resolución No. HJI-100-00625 que decide el Recurso Jerárquico, cuando manifiesta que el vicio se produjo, que el mismo es de nulidad relativa o subsanable y que lo intenta subsanar analizando las defensas del escrito de Descargos…omissis…

Como podrá apreciar el Tribunal de la lectura de las normas citadas, con anterioridad, el Artículo 139 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época establece que LA AUSENCIA DE CUALQUIERA DE LOS REQUISITOS ALLI SEÑALADOS QUE DEBE CONTENER LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO, DENTRO DE LOS CUALES SE ENCUENTRA LA APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS Y DE LAS DEFENSAS ALEGADAS EN EL ESCRITO DE DESCARGOS, TRAE COMO NECESARIA CONSECUENCIA LA NULIDAD DEL ACTO,…omissis…

Asimismo, el derecho a la defensa garantizado por el Artículo 68 de la Constitución de la República, ES UNA GARANTÍA CONCEDIDA A LOS PARTICULARES, EN ESTE CASO AL CONTRIBUYENTE, CUYA VIOLACIÓN ES SANCIONADA CON NULIDAD de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 46 de la Carta fundamental.

Como se indicó anteriormente, dentro de los supuestos que traen como consecuencia la nulidad absoluta no subsanable de los actos administrativos, se encuentra que la nulidad sea determinada por una norma constitucional o legal; las normas de los Artículos 139 numeral 4 y su parte final del Código Orgánico Tributario aplicable para la época y Artículos 46 y 68 de la Constitución de la República determinan que la no apreciación de las pruebas y defensas contenidas en el escrito de Descargos y la lesión del derecho a la defensa por no haber apreciado dichos argumentos, defensas y pruebas, trae como consecuencia la nulidad de los mismos, por lo que se configura íntegramente el supuesto para que se produzca el vicio de nulidad absoluta contenido en el Artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cual es que la nulidad sea expresamente declarada por una norma constitucional o legal (Artículo 139 del Código Orgánico Tributario, parte final y Artículo 46 de la Constitución de la República), desvirtuándose en consecuencia el carácter de nulidad relativa que erroneamente (sic) le atribuye la Resolución No. HJI-100-00625 a los vicios alegados y desvirtuándose igualmente que los mismos puedan subsanarse dada la extrema gravedad que les caracteriza.

Los hechos descritos configuran además el vicio de falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria, al considerar que la no apreciación de las pruebas y defensas presentadas por mi representada en su escrito de Descargos, constituyen un vicio de nulidad relativa, cuando en realidad es (sic) el vicio es de nulidad absoluta (sic), tal y como así se ha determinado con anterioridad.

…omissis…

Como podrá apreciar el Tribunal, la Administración Tributaria al dictar la Resolución del Recurso Jerárquico, consideró que la no apreciación de las pruebas y defensas presentadas por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. en su escrito de Descargos consignado en fecha 05 de septiembre de 1991, constituye el vicio de nulidad relativa y por ello subsanable, como en efecto así lo pretendió inutilmente (sic) en la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico, cuando en realidad el vicio en cuestión es de nulidad absoluta, no subsanable, de acuerdo a lo dispuesto en las normas legales parcialmente citadas, trayendo como resultado la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. HRNO-500-000190 que no apreció las referidas pruebas y defensas alegadas por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. en su escrito de Descargos de fecha 05 de septiembre de 1991 y por vía de consecuencia la nulidad absoluta de la Resolución No. HJI-100-00625 que ella se fundamenta y en forma ilegal pretende convalidar dicho vicio, haciendo una errónea interpretación y aplicación de lo dispuesto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos e infringiendo por falta de aplicación las normas contenidas en los Artículos 139 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época (posteriormente Artículo 149), y en los Artículos 68 y 46 de la Constitución de la República , en concordancia con lo dispuesto en los Artículos 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y Artículo 19 numeral 1 ejusdem, tal y como así pido respetuosamente se sirva declararlo con la consecuente nulidad de los actos recurridos.

Por todo lo anterior debe declararse que el escrito de descargos presentado por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. el 5 de septiembre de 1991, es oportuno, y que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HRNO-540-000190 está afectada de nulidad absoluta no subsanable por no apreciarlos y que por vía de consecuencia es nula absoluta la Resolución No. HJI-100-00625 que la ratifica parcialmente por fundamentarse en ella, tal y como así formalmente solicito se declare…omissis”

El apoderado judicial de la recurrente, argumenta como otra delación la concerniente a la A.d.M., en éstos términos:

…omissis

A todo evento me permito señalar que el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

…omissis…

Asimismo el Artículo 9º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

…omissis…

La violación de estas normas trae como consecuencia la nulidad relativa del acto administrativo de acuerdo al Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Revisando los hechos concretos del caso de autos, mi representada alegó en su Recurso Jerárquico que le había sido lesionado el Derecho a la Defensa consagrado en el Artículo 68 de la Constitución de la República, alegato este que no fue en modo alguno analizado por el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda al momento de dictar la Resolución No. HJI-100-00625 que decidió el Recurso Jerárquico; asimismo mi representada en su defensa de fondo frente al Reparo alegó que una parte de la pérdida en cambio acusada fue cancelada en efectivo lo que originó un mayor costo de producción de Bs. 4.057.282,87 que se demuestra de los comprobantes de cheque Nos. 8021 y 8023 que se acompañaron y de las facturas que fueron canceladas con ese pago también acompañadas; en este particular señala la decisión del Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda que en el expediente Administrativo no consta ningún tipo de prueba que demuestre que mi representada realizó el pago de la deuda que dió (sic) origen a la pérdida en cambio…omissis…, poniendo de manifiesto que no analizó las pruebas aportadas, tanto al escrito de Descargos, como al Recurso Jerárquico, lo que se demuestra de las copias selladas de dichos escritos, donde se hace constar que dicha documentación fue acompañada y recibida; tampoco realizó la Resolución que decide el Recurso Jerárquico las defensas formuladas por mi representada, tanto en el escrito de descargos como en el Recurso Jerárquico, en relación con la indebida aplicación del Artículo 35 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Ordinal Tercero del Artículo 52 de su Reglamento, limitandose (sic) a traer un hecho nuevo y diferente, como es que la pérdida por devaluación es deducible, así como que por estar mi representada sujeta a una disponibilidad de acuerdo a lo causado (Fabricación y venta de Bebidas Gaseosas), “…al deducir un gasto causado y no pagado deberá ser declarado como “ingreso” del año siguiente, si durante el año en que se efectuó la deducción no se hubiere efectuado el pago, todo esto de conformidad con el Artículo 46 ejusdem…esta regla general de que un egreso esté causado, siempre que corresponda a un ingreso disponible desde que se realiza la operación que los produce, es aplicable al caso concreto de autos, por lo que la fiscalización al considerarlo como un ingreso le aplicó las normas anteriormente enunciadas…”, colocando a GASEOSAS ORIENTALES, S.A. en absoluto estado de incertidumbre, porque no se determinan las razones o fundamentos para desechar su alegato, (indebida aplicación de los Artículos 35, Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Ordinal Tercero del Artículo 52 de su Reglamento), ni se establecen las razones o fundamentos para traer los nuevos hechos parcialmente citados que no eran objeto de discusión originalmente por la Fiscalización, de donde se desprende igualmente que el acto administrativo que decide el Recurso Jerárquico se encuentra viciado de nulidad por a.d.m., por violar el mandato contenido en la normativa citada en este capítulo de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal y como así pido respetuosamente se declare con la consecuente nulidad de la misma de acuerdo a lo dispuesto en los Artículos 9º, 18 numeral 5 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…omissis”.

Además el apoderado judicial de la recurrente, argumenta como otra delación de fondo, en los términos siguientes:

…omissis

A todo evento, para el supuesto negado que se declare sin lugar la anterior defensa, me permito alegar lo siguiente:

El Reparo impugnado ratificado por la Resolución No. HRNO-540-000190, a su vez ratificada parcialmente por la Resolución No. HJI-100-00625, tiene por fundamento el rechazo de la erogación acusada por mi representada durante el ejercicio fiscal, como consecuencia de la devaluación del bolívar, respecto del dolar (sic) norteamericano, de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por cada U.S. dolar (sic), por la cantidad de VEINTITRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 23.446.525,45), la fiscalización justifica el ilegítimo rechazo denunciado, en una indebida aplicación de las normas contenidas en los Artículos 35, parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al caso por razón del tiempo, en concordancia con el ordinal tercero del Artículo 52 de su Reglamento, que en un errado entender, no permite la imputación al costo de la referida pérdida por devaluación. Olvida, sin embargo, la autoridad actuante que, en el caso concreto, por una parte, se produjo un pago efectivo que originó un mayor costo de producción de Bs. 4.057.282,87 que se demuestra de los comprobantes de cheque Nos. 8021 y 8023 que se acompañaron al escrito de Descargos de fecha 5 de septiembre de 1991, y posteriormente al Recurso Jerárquico de las facturas que fueron canceladas con ese pago también acompañadas a los referidos escritos y que nuevamente se acompañan al presente escrito, el cual, fue efectivamente realizado haciendo improcedente el rechazo de la fiscalización, por cuanto a tenor de lo dispuesto en el Artículo 35 parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscalizado, en concordancia con el Artículo 52 del Reglamento, también vigente para el ejercicio, tal deducción es perfectamente admisible; y por la otra olvida igualmente la fiscalización que se produjo un ajuste al costo de los bienes producidos, como consecuencia de débitos correspondientes a costos incurridos en años anteriores, vinculados a partidas en moneda extranjera afectadas por la devaluación del bolívar.

La disminución patrimonial registrada en el pasivo en moneda extranjera y consecuencia de la devaluación ocurrida durante el período impositivo, fue llevada a resultados del ejercicio reparado, como un cargo a la cuenta de COSTO DE PRODUCCIÓN , pués (sic) se origina como un débito imputable a costos de ejercicios previos cuya cuantía se revelaba como indeterminable al tiempo en que se causaron.

Se trata fundamentalmente de pasivos contratados en moneda extranjera efectados (sic) para la compra de materias primas, principalmente, concentrados para la fabricación de bebidas gaseosas, a la que corresponde el giro normal de actividad de GASEOSAS ORIENTALES, S.A. Este ajuste al costo de producción encuentra su fundamento legitimatorio en la n.d.A. 81 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscalizado. Es por ello que el acto recurrido aparece viciado en la base legal por indebida aplicación de las normas contenidas en los (sic) Artículo 35 parágrafo (sic) Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Ordinal Tercero del Artículo 52 del Reglamento, lo que paralelamente se traduce en la infracción por falta de aplicación de la norma contenida en el Artículo 81 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio, viciando el Acta de reparo de nulidad y viciando por vía de nulidad a los demás actos administrativos que la ratifican, a tenor de lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…omissis

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Además el apoderado judicial de la recurrente, argumenta como otra delación el referido a la A.d.B.L., en lo atinente a la Indebida Aplicación de los Artículos 35 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Ordinal Tercero del Artículo 52 del Reglamento; Falta de Aplicación del Artículo 81 ejusdem, en los términos siguientes:

“…omissis

En efecto, la fiscalización, la Administradora de Hacienda de la Región Nor-Oriental y el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda, olvidan que, de conformidad con el dispositivo del artículo 81 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta ante (sic) citado, el contribuyente está facultado para realizar los ajustes que se produzcan en el ejercicio respectivo, respecto de los créditos o débitos correspondiente (sic) a ingresos, costos y deducciones ocurridos durante los 3 años anteriores, ante la imposibilidad del contribuyente (durante el año en que se causó el ingreso o egreso) de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción.

Es por ello que el vicio por a.d.b.l. que se denuncia se patentiza, en el caso presente, no solo por la infracción de las normas que fundamentan la decisión administrativa impugnada, esto es, por una falsa elección de las normas jurídicas aplicadas, contenidas en los Artículos 35, Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscalizado y 52, Ordinal Tercero de su Reglamento, sino por la inaplicación de la norma contenida en el Artículo 81 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes citado.

En efecto, el falso supuesto de derecho incurrido por la fiscalización se evidencia del propio texto de la resolución recurrida al señalar:

…De la revisión a la antes descrita declaración de rentas; se evidencia que la Contribuyente GASEOSAS ORIENTALES, S.A. incluye como costo de venta de los productos terminados, una partida denominada “diferencia en cambio de moneda” con un monto de Bs. 23.446.525,45.

De la investigación fiscal practicada se determinó que esta partida no debe ser imputada al costo por cuanto no cumple por (sic) los parámetros establecidos en el Artículo 35 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el Ordinal 3º del Artículo 52 de su Reglamento…

Ahora bien, contrariamente a lo afirmado por la fiscalización actuante, ratificado por la Resolución No. HRNO-540-000190, a su vez ratificada por la Resolución No. HJI-100-00625, el contribuyente está facultado para ajustar durante el ejercicio gravable los créditos o débitos que correspondan a ingresos, costos o deducciones de los tres años inmediatamente anteriores siempre que en el año en el cual se causó el ingreso o egreso el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción. Este es el caso preciso de las variaciones en el poder de compra de la moneda de curso legal originadas en una devaluación, las cuales debe acusarse en el ejercicio fiscal en que se producen, aún cuando la cuenta no haya sido liquidada. Corolario de lo anterior es que, cuando tales variaciones por devaluación se vinculen a erogaciones relativas al costo de los bienes producidos, el efecto correspondiente debe ser llevado a resultados del ejercicio en que se produce, como “gastos indirectos de producción” en conformidad con el propio Artículo 52, ordinal tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Tales erogaciones (débitos) imprevistos e indeterminales deben ser cargados como ajustes en el ejercicio en que se determinan, por imperativo del Artículo 81, tantas veces citado el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio, infringido en el caso presente por falta de aplicación…omissis”.

Argumenta además el punto referido a la Traducción Inmediata a Resultados de las Disminuciones Patrimoniales Consecuencia de la Devaluación de la Moneda de Curso Legal en los términos siguientes:

…omissis

En efecto, en el caso de una devaluación, el cambio de valor del signo monetario debe ser aplicado al ejercicio fiscal en que se produce, aún cuando la cuenta no haya sido liquidada. Por el contrario, en el supuesto de una fluctuación en cambio, la deducción de la pérdida correspondiente deberá ser tomada en la oportunidad de la realización de las divisas respectivas.

No podría ser de otra forma, pués (sic) para poder acusar una erogación esta debe haberse causado, esto es, haber significado en forma cierta y concreta una salida y disminución en el patrimonio del contribuyente.

Este es el caso preciso de la devaluación, que constituye un hecho concreto por el cual las autoridades monetarias reconocen en forma definitiva la pérdida del valor extrínseco del signo monetario. A este parecer arribó la extinta Junta de Apelaciones del Impuesto Sobre la Renta, en sentencia de fecha 3 de marzo de 1952, sentando que el correspondiente efecto debe ser acusado de inmediato, aún cuando la cuenta – en nuestro caso el pasivo en moneda extranjera- no hubiese sido pagado. Tal consecuencia conlleva, en el entender de la Junta, la indicación correspondiente en el estado de ganancias y pérdidas del mismo año. El efecto no puede pasarse a una cuenta en suspenso.

…omissis…

No podría ser de otro modo, la devaluación opera a través de un acto normativo, en nuestro medio, el decreto ejecutivo. Con él reconoce en forma concreta y con alcance general, la pérdida en valor de la moneda de curso legal.

El contribuyente, en particular el comerciante, está obligado a reflejar de inmediato el aumento del costo para el pago de sus pasivos en moneda extranjera, en términos de moneda nacional, en razón que, de conformidad con el imperativo del Artículo 35 del Código de Comercio, el comerciante está obligado a mostrar en el balance con evidencia y verdad, las pérdidas sufridas.

Distinto es el caso de la pérdida originada con motivo de una fluctuación. En este supuesto, la pérdida deberá ser acusada en la oportunidad de su pago.

En efecto, las diferencias derivadas de las fluctuaciones cambiarias son disponibles fiscalmente cuando se realizan las operaciones (compra o venta) que dan origen a la utilidad.

Lo anterior se debe a que, si bien desde un punto de vista estrictamente jurídico, la moneda extranjera mantiene la condición de medio de cambio, dede (sic) un punto de vista económico –y, desde luego fiscal en el caso de definición de la base imponible de un Impuesto global como el Impuesto sobre la Renta- la moneda extranjera, también tiene el carácter de mercancía, suceptible (sic) de oferta y demanda en un propio mercado. La fluctuación no engendra, per se, ni una ganancia ni pérdida. Sólo un intercambio efectivo al realizarse puede generar un resultado u otro.

Así las cosas, está fuera de toda duda que la devaluación del b.d.B.. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar significa para el deudor correspondiente un aumento del costo financiero para atender el pago de su pasivo en moneda extranjera, representando en forma concreta y precisa una disminución patrimonial. De lo contrario, aparte de carecer de asidero jurídico, sería también opuesto a uno de los principios que inspiran la legislación de Impuesto sobre la Renta, como es el que el enriquecimiento neto es una expresión de la capacidad contributiva de quien paga el Impuesto; por lo que, el rechazo de la erogación de la pérdida correspondiente, lleva a gravar al contribuyente en una medida superior a su verdadera capacidad contributiva.

Sentado pués (sic), que el efecto de la devaluación de la moneda de curso legal sobre pasivos en moneda extranjera debe ser acusado en el ejercicio en el que se verifica el cambio oficial de la paridad del signo legal; el débito respectivo –así originado- exige el ajuste de los costos o gastos sobre los cuales han incidido, cuestión que se actualiza en el ejercicio en que se determina la pérdida por devaluación del pasivo en moneda extranjera…omissis

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Argumenta además el punto referido al Ajuste de Costo en el Ejercicio en que se Determinan Débitos Imprecisables en Ejercicios Anteriores en los términos siguientes:

…omissis

De conformidad con el Artículo 81 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, infringido en el caso presente por falta de aplicación, textualmente se señala lo siguiente:

…omissis…

Los ajustes en comentarios solo pueden aplicarse a aquellos ingresos, costos y gastos derivados de transacciones productoras de rentas disponibles en la oportunidad en que se realicen las operaciones que lo producen, según confirma la norma citada en su aparte final. Este es el caso preciso de operaciones sobre bienes muebles en los términos del Artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que son disponibles en el momento en que se realizan las operaciones que generan los respectivos enriquecimientos.

Este es el caso de mi representada, la cual realizó durante el ejercicio reparado un cargo de Bs. 23.446.525,45 al costo de los productos que fabrica, de los cuales la cantidad de Bs. 19.387.017,58 corresponden a la disminución patrimonial proveniente de la devaluación del bolívar, de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por cada U.S. dolar (sic), reconocida por las autoridades nacionales, según Decreto Ley No. 1379 de fecha 6 de diciembre de 1986 (Gaceta Oficial No. 3.935 Extraordinario de fecha 08 de diciembre de 1986) y Convenio Bancario No. 2 de fecha 6 de diciembre de 1986 y la cantidad de Bs.4.057.282,87, que corresponden al mayor costo de producción efectivamente realizado, al cancelar las facturas anteriormente señaladas con los cheques igualmente señalados.

Toda vez que el pasivo en moneda extranjera había sido contratado para adquirir materia prima, principalmente concentrado para la elaboración de bebidas refrescantes (Pepsi-Cola, Naranja, (sic) Hit, Frescolita, Limón-Chinotto y Soda Schweppes), el aumento cierto y preciso del pasivo en cuestión, fue traducido a resultados como un débito vinculado al costo de producción de las bebidas gaseosas elaboradas por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. descargándose la magnitud de Bs. 23.446.525,45 con cargo al costo de producción.

Es por ello que el rechazo del ajuste al costo de producción de los productos elaborados por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. implica un vicio en la base legal del acto de Reparo, que ha llevado al Fiscal actuante y en consecuencia a los demás funcionario (sic) de la Administración de Hacienda que ratificaron su acto, a excederse o extralimitarse en sus funciones de control al aplicar indebidamente las normas de los Artículos 35 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio y Artículo 52 Ordinal Tercero de su Reglamento, omitiendo flagrantemente la aplicación del Artículo 81 ejusdem y así formalmente pido sea declarado con la consecuente nulidad tanto del Acta de Reparo, como la de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y la Resolución que decide el Recurso Jerárquico que la ratifican…omissis

Argumenta además el Falso Supuesto en los términos siguientes:

…omissis

A todo evento, destaco al Tribunal que la Resolución N° HJI-100-00625 incurrió en un vicio de Falso Supuesto al analizar el fondo del Reparo por concepto de Diferencia en cambio de Moneda, que le afecta de nulidad de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En efecto, la Resolución en cuestión erroneamente (sic) piensa que la Fiscalización consideró como un ingreso para el ejercicio comprendido entre el 01-07-86 al 30-06-87, la cantidad de Bs. 23.446.525,45 objeto del Reparo por Diferencia en Cambio de Moneda , debido a que como una deducción que en su criterio lo fue la pérdida por devaluación causada en el ejercicio anterior y no pagada en el ejercicio 86/87, debió ser declarada como ingreso en este último,…omissis…, cuando en realidad la Fiscalización originalmente objetó la erogación acusada por mi representada como consecuencia de la devaluación del Bolívar respecto del Dólar Norteamericano, de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por cada U.S. Dólar, porque no cumplía con los parametros (sic) establecidos en los Artículos 35 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Ordinal Tercero del Artículo 52 de su Reglamento, de donde se desprende que la nulidad de dicha Resolución debe declararse, tal y como así formalmente solicito al Tribunal lo declare…omissis

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Argumenta como última defensa subsidiaria de fondo lo siguiente:

…omissis

Por último, analizando el texto de la Resolución No. HIJ-100-00625, concretamente en las motivaciones para decidir lo relativo al rechazo de la pérdida cambiaria acusada por mi representada en su declaración de Rentas No. 71002-002632 presentada para el ejercicio 01-07-86 al 30-06-87, manifiesta que mi representada incluyó como costo de la venta de los productos terminados, una partida por diferencia en cambio de moneda por monto de Bs. 23.446.525,45, la cual a juicio de la fiscalización no debe ser imputada al costo por no cumplir con los parámetros establecidos en le Artículo 35 parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el ordinal 3º del Artículo 52 de su Reglamento; destaca igualmente, que si bien es cierto que el contribuyente puede deducir la pérdida por devaluación por considerarla un gasto normal y necesario con el objeto de producir la renta, no es menos cierto que por estar inmersa mi representada en el supuesto del Artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta referente a gozar de una disponibilidad de la renta de acuerdo a lo causado, al deducir un gasto causado y no pagado, deberá ser declarado como ingreso del año siguiente si durante el año en que se efectuó la deducción no se hubiere efectuado el pago, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 40 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dado que el gasto deducible se justifica en función de obtener un ingreso gravable, este gasto debe seguir la misma suerte que la del ingreso al cual corresponde.

En este sentido, el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda trae un hecho nuevo, que no se planteó jamás, ni a nivel del Acta Fiscal origen del Reparo, ni a nivel de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que la ratifica, como lo es el hecho de que proceda la deducción de la pérdida por devaluación de la moneda, como un gasto normal y necesario, hecho con el objeto producir la renta, pero que en el caso de mi representada al deducir el gasto causado y no pagado en el ejercicio, debe declararse como ingreso en el ejercicio siguiente, cosa que en el entender del Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda no se produjo.

En efecto, como podrá apreciar el Tribunal el Reparo que motiva este juicio se originó por la revisión de la Declaración definitiva de Rentas presentada por mi representada para el ejercicio 01-07-86 al 30-06-87, ejercicio en el cual, en todo caso, se determinó el ajuste correspondiente a la pérdida motivada por la devaluación del signo monetario. En todos los actos recurridos consta que la revisión fiscal y la documentación analizada por el Ministerio de Hacienda corresponde al ejercicio comprendido entre el ejercicio 01-07-86 al 30-06-87; no otro ejercicio fue fiscalizado o revisado, ni por el Fiscal actuante, ni por el Administrador de Hacienda Regional, ni por el Director Jurídico Impositivo.

Resulta sorprendente que la Resolución del Recurso Jerárquico manifieste, en forma por lo demás alegre, que mi representada no declaró como ingreso del ejercicio siguiente, es decir del ejercicio 01-07-87 al 30-06-88, la pérdida a cuya deducción tenía derecho, sin haber analizado ningún tipo de documentación al respecto (en todo caso si lo hizo, al no indicarlo en la Resolución correspondiente, la misma se encontraría viciada de nulidad por a.d.m., tal y como así pido se declare en este supuesto de acuerdo con lo dispuesto en los Artículos 9, 18 numeral 5º y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), y sin analizar la verdadera naturaleza de la pérdida, como es que la misma una vez producida se agota en si misma y resulta ilógico declararla como ingreso del año siguiente, precisamente por que no se recupera, véase en este caso que las pérdidas tipificadas en los ordinales 6 y 8 del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no están sujetas a la formalidad de declararse como ingreso del año siguiente a aquel en el que se causaron si en él no se pagaron, razón por la cual el acto recurrido se encuentra viciado por a.d.m., tal y como así pido se declare de acuerdo a lo dispuesto en los Artículos 9, 18 numeral 5º y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En todo caso, si como consta de autos mi representada imputó la pérdida al costo, no al gasto (o deducción), no puede pretender el Director Jurídico Impositivo que una deducción no efectuada, se declare como ingreso del año siguiente; esto es incomprensible y carente de toda lógica, tal y como así pido al Tribunal lo declare.

Para el supuesto y negado caso, que se llegase a declarar que a mi representada correspondió efectuar una deducción por concepto de la pérdida por devaluación sufrida en el ejercicio comprendido entre el 01-07-86 al 30-06-87, como así pudiera desprenderse del texto de la Resolución N° HIJ-100-00625, por ser ésta pérdida considerada como un gasto normal y necesario con el objeto de producir la renta, en lugar de lo que efectivamente realizó, que fué (sic) imputar dicha pérdida al costo, lo cual se efectuó con base a las razones indicadas en este escrito, alego a todo evento que el Reparo por no haber declarado como ingreso el gasto causado en el ejercicio anterior y no pagado en este ejercicio, ni en el siguiente, en todo caso procedería ser levantado (dicho Reparo) para el ejercicio siguiente, es decir para el comprendido entre el 01-07-87 al 30-06-88, el cual a todo evento se encuentra prescrito para esta fecha, tal y como así pido respetuosamente al Tribunal lo declare.

Adicionalmente, cuando el Director Jurídico Impositivo en la Resolución que decide el Recurso Jerárquico analiza la aplicabilidad del Artículo 81 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que es obligación del contribuyente probar que para el año en que se causó el ingreso o egreso haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción, cosa que es incierta, porque precisamente, el supuesto de la norma es que no se pudiera precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción en el ejercicio en que se causó; en otras palabras, ni mi representada, ni ningún otro contribuyente sabía en el año 1984 o en el año 1985, que el bolívar iba a ser devaluado de Bs. 4.30 a Bs. 7.50 por cada U.S. dólar hasta que se produjo el decreto Ley No. 1.379 de fecha 06 de diciembre de 1986 y el Convenio Cambiario No. 2 de fecha 06 de diciembre de 1986. En todo caso, la prueba de esto lo constituyen los textos legales en cuestión, que por ser normas de índole general no deben ser objeto de prueba.

Por último, en este particular señala la decisión del Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda, que en el expediente Administrativo no consta ningún tipo de prueba que demuestre que mi representada realizó el pago de la deuda que dió (sic) origen a la pérdida en cambio; en este sentido, se indicó en el escrito de Descargos presentado ante la Administración de Hacienda, en el escrito contentivo del Recurso Jerárquico presentado en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y en este escrito, que una parte de la pérdida en cambio acusada fue cancelada en efectivo lo que originó un mayor costo de producción de Bs. 4.057.282,87 que se demuestra de los comprobantes de cheque Nos. 8021 y 8023 que se acompañaron y de las facturas que fueron canceladas con ese pago también acompañadas a los referidos, lo cual trasluce igualmente que la Resolución del Recurso Jerárquico no analizó debidamente las pruebas consignadas por mi representada y recibidas por el Ministerio de Hacienda, tal y como consta de las copias selladas que acompaño a este escrito.

De lo anterior se puede concluir sin lugar a dudas que el Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda en una decisión, por lo demás incomprensible, llena de vaguedades, imprecisiones, inferencias y contradicciones, pretende declarar sin lugar la defensa de GASEOSAS ORIENTALES, S.A., declarando la improcedencia de la pérdida cambiaria acusada y ratificando el Reparo, razón por la cual su nulidad debe declararse, tal y como así solicito respetuosamente al Tribunal lo declare…omissis

Argumenta como penúltimo punto el apoderado judicial de la recurrente, las Multas, en los siguientes términos:

…omissis

Para el supuesto negado que se declarasen sin lugar los argumentos anteriores y si (sic) convalidar los vicios de que adolecen los actos recurridos, mi representada está conforme con la declaratoria de nulidad por ilegalidad de la multa impuesta por monto de Bs. 11.552.953,68, contenida en la Resolución No. HJI-100-00625, por haber sido el reparo formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por GASEOSAS ORIENTALES, S.A. en su Declaración de Rentas presentada para el ejercicio fiscalizado, por lo que éste es un hecho no controvertido…omissis

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Argumenta como último punto el apoderado judicial de la recurrente, los Intereses Moratorios, en los siguientes términos:

“…omissis

La Resolución No. HRNO-540-000190 ratificada en este aspecto por la Resolución No. HJI-100-00625 determinó intereses moratorios por la cantidad de Bs. 6.953.777,83 cuando establece:

Por cuanto desde el día 30-09-87 fecha en la cual debió ser cancelado el impuesto resultante de la fiscalización practicada, según Acta Fiscal No. HRNO-500-ORDV-0015, cuyo tributo dio como resultado la cantidad de Bs. 6.953.777,83, de conformidad con el Art. 60 del Código Orgánico Tributario

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La referida determinación de intereses moratorios es ilegal, por ser ilegales los reparos que dan origen a los intereses en cuestión, por todas y cada una de las razones alegadas a lo largo de este escrito; sin embargo, para el supuesto negado que se considerasen procedentes los reparos contenidos en los actos administrativos recurridos, en nombre de mi representada alego que los intereses moratorios que se pretenden aplicar a GASEOSAS ORIENTALES, S.A. como resultado de la actuación fiscal son ilegales e improcedentes y tienen carácter retroactivo.

Los intereses moratorios configuran una especie de indemnización y es lógico que así sea, por cuanto el contribuyente ha retenido en su poder después del plazo fijado para su cancelación, una suma de dinero que en realidad pertenece al Fisco; pero también debe interpretarse que se trata de obligaciones fiscales firmes, con monto preciso y fecha cierta para su pago, a partir de la cual pueda realizarse el cómputo de días indispensable para el cálculo de los mismos.

Por consiguiente, no es posible pensar que pueda referirse a un impuesto impreciso, que pueda resultar de reparos derivados de una actuación fiscal, vale decir a una expectativa y no a una obligación firme, cual es el fundamento de la Ley de la materia.

El liquidar intereses moratorios a partir de la presunta fecha en la cual debieron ser cancelados los impuestos resultantes de una investigación fiscal practicada, además de tergiversar el sentido de la disposición legal mencionada, actúa en abierta violación del principio de la irretroactividad de las leyes, consagrado en nuestra Constitución Nacional…omissis…

…omissis…

Por lo expuesto, los intereses moratorios que se pretenden aplicar a mi representada como resultado de los reparos, son evidentemente ilegales e improcedentes, y en el supuesto negado que los reparos quedaran firmes, sería a partir de esa fecha en que los mismos se causarían, y así debe declararse…omissis”

III

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION JUDICIAL

DEL FISCO NACIONAL

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional alegó primer punto previo, respecto a la denuncia sobre la violación del derecho a la defensa, que según sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 13 de julio de 1993, caso Ramagnamo, que los actos administrativos se encuentran informados por normas y principios menos rígidos que los que se aplican al proceso judicial, razón por la cual las decisiones administrativas que no toman en cuenta algunas de las pruebas aportadas en el procedimiento de que se trate no adolecen de ningún vicio particular, pues tales pruebas deberán entenderse como tácitamente desechadas, quedando a criterio de la Administración tomar en cuenta o no los escritos de descargos, presentándose en el caso de autos que la Administración Tributaria los tomó en cuenta en la Resolución N° HJI-100-00625, de fecha 07 de diciembre de 1993, en sus páginas 4 y 5, pudiendo así ejercer su defensa la recurrente.

Como segundo punto previo, sobre el alegato de inmotivación, la representación judicial del Fisco Nacional alegó que, según la jurisprudencia, cuando la norma legal aplicable es suficientemente comprensiva, su mera referencia puede surtir efectos de motivación, por tanto la Administración Tributaria motivó suficientemente el acto impugnado, al basarse en el Parágrafo Primero del artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el ordinal 3° del artículo 52 de su Reglamento.

Respecto al argumento de que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de a.d.b.l. y falso supuesto, sobre la objeción tributaria por costo de venta de productos terminados por diferencia en el cambio de la moneda que fue declarada improcedente, y que se debió aplicar el artículo 81 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el Fisco opinó que el citado artículo 81 sólo se puede aplicar cuando el contribuyente esté imposibilitado de precisar su respectivo ingreso, costo o deducción y que en el caso de autos, la recurrente determinó la cantidad de manera precisa, deduciéndola e imputándola como costo, al punto que no se muestra disconformidad con la cifra reparada.

Lo que se objeta por la Administración Tributaria es que el contribuyente haya deducido a través de costos y deducciones, supuestas pérdidas cambiarias que en la práctica no se materializó. Que además esa diferencia por haber contraído deudas externas a 4,30 Bs., por dólar, luego de la devaluación y las medidas cambiarias, se convierte en una pérdida de capital y no en una deducción por costos.

Además expone el representante del Fisco que la referida pérdida sólo se produce en el caso de que se pague la deuda y en el presente asunto se constató en la fiscalización que el monto de pago se dedujo en el período 86/87, cuando se contabilizó, pero el pago se efectuó en el ejercicio siguiente, correspondiente al período 87/88.

Sobre los intereses moratorios calculados, la representación judicial del Fisco Nacional opinó que los mismos resultan totalmente procedentes y ajustados a derecho, habida cuenta de la aplicación del artículo 168 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1982 y el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1983 que se aplicó en su lugar, a raíz de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983 y que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación, apoyándose para ello en la doctrina y la jurisprudencia.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

El presente asunto se circunscribe a dilucidar si en el caso de autos existe: i) violación del derecho a la defensa por no haberse valorado el escrito de descargos presentado en forma extemporánea, ii) inmotivación del acto recurrido, iii) el vicio de falso supuesto en la resolución recurrida, iv) pérdida cambiaria no procedente, y v) la improcedencia de los intereses moratorios y multas impuestas

i) En cuanto al alegato de violación del derecho de defensa por no haberse valorado en la Resolución Culminatoria del Sumario el escrito de descargos presentado en forma extemporánea, estima pertinente esta juzgadora traer a los autos el criterio asentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en un caso similar número 1246 de fecha diecisiete de mayo de dos mil seis (17/05/2006) que establece lo siguiente:

“(omissis)…Decidido lo anterior, debe esta Sala analizar si efectivamente en el presente caso hubo o no ausencia de procedimiento legalmente establecido en la actividad fiscalizadora. En relación a ello se observa que en la resolución impugnada, dictada por la Administración Tributaria Municipal se ratificaron los reparos contenidos en el Acta de Auditoría Fiscal Nº DAF-824-803-93, por cuanto “ha transcurrido el lapso de quince (15) días hábiles previsto en el Artículo 81º de la Ordenanza sobre Hacienda Municipal vigente sin que el Contribuyente haya ejercido su derecho de contradecir los motivos expuestos en el Acta mencionada”. (sic).

Al respecto, la recurrida expresó que “de acuerdo a la referida norma, el lapso para presentar descargos es de 15 días, pero no indica si se trata de un lapso de caducidad que impide el ejercicio de ese derecho, una vez transcurrido el tiempo fijado”.

En este contexto, a los fines debatidos estima la Sala pertinente considerar lo que sobre tal particular contempla el mencionado artículo 81º de la Ordenanza sobre Hacienda Municipal del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal (publicada en la Gaceta Municipal del Distrito Federal N° EXTRA 689 del 26 de marzo de 1987), el cual es del siguiente tenor:

Artículo 81º: Las actas de fiscalización no son recurribles, pero el contribuyente podrá dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha del acta respectiva, exponer al Director de Liquidación de Rentas Municipales, por escrito, las razones que estimen convenientes para contradecir los motivos del reparo señalado en el acta.

Por su parte el artículo 1º del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nº 4.466 Extraordinario en fecha 11 de septiembre de 1992, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, reza:

Artículo 1º: Las disposiciones del presente Código son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, con excepción de los tributos aduaneros, a los cuales sólo se aplicarán con carácter supletorio. También son aplicables a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales.

Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y de los Municipios

.

Ahora bien, en el caso de autos se trata del lapso para interponer los descargos, una vez notificada el acta fiscal relacionada con la imposición de reparo con la consecuente sanción en materia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, motivo por el cual la normativa aplicable resulta la contenida en las respectivas ordenanzas locales que regulen dicho tributo, tal como expresamente lo establece la citada Ordenanza sobre Hacienda Municipal del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal. Sólo en caso de no mediar una regulación municipal expresa, serían aplicables las disposiciones generales preceptuadas en el Código Orgánico Tributario, las cuales regirán con carácter supletorio en cuanto fueren aplicables, de conformidad con el citado artículo 1º; sin obviar aquellas normas contenidas en dicho Código relativas a los derechos de los contribuyentes, los lapsos para interponer los recursos ante la jurisdicción contencioso tributaria, entre otras, que son de aplicación común a los diferentes tributos.

En tal sentido, el referido artículo 81º de la mencionada Ordenanza sobre Hacienda Municipal, vigente para la fecha, establece el lapso para ejercer la facultad que tiene la contribuyente de presentar descargos en uso de su derecho a la defensa, lo cual le permitía aportar alegaciones y pruebas e intervenir en la etapa de formulación de cargos en su contra, llevando a la instancia administrativa elementos que pudieran aclarar, corregir o desechar situaciones advertidas en el proceso de fiscalización.

Puede concluirse en principio, que la Administración Tributaria Municipal, a los efectos de la emisión de la resolución que culminó la etapa del sumario, estaba obligada a plasmar las conclusiones a que llegó luego del análisis de lo aportado por la contribuyente en el escrito de descargos, ello en aras de garantizar la efectiva protección y resguardo de los derechos de los contribuyentes, máxime cuando la imposición de una sanción supone el examen de los extremos establecidos para su procedencia, hecho que debe verificarse dentro de un procedimiento que otorgue al contribuyente o responsable todas las garantías para su defensa.

Sin embargo, es necesario advertir que los actos procesales de las partes están sujetos a reglas temporales en lo que se refiere a su oportunidad, a las cuales quedan sujetos los contribuyentes y que resultan aplicables al procedimiento administrativo. En el presente caso la interposición de los descargos a que tiene derecho la contribuyente debe regirse, por aplicación preferente de la ley especial de la materia, de conformidad con lo previsto en el artículo 81º de la Ordenanza sobre Hacienda Municipal del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal.

De lo expuesto se puede inferir que si bien la contribuyente presentó el escrito en referencia, no lo hizo en el lapso de quince (15) días hábiles establecido en dicha norma, lo que no puede interpretarse como una violación a su derecho a la defensa, por cuanto aun no habiendo estimado la Administración Tributaria Municipal los alegatos expuestos en el escrito de descargos en razón de su extemporaneidad, lo cual no significa en forma alguna la firmeza del reparo, pudo la contribuyente ejercer en tiempo hábil el recurso contencioso tributario que le permitió impugnar el acto administrativo contenido en la resolución que puso fin a la etapa del sumario. En consecuencia, no comparte esta Sala el pronunciamiento del a quo, en relación a la ausencia del procedimiento legalmente establecido el cual se revoca. ASÍ SE DECLARA…(omissis)” (Subrayado del Tribunal)

Sobre la base de estas motivaciones, debe este Tribunal señalar que los actos procesales de las partes están sujetos a reglas temporales en lo que se refiere a su oportunidad, a las cuales quedan sujetos los contribuyentes y que resultan aplicables al procedimiento administrativo. Por ello debió la recurrente ejercer su derecho de defensa dentro del lapso legalmente establecido para que sus alegaciones y pruebas fueran apreciadas por la Administración. Ahora, si bien es cierto el escrito de descargos fue presentado en forma extemporánea, y éste no fue valorado para proveer la Resolución correspondiente, no es menos cierto que posteriormente el recurrente ha podido ejercer los recursos administrativos y judiciales establecidos en la ley, en cuyo caso se podrán producir cuantos argumentos y pruebas se estimen pertinentes para la mejor defensa de los derechos e intereses, pudiendo, bien por vía de revisión, la Administración o la jurisdicción en ejercicio de su potestad de control de la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria, realizar los ajustes de rigor que se consideren procedentes. Sobre la base de lo anterior, se desecha la denuncia planteada en este punto, pues, en definitiva, este Tribunal efectuará el análisis correspondiente en función de los argumentos de fondo expuestos en el presente caso. Así se declara.

ii) y iii) Respecto a la denuncia simultanea de los vicios de Falso Supuesto e Inmotivación, argumentados por la recurrente, este Tribunal comparte el criterio reiterado, emanado del Tribunal Supremo de Justicia sobre este particular, en los siguientes términos:

Nuestro M.T. aprecia que resulta incompatible denunciar el vicio de falso supuesto y la inmotivación de un mismo acto:

(Omissis)…Debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error en la apreciación de éstos –vicios en la causa- es, en efecto, contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente cuando aducen razones para destruir o debatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que además de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos...

(Sentencia de la Sala, de fecha 3 de octubre de 1990, caso INTERDICA, S.A.)

Incluso, mantiene su criterio pacífico y reiterado al afirmar:

"(Omissis)…la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados…(omissis)" Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 00330 del 26 de febrero 2002.

Es importante señalar sobre la existencia de los vicios de falso supuesto e inmotivación, que una cosa es la carencia de motivación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual, el acto está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictar el acto.

Es por eso que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales la administración dicta el acto, siendo por ende incompatibles ambas denuncias.

En efecto, la insuficiente motivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por la Administración.

Expresados los argumentos anteriores, este Tribunal desestima, por excluyentes, los alegatos de falso supuesto e inmotivación planteados respecto a la Resolución N° HJI-100-00625. Así se declara.

iv) En relación a la Pérdida Cambiaria declarada por la contribuyente en el ejercicio fiscal reparado, rechazada por la Administración Tributaria, este Tribunal pasa a efectuar las siguientes consideraciones:

Se consideró en el Acta Fiscal HCF-PEFC-B-01-02, (folio 79) que el monto de Bs. 890.727.818,15, no constituye una pérdida sino un incremento en el valor del bien inmobiliario adquirido, por cuanto la deuda externa contraída fue invertida en la adquisición del edificio sede y dotación del mobiliario y al ajustar el valor de los activos fijos y registrarlo en su contabilidad, lo que la contribuyente obtuvo fue un aumento en su patrimonio.

Visto lo anterior, el Tribunal observa lo siguiente:

Respecto, a la deducción por concepto de pérdida en cambio, se considera oportuno reiterar el criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo de Justicia en los fallos publicados el 1º de diciembre de 2005 y 9 de noviembre de 2006, (Caso: Mack de Venezuela, C.A. y Sidero Galvánica, C.A. -SIGALCA-), en el que se dejó sentado lo siguiente:

(omissis)… La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.

Para ahondar más en el tema, resulta necesario delimitar los conceptos de devaluación y de revaluación de la moneda, en tal sentido, se observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países (bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de sí este aumenta o disminuye en comparación con otras monedas extranjeras, se denomina revaluación o devaluación respectivamente. La revaluación ocurre cuando una moneda de un país aumenta su valor en comparación con otras monedas extranjeras, mientras que la devaluación ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras monedas extranjeras, razón por la cual el concepto de devaluación es completamente opuesto al de revaluación.

En países que tienen un mercado controlado, la devaluación es una decisión que es tomada por el gobierno para enfrentar una situación económica determinada. Sin embargo, la moneda de un país cuyo tipo de cambio es totalmente libre se devalúa cuando en dicho mercado hay una demanda superior a la oferta de divisas extranjeras. Bajo este régimen cambiario, a la devaluación se le conoce como depreciación.

Para garantizar que los cambios de valor en las monedas no sean muy fuertes, los gobiernos de los países establecen políticas económicas que les permiten controlar el valor de la moneda local según como se encuentre proyectada la economía del país. Algunas de las políticas pueden involucrar sistemas como bandas cambiarias, emisiones de dinero, restricciones a la circulación de moneda extranjera, entre otros.

Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente ratione temporis al presente asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo siguiente:

‘Artículo 3: Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realiza las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio.

En todos los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario

.

‘Artículo 39: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

23. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta. (…)´.

‘Artículo 46: Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.

Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 3° de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 39.

Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el ordinal 4° del artículo 3, no pagadas dentro del año siguiente a aquél en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en ese parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago’. (Destacados de la Sala).

De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.

De lo cual resulta pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.

No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, ‘si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley’.

Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios Cambiarios Nros. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada, la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.

En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaria negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los ‘enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen’.

…omissis…

Sin embargo, para el caso de la deuda contraída con la empresa Mack Truck, Inc., esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con la mencionada empresa para el ejercicio investigado comprendido entre el 01/12/86 al 30/11/87, tal como indicaron los expertos al folio 468 del expediente judicial; no obstante registró las fluctuaciones de la moneda en sus asientos contables .Adicionalmente, se constata que la contribuyente a pesar de argumentar en su recurso contencioso tributario el pago de las referidas deudas en el siguiente período fiscal, no consignó en autos elemento probatorio del cual pueda inferirse su efectiva cancelación.

Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos por las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago, sino su causación, tal y como lo establece el numeral 23 del artículo 39, en concordancia con el artículo 3 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se considera que los contribuyentes sí podían deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 46 eiusdem; no obstante, en el presente asunto la empresa reparada no consignó en el expediente elementos que demostraran su efectivo pago. Con base en lo expuesto, resulta forzoso para la Sala declarar con lugar el vicio de falso supuesto denunciado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la decisión proferida por el Juez a quo al respecto y se confirma el reparo formulado a la contribuyente por este rubro. Así se declara…(omissis)”.

Al respecto, aprecia este Tribunal que el recurrente aportó, adminiculado al escrito de descargos, los elementos que demuestran tanto la contratación de la deuda de donde se desprende la fecha donde se hizo efectiva su adquisición, así como el monto y moneda bajo la cual se contrató, dicha documentación riela a los folios 499 al 815 del expediente, además también consignó prueba del pago efectivo que originó un mayor costo de producción de Bs. 4.057.282,87, que se desprende de los comprobantes de cheque Nos. 8021 y 8023 y sus facturas de cancelación; que los mismos son anexados al escrito de descargos de fecha 05 de septiembre de 1991, y posteriormente anexados al Recurso Jerárquico ejercido por la recurrente, demostrando de este modo el incremento de costo de producción alegado, que cronológicamente queda demostrado que la adquisición del dinero en divisa norteamericana, fue en una fecha posterior a la contratación de la mercancía, produciéndose una devaluación monetaria posterior y, en consecuencia, el incremento de la deuda contraída por la recurrente que fue cancelada en un monto superior al inicialmente contratado. Resuelto así este punto, se hace inoficioso analizar el resto de las delaciones formuladas con respecto a esta delación, por considerar esta juzgadora que la recurrente realizó un pago mayor al originalmente asumido dada la pérdida del valor de la moneda por efecto de la devaluación ocurrida. Por consiguiente, resultan improcedentes los reparos efectuados por este concepto, toda vez que la apreciación probatoria efectuada por esta juzgadora es acorde con las normas aplicables en razón del tiempo, y en armonía con el criterio precedentemente trascrito, que así lo justifican. Así se declara.

v) En cuanto a los intereses moratorios liquidados conforme el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, y la multa impuesta, se estiman improcedentes por cuanto su accesoriedad en relación con lo adeudado, impone considerar que los mismos derivan de una obligación por una pérdida cambiaria que ha sido analizada y declarada previamente, lo cual resulta preponderante en el asunto sub iudice para decidir en tales términos. Así se declara.

V

DECISION

Por todos los argumentos de hecho y de derecho antes expresados, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en nombre de la República y por Autoridad de la Ley DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veintitrés (23) de agosto del mil novecientos noventa y cuatro (1994), por el ciudadano P.E. LEDEZMA C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. V- 7.683.370, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 26.230, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente GASEOSAS ORIENTALES, S.A., sociedad anónima mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el antiguo Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal en fecha 16 de julio de 1941, bajo el No. 824, contra la Resolución N° HRNO-540-000190, de fecha 10/07/1991 y la Planilla Demostrativa (Liquidación Anual) N° 7-10-65-000153 y sus correlativas planillas para pagar N° 7-10-01-01-65-000153 (Impuesto), por monto de ONCE MILLONES DOS MIL OCHOCIENTOS TRECE BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 11.002.813,03); N° 7-10-02-01-65-000153 (Multa), por monto de ONCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLIVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 11.552.953,68) y N° 7-10-03-01-65-000153 (Intereses Moratorios), por monto de SEIS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SETECIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 6.953.777,83), todas de fecha 15/08/1991, emanadas de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, según lo referido en el Artículo 35 Parágrafo Primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Ordinal 3° del Artículo 52 de su Reglamento, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/07/1986 al 30/06/1987, por considerar procedentes las delaciones relativas a la pérdida cambiaria y a la improcedencia de los intereses moratorios y multa en virtud del razonamiento que antecede.

En consecuencia:

1.- SE ANULA la Resolución N° HRNO-540-000190, de fecha 10/07/1991 y la Planilla Demostrativa (Liquidación Anual) N° 7-10-65-000153 y sus correlativas planillas para pagar N° 7-10-01-01-65-000153 (Impuesto), por monto de ONCE MILLONES DOS MIL OCHOCIENTOS TRECE BOLÍVARES CON CERO TRES CÉNTIMOS (Bs. 11.002.813,03); N° 7-10-02-01-65-000153 (Multa), por monto de ONCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLIVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 11.552.953,68) y N° 7-10-03-01-65-000153 (Intereses Moratorios), por monto de SEIS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SETECIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 6.953.777,83), todas de fecha quince (15) de agosto de mil novecientos noventa y uno (1991).

2.- Se ORDENA a la Administración Tributaria dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que han quedado expuestos en el presente fallo, con relación a lo probado por la recurrente.

3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

REGISTRESE, PUBLIQUESE y NOTIFIQUESE

Dada, sellada y firmada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en fecha siete (07) de noviembre de dos mil siete (2007). Años 197° y 148°.

LA JUEZ

ABG. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ

LA SECRETARIA,

ABG. ALEJANDRA GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las dos horas y cero minutos de la tarde (02:00 p.m.)

LA SECRETARIA,

ABG. ALEJANDRA GUERRA L.