Decisión nº 0392 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 3 de Julio de 2007

El 27 de octubre de 1998, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº GRTI-RCE-DF-D-01-B-0133, en la cual se procedió a la aplicación de su termino medio de la multa, en virtud de que la contribuyente omitió practicar la retención sobre los pagos que remuneran los servicios prestados a los concesionarios, durante el ejercicio comprendido desde el 01 de enero de 1997 hasta el 31 de diciembre de 1997, imponiéndole multa por un monto total de bolívares sesenta y tres millones trescientos cuarenta y tres mil cuatrocientos nueve con trece céntimos (Bs. 63.343.409,13).

El 29 de octubre de 1998, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Actas de Reparo números GRTI-RCE-DF-E-01-B-0031-65, en la cual procedió a modificar los créditos fiscales que le corresponden a la contribuyente por las operaciones realizadas durante los periodos de imposición comprendidos desde enero de 1996 hasta marzo de 1998 ambos inclusive y la GRTI-RCE-DF-E-01-B-0031-68, en la cual se procede a rechazar el (3,2%) que la contribuyente aplicó de más, como porcentaje de inflación a los activos monetarios reflejados en los balances ajustados al inicio y al final del ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 1996 hasta el 31 de enero de 1996, a fin de determinar la base imponible del impuesto en referencia. En esta misma fecha, la recurrente fue notificada de las actas de reparo supra indicadas.

El 17 de diciembre de 1998, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Autos números RCE-DSA-540-86/IAE/98 y RCE-DSA-540-87/ICSVM/98, en los cuales se acuerda dictar las correspondientes resoluciones culminatorias, en virtud de que no fue presentado por la contribuyente los escritos de descargos contra las actas de reparo números GRTI-RCE-DF-E-01-B-0031-68 y GRTI-RCE-DF-E-01-B-0031-65.

El 26 de abril de 1999, la recurrente fue notificada de la Resolución Nº GRTI-RCE-DF-D-01-B-0133.

El 27 de abril de 1999, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE-DSA-540-99-0040, mediante la cual confirma el Acta Nº GRTI-RCE-DF-E-01-B-0031-68 del 29 de octubre del 1998.

El 25 de mayo de 1999, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE-DSA-540-99-0046, mediante la cual confirmó el Acta Nº GRTI-RCE-DF-E-01-B-0031-65 del 29 de octubre del 1998.

El 31 de mayo de 1999, los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron ante la Administración Tributaria escrito contentivo del recurso jerárquico contra la Resolución Nº GRTI-RCE-DF-D-01-B-0133 del 27 de octubre de 1998.

El 18 de noviembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3312, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por el contribuyente y confirma la Resolución Nº GRTI-RCE-DF-D-01-B-0133 del 27 de octubre del 1998.

El 23 de febrero de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 31 de marzo de 2006, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 18 de abril de 2006, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario remitido por la administración tributaria y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 13 de octubre de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 24 de octubre de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 25 de octubre de 2006, el tribunal decretó sin lugar la solicitud de suspensión de efectos mediante sentencia interlocutoria Nº 0737.

El 09 de noviembre de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, el apoderado judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 20 de noviembre de 2006, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 12 de febrero de 2007, la representante judicial de la administración tributaria consignó mediante diligencia copia certificada del expediente administrativo.

El 14 de febrero de 2007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 16 de marzo de 2007, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y fija el lapso para las observaciones. En esta misma fecha, la representante judicial del Fisco Nacional presentó diligencia consignando copia del poder y original para su vista y devolución y parte del expediente administrativo constante de ciento sesenta y nueve (169) folios.

El 03 de abril de 2007, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho; el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Informe Fiscal Nº GRTI-RCE-DFB sin fecha, mediante la cual presentó el resultado de la investigación fiscal practicada a la contribuyente.

III

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La contribuyente interpuso recurso contencioso tributario el 31 de marzo de 2006, contra Resolución Nº GRTI-RCE-DF-E-01-B-0133, mediante la cual se le impuso sanción por incumplimiento de deberes formales como agente de retención durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, ambos inclusive, por incumplimiento de las normas legales y reglamentarias referidas a las retenciones del impuesto sobre la renta.

Expresó en su escrito recursivo que la Administración Tributaria levantó Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DF-B-01-0031-40 el 09 de septiembre de 1998, mediante el cual solicitó a la contribuyente explicación por escrito de los motivos por los cuales no realizó la retención del impuesto sobre la renta a los abonos en cuenta efectuados a la cuenta por cobrar a los concesionarios por la cancelación de la garantía; respondiendo a dicho requerimiento lo siguiente:

...Cada vehículo vendido por nuestra ensambladora está garantizado conforme a las políticas y normas del fabricante que cubren cualquier defecto de fabricación que pudieran presentar durante el periodo de garantía otorgada cumpliendo así de esta forma con la normativa legal vigente en Venezuela referente a la materia, en consecuencia los abonos en cuenta que realiza GMV a sus concesionarios por las partes y piezas que serán sustituidas en la unidad vendida forman parte de la garantía otorgada por el fabricante, por lo que consideramos que estos conceptos no están sujetos a retenciones del impuesto sobre la renta...

(Subrayado del recurrente).

Por otra parte, afirma la recurrente que la situación patrimonial adversa que ha tenido que atravesar la sociedad mercantil GMV como consecuencia del sistema de retención del IVA, quedó evidenciada de la revisión de las declaraciones presentadas por la compañía para los periodos de imposición transcurridos durante los años 2004 y 2005, dichas declaraciones dejan constancia de que GMV ha venido acumulando cantidades por concepto de retenciones no descontadas, que no han sido reintegradas en su totalidad por la República.

En el mismo orden de ideas, afirma los apoderados judiciales que de la declaración del impuesto al valor agregado (IVA) presentada por GMV para el periodo de imposición de febrero del año 2006, que a la fecha, la compañía tiene un saldo de retenciones no descontadas de (Bs.93.772.340.258,00), en consecuencia ésta tiene un crédito contra la República por la cantidad antes referida. Del monto antes identificado que corresponde al monto neto debido a la fecha de interposición del recurso, alega la contribuyente se consideran líquidos y exigibles por una suma de bolívares (Bs. 72.353.379.238,00) aumentando en la medida de que avance el proceso contencioso, igualmente se incrementará el monto de créditos susceptibles de recuperación por haber vencido el lapso de los (03) meses previstos en la providencia en su artículo 9.

Observó el apoderado judicial, que los pagos en exceso efectuados por GMV a través de la retención en la fuente del IVA acarrea una clara y amplia violación del Principio de la Capacidad Contributiva contenido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como del derecho a la Propiedad previsto en el artículo 115 eiusdem. En consecuencia, resulta para la recurrente el daño patrimonial que causaría la ejecución de la resolución notificada a GMV, puesto que dicho desembolso vendría a gravar la situación patrimonial en la que se encuentra la compañía como consecuencia de haber soportado retenciones de IVA en exceso y de que la República no haya reintegrado a la compañía esos saldos a su favor. Alegan los apoderados judiciales que por lo antes expuesto “…mal podría el tribunal permitir que la República siquiera pretenda cobrar las cantidades determinadas, cuando adeuda a GMV una suma equivalente al Ciento Cuarenta y Ocho Mil Treinta y Ocho por ciento (148.038%) del monto determinado en la Resolución...”.

Alega la recurrente, que “...la Administración incurrió en un falso supuesto al considerar que la sociedad mercantil ha incumplido con sus deberes como agente de retención por cuanto: (i) los abonos que efectuó GMV a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por la garantía no constituyen “pagos en efectivo” ni califican en la noción de “abono en cuenta” prevista en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (RLISLR) para la procedencia de la retención en la fuente; y (ii) en todo caso, las cantidades compensadas por las reparaciones y demás actividades que realizan los Concesionarios a los vehículos que venden a terceros y que están amparados por la garantía constituye indemnización que no producen enriquecimiento gravable por los Concesionarios y por tanto no están sujetos a la retención del tributo. En consecuencia, la Resolución (sic) en nula de nulidad absoluta y, por tanto, las sanciones aplicadas por la Administración a GMV por incumplimiento de sus derechos como agente de retención resultan totalmente improcedentes...”

Los apoderados judiciales de la contribuyente traen a colación sentencias de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fechas 13 de marzo de 1997, caso: A.J.M.D., 31 de marzo de 1993 caso: D.S. vs. Instituto Nacional del Hipódromo, entre otros, las cuales hacen referencia al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.

Afirman que la resolución impugnada incurre del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar que la contribuyente ha incumplido con sus deberes como agente de retención; considerando que de conformidad con el régimen de retenciones del impuesto sobre la renta vigente en Venezuela, los deudores o pagadores de contraprestaciones por determinadas actividades y operaciones están en la obligación de efectuar la retención aplicable en el momento del pago o abono en cuenta (LISLR de 1995, artículo 78; Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997, artículo 1) y enterar en una oficina de fondos receptora de fondos nacionales dentro de los plazos previstos en el Reglamento de Retenciones (Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997, artículo 21), no procediendo retención alguna en el caso de pagos en especie o cuando se trate de enriquecimiento exentos o exonerados, mientras dure la vigencia del beneficio (Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997, artículo 20). Afirman, que para que proceda la retención y, por tanto para que una persona (natural o jurídica) califique como “agente de retención” se requiere: (i) que dicha persona realice a favor de un tercero un “pago en efectivo” o un “abono en cuenta”; y (ii) que dicho pago o abono en cuenta remunere la realización de algunas de las actividades descritas en el Reglamento.

A este respecto, manifestaron los apoderados que en el presente proceso judicial, los abonos efectuados por GMV a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por la garantía no constituyen “pagos en efectivo” ni califican en la noción de “abono en cuenta” previstas en el RLISLR para la procedencia de la retención. Señalaron que “ (i) Los abonos contables efectuados por GMV a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios no constituyen pagos en efectivo” (...). Expresan que en el caso de los abonos que fueron efectuados por su representada a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios no constituían pagos en efectivo o desembolso de dinero, por lo que la obligación de efectuar la retención nunca existió, afirman que “ ...por el contrario, la naturaleza jurídica del abono contable efectuado por nuestra representada reduciendo las cuentas por cobrar contra los Concesionarios, constituye claramente el registro de una compensación o extinción recíproca de acreencias, medio éste de extinción de las obligaciones que por su propia definición y característica es completamente distinto e independientemente del pago...” (Subrayado de los apoderados judiciales).

Continúan afirmando, que la “...compensación y el pago a los efectos de la procedencia de la retención, constituyen supuestos distintos, situación que hace improcedente el anticipo al caso concreto de GMV...”. Argumentaron los accionantes que es evidente que el simple asiento contable que refleja el abono efectuado a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios no constituye ni guarda relación alguna con la noción “abono en cuenta” a los efectos fiscales.

Afirma que GMV no ha registrado una cuenta por pagar a favor de alguno de los Concesionarios, ni ha emitido una nota de crédito. Es evidente que el simple abono contable al “Haber” de las cuentas por cobrar a los Concesionarios no constituye un abono en cuenta a los efectos fiscales. “...En consecuencia, al no haberse efectuado un “pago en efectivo” ni un “abono en cuenta” en los términos contemplados en el Reglamento de Retenciones no existía para nuestra representada la obligación de efectuar la retención...”

...queda claro que de conformidad con lo dispuesto en la LISLR de 1995 (artículo 78), en concordancia con los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y Reglamento de 1997, GMV no tenía la obligación de practicar la retención sobre los montos correspondientes a obligaciones compensadas con las acreencias existentes entre nuestra representada y los Concesionarios, circunstancia que evidencia sin dudas, el falso supuesto de derecho incurrido por la Administración al interpretar de forma errónea el sentido y alcance de las disposiciones contenidas en las normas citadas. Por tal motivo, solicitamos respetuosamente a este d.T. declare la nulidad absoluta de la Resolución y la Planilla de Liquidación por ésta confirmada...

“...(iii) Las cantidades percibidas por los Concesionarios como indemnización por las reparaciones hechas a los vehículos cubiertos por la garantía no constituyen enriquecimiento gravable y por tanto, no se encuentran sujetas a retención. En efecto, entre la “Responsabilidades de Concesionario” contempladas en las Disposiciones Adicionales al Contrato de Concesión (Concesión) existente entre GMV y los Concesionarios, estos últimos convinieron, en general, en prestar un servicio de calidad “con prontitud, eficacia y cortesía” y de conformidad con el Manual de Normas y Procedimientos de Servicios, a cualquier propietario o usuario de un vehículo de la marca General Motors, independientemente de que se encuentren amparados por la garantía o no (Concesión, cláusula 2.5.1). De igual modo, entre las responsabilidades el Concesionario cada vez que venda un vehículo nuevo, está la de emitir al comprador o propietario del vehículo una garantía escrita. En virtud de la garantía, el Concesionario, debe efectuar las reparaciones a cada vehículo a solicitud del propietario que tenga ese derecho. Por su naturaleza jurídica, la garantía emitida por el Concesionario respecto a los vehículos nuevos (sic) vende corresponde a las denominadas “garantías convencionales de buen funcionamiento” las cuales operan cuando el vendedor se compromete a responder al comprador en el supuesto de que la cosa vendida no funcione durante un determinado lapso...”

Afirman los apoderados judiciales, que es evidente que el respaldo que GMV brinda a los Concesionarios relacionado con el suministro de las piezas y autopartes nuevas y originales y con el costo de la mano de obra directa utilizada en la reparación de los vehículos en garantía, por su naturaleza resarcitoria, no representa un aumento efectivo del patrimonio de quien los recibe.

Por otra parte, expresan que en el supuesto negado que se considere improcedente los argumentos esbozados en el escrito recursorio y que se considere que su representada ha efectuado a favor de los Concesionarios “abono en cuenta” del tipo descriptivo en el RLISLR para la procedencia de la retención o que la indemnización que GMV efectúa a los Concesionarios por las actividades que éstos realizan a favor de los propietarios de vehículos en garantía constituye una contraprestación sujeta a la retención del ISLR, es evidente que GMV habría incurrido en un error de hecho excusable y por lo tanto no debería aplicársele sanción alguna.

En consideración a lo planteado con anterioridad, los apoderados judiciales, de conformidad con lo establecido en los artículos 79 y 85 contenido en los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001 respectivamente, establecen que es una circunstancia que exime de responsabilidad panal tributaria como lo son el error de hecho y de derecho excusable; bajo tal premisa alegaron que existen suficientes argumentos jurídicos y contables para sostener que los abonos efectuados por GMV a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por la garantía no constituyen “pagos en efectivo” ni califican en la noción de “abono en cuenta” prevista en el RLISLR, siendo por tanto improcedente la retención; en soporte al tal planteamiento los recurrentes refieren la posición actual de la Gerencia Jurídica Tributaria contenidas en el Dictamen Nº HGJT-200-2088 del 19 de junio de 1997 .

Afirman los apoderados judiciales que “...Evidentemente la culpa en que incurrió GMV, fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación correcta y lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la LISLR de 1995 y en los artículo 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997 (...) …Sobre la base de las consideraciones anteriores es evidente, que en el supuesto negado que se consideren improcedentes los argumentos expuestos, GMV incurrió en un error de derecho excusable al considerar que la compensación de obligaciones recíprocas entre ésta y los Concesionarios no constituyen un supuesto de procedencia de la retención y, por ello, solicitamos a este honorable Tribunal que declare procedente la eximente de penalidad alegada y revoque las multas impuestas...”

...En el caso de que sea desestimada la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada en el parágrafo anterior, nuestra representada considera que en el presente caso procede una circunstancia atenuante a los fines de la aplicación de la multa en un monto inferior a su termino medio...

Consideraron los apoderados judiciales que en el presente caso procede una circunstancia atenuante para la aplicación de la multa por debajo de su limite mínimo, alegando que su representada no tenía la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, lo que según su criterio constituye una circunstancia atenuante prevista en el artículo 85 numeral 2, del Código Orgánico Tributario.

Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, solicitaron los apoderados judiciales que una vez declarado con lugar el recurso contencioso tributario condene en costas al Fisco Nacional, por el diez por ciento (10%) del monto total de las multas impuestas en virtud de la Resolución recurrida.

IV

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT)

La administración tributaria en cuanto al alegato de la contribuyente de incurrir ésta en falso supuesto de derecho, manifestó que la característica fundamental de la prestación de servicio es la presencia de una obligación de hacer; es decir, aquella que consisten en la realización de una prestación positiva por parte del deudor; es decir, consistente en la realización o ejecución de la actividad o conducta de que se trate, partiendo de este criterio, manifestó la administración tributaria que el término de servicio ha adquirido rango legal en el ámbito tributario, al ser introducido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (artículo 9), como Cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de “hacer”, siendo este concepto trasladable al caso que se decide, de conformidad con lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos, norma equivalente a la prevista en el artículo 7 del Código Orgánico Tributario de 2001.

De lo antes expuesto, concluyó la Administración Tributaria que la prestación realizada por el recurrente es “...un contrato de servicios, cuando una de las partes está obligada a realizar una actividad, principalmente desarrollada a través de obligaciones de hacer, en beneficio de otra, a cambio de una contraprestación...”

Afirma la recurrida, que no cabe duda que la actividad de reparación y mantenimiento realizada por los Concesionarios a los vehículos que se encuentran bajo la garantía otorgada por la recurrente constituye un servicio, toda vez que se trata de una actividad que consiste sustancial y básicamente en la ejecución de obligaciones de hacer, en el entendido de que el servicio en mención, se presta a nombre de la recurrente, ya que por mandato legal corresponde a la contribuyente en su carácter de fabricante o ensambladora, garantizar el buen funcionamiento de los vehículos nuevos comercializados a través de las empresas concesionarias. Por lo que resultó impertinente para la Administración Tributaria la afirmación de que las reparaciones a los vehículos realizadas por los concesionarios no constituyen servicios prestados a la recurrente.

Afirma la Administración Tributaria que, es evidente la obligación de la recurrente de efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas concesionarias que le prestaron el servicio de reparación de vehículo durante el ejercicio fiscalizado; argumentando que tal apreciación es cierta, en virtud a que dicho sujeto pasivo no podía sustentarse de la obligación de retener el impuesto sobre la renta que grava el pago realizado como contraprestación de los referidos servicios, independientemente de que los mencionados concesionarios no hayan recibido el pago en efectivo, tal retención era factible practicarla en la oportunidad en que el contribuyente efectuó los abonos contables realizados para producir las cuentas por cobrar a tales concesionarios. Por lo que alega dicho órgano, que la retención debió efectuarse en el mismo momento en que la recurrente registró la compensación o extinción recíproca de acreencias, ello en virtud de que dichos asientos contables se equiparan a pagos en efectivo por parte de la recurrente, ya que tienen el efecto de extinguir deudas con los concesionarios, razón por la cual obligaban a la retención en la fuente.

Hace referencia la Administración a la obligación de retener, subsistiendo ésta aun en aquellos casos en que no se abone ni pague en forma directa a los perceptores de los ingresos sujetos a retención, apegado al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00395 del 28 de febrero de 2002 publicada y registrada el 05 de marzo de 2002 caso: Industria Cerrajera El Tambor C.A, en la que se estableció la obligación de retener a una entidad financiera situada en el exterior, la cual cobraba los intereses con cargo a una cuenta de la prestataria o deudora.

Arguye el órgano administrativo que ante la evidencia de que las remuneraciones a los servicios prestados por las empresas concesionarias estaban sometidas a retención, es por lo que la recurrente estaba obligada a retener sobre las cantidades abonadas contablemente, las cuales equivalen a pagos en efectivo. La gerencia desecha en todas sus partes, el argumento de falso supuesto que invocó el recurrente, puesto que el Órgano Tributario Regional verificó que los hechos constatados por la fiscalización se subsumen dentro de los presupuestos de la normativa legal y reglamentaria que establece que los pagos por concepto de servicios están sujetos a la retención del impuesto sobre la renta.

Con respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el artículo 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994, invocada por la recurrente; manifestó la Gerencia su criterio de considerar que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, ya que se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada para que el error invocado resulte excusable. Alega la Gerencia que “…en el caso de autos, se observa que la recurrente alega que incurrir en un error al considerar que la compensación de acreencias entre ella y las empresas concesionarias no representaban pagos en efectivo o abonos en cuenta, pero no trae al expediente recursorio las demostraciones de esta afirmación…”

Continua la administración tributaria esbozando que la recurrente alegó la presencia de las circunstancias atenuantes de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tan gravedad, con la finalidad de que la multa aplicada sea reducida a su termino mínimo; observó que la circunstancia atenuante de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad prevista en el numeral 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituye lo que penalmente se denomina preterintencionalidad de la acción, virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida por tales infracciones.

Por las razones antes expresadas, la administración tributaria declaró sin lugar el recurso jerárquico presentado por la recurrente, confirmó el contenido de la Resolución Nº GRTI-RCE-DF-D-01-B-0133 del 27 de octubre de 1998 y la planilla de liquidación Nº 101001001230000013.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La controversia se delimita en los abonos en cuenta efectuadas por la contribuyente, créditos en las cuentas corrientes de los concesionarios, por los gastos efectuados por estos a los vehículos vendidos que están en período de garantía.

La contribuyente afirma que estos no son abonos en cuenta en los términos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni tampoco son pagos en efectivo, pues se trata de una compensación o extinción recíproca de acreencias que no constituyen servicios prestados por ella, sino a los propietarios de los vehículos, razón por la cual no constituyen servicios sujetos a retención.

El juez considera oportuno hacer una descripción previa de la operación comercial objeto de este recurso en un procedimiento contable normal.

1 – El concesionario vende un vehículo con garantía del fabricante.

2 – El concesionario efectúa la reparación en período de garantía y los gastos en que incurre y normalmente los deduce de los ingresos brutos en la declaración de impuesto sobre la rente o los puede cargar a una cuenta a cobrar al fabricante o un débito a la cuenta a pagar, lo que es lo mismo (esta última alternativa no es posible verificar por el juez). El cargo a los gastos deducibles es normal, puesto que las reparaciones se hacen con su personal y usando sus propios medios.

3 – El fabricante abona a la cuenta del concesionario los servicios que este presta a los vehículos bajo garantía.

4 – El concesionario debe registrar como ingresos gravables los créditos recibidos del fabricante. Si el fabricante abona al concesionario como reembolso los gastos en que este incurre, este tendría que seguir el procedimiento de cargar a la cuenta a cobrar o pagar y no deducir de los ingresos brutos dichos gastos.

La Administración Tributaria afirma que en esta operación está involucrada una obligación de hacer por parte del concesionario y que se está en presencia de un contrato de servicios, cuando una de las partes está obligada a realizar una actividad por cuenta de otra a cambio de una contraprestación.

Observa el juez que la actividad de reparación y servicio efectuada por el concesionario a los clientes por cuenta del fabricante y posteriormente compensado por este con abonos en cuenta, es una obligación de hacer impuesta por el fabricante a cambio de una remuneración que se abona en cuenta, sin que se discuta o se aclare si los gastos en los cuales incurre el concesionario son exactamente iguales que los abonos en cuenta hechos por el fabricante o existen diferencias entre los gastos efectuados y la compensación recibida.

Uno de los procedimientos contables y fiscales que sería ajustado a la ley, es aquel en el cual el concesionario carga a los gastos deducibles las reparaciones efectuadas y acredita a ingresos gravables las remuneraciones recibidas del fabricante, por lo cual su efecto tributario sería cero o cerca de esa cifra. En este caso, el fabricante está obligado a efectuar la retención, puesto que se trata de ingresos gravables para efectos del concesionario y su monto tratarlo como gastos deducibles. Circuito contable este que termina con los gastos deducibles con efectos fiscales en la contabilidad del fabricante. El fabricante en realidad está reembolsando al concesionario por las partes, piezas y mano de obra directa que esta utilizó en reparar el vehículo y que en lugar de ser pagado por el propietario, debido a la garantía, lo es por el fabricante con disminución de la cuenta a cobrar al concesionario. Es normal que el concesionario trate estos gastos como deducibles, y tenía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas pruebas que el concesionario registraba estas partidas como no deducibles. No fue explicado por el fabricante el procedimiento establecido para el tratamiento de estos gastos, ni puede el juez afirmar si la contribuyente y el concesionario utilizaron el procedimiento descrito arriba, por lo cual debe establecer su criterio con base a los documentos aportados al proceso y los fundamentos establecidos por las partes.

Si el concesionario simplemente carga en cuenta del fabricante los gastos incurridos y este se los reembolsa, el fabricante cargará a gastos deducibles el monto de los mismos, pero debe recibir copia de las facturas y comprobantes de los gastos para demostrar su reembolso, cuestión esta que no está demostrada en los autos ni en las pruebas promovidas, por lo cual el juez debe descartar esta opción y declara que la fabricante estaba obligada a retener el impuesto sobre la renta sobre los abonos en cuenta hechos a favor del concesionario, puesto que este abono en cuenta no es el pago parcial o total de una deuda sino la remuneración por el servicio prestado por el concesionario por su cuenta a los vehículos en período de garantía. Así se decide.

La contribuyente hace una serie de consideraciones en cuanto a la supuesta deuda del SENIAT por retenciones de impuesto al valor agregado a su favor, no reintegradas, que por tratarse de asuntos ajenos a la presente causa el juez debe descartar. Así se decide.

De igual forma, la contribuyente fundamente su criterio en que este abono en cuenta es diferente al indicado en la ley del impuesto sobre la renta y que el abono en cuenta fiscal es diferente al abono en cuenta contable.

Un abono en cuenta contable es cualquier asiento en el libro mayor que signifique una disminución de una cuenta de activo, un aumento de una cuenta de pasivo, un aumento del monto acreedor de una cuenta de resultados o una disminución del monto deudor de una cuenta de resultados. Es un término genérico, efectivamente, que abarca todas las cuentas de la contabilidad.

Sin embargo, el abono en cuenta a que debemos hacer referencia es aquel relativo a una cuenta a cobrar o a una cuenta a pagar, aunque por otro lado, todos los abonos en cuenta son contables ya los llamen fiscales o financieros.

En el caso que nos ocupa, el abono en cuenta se origina en una factura que el concesionario emite a cargo del fabricante y que este cancela con notas de crédito en la cuenta de aquel en lugar de cancelar en efectivo. Si bien, el fabricante no cancela en efectivo, al acreditar a la cuenta a cobrar al concesionario, esta colocando con efecto de inmediato una mayor disponibilidad de efectivo al concesionario, que le tendrá que pagar menos por las deudas contraídas con ocasión de sus relaciones comerciales. Esto es cierto tanto si las cuentas acreditadas son por cobrar o por pagar, puesto que en el caso de esta última, el concesionario al final recibiría un mayor efectivo cuando se cancele el saldo de dicha cuenta. Cuando la ley establece las condiciones del pago o abono en cuenta, deben ser operaciones que tengan el mismo resultado financiero. Si el fabricante abona en cuenta al concesionario y este por cualquier motivo no le debe nada, y por ejemplo, termina su relación comercial por cualquier causa, es evidente que el fabricante tendrá que pagar en efectivo es abono en cuenta que le hizo al concesionario, de lo contrario tendrá una acreencia en forma de saldo por pagar indefinidamente en su contabilidad. Por los razonamientos expuestos, el tribunal declara que al abono en cuenta efectuado por General Motors Venezolana a los concesionarios debe hacerle retención de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

La contribuyente alega el error de hecho excusable con base a lo que la doctrina denomina culpa leve, sin embargo no consta en el expediente prueba alguna que pueda valorar el juez para declarar este eximente, que no sea la simple afirmación de la contribuyente que define ella misma como culpa leve, clasificación esta que no está contenida en la ley y que deja de ser sino una simple opinión de los representantes judiciales de la contribuyente sin base legal alguna. La recurrente debería haber probado fehacientemente la eximente de error de hecho o de derecho excusable como referido a su naturaleza y existencia conceptual o material, cuestión que no hizo en el transcurso del proceso, por todo lo cual el juez descarta tal eximente. Así se decide.

También alega la recurrente la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994 y solicita que se le aplique el término inferior de la pena, es decir un décimo de la cantidad dejada de retener y no el término medio. Al respecto observa el juez que no existe en el expediente prueba alguna que pueda el juez valorar para determinar atenuante o agravante alguna, y por lo tanto considera que la aplicación del término medio está ajustada a derecho. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por las ciudadanas Douvelin Serra, Vincenza C.P. y F.M., actuando en su carácter de apoderados judiciales de GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A. (GMV), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3312 del 18 de noviembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente y confirma la Resolución Nº GRTI-RCE-DF-D-01-B-0133 del 27 de octubre del 1998, en la cual se procedió a la aplicación de su término medio de la multa, en virtud de que la contribuyente omitió practicar la retención sobre los pagos que remuneran los servicios prestados a los concesionarios durante el ejercicio comprendido desde el 01 de enero de 1997 hasta el 31de diciembre de1997, imponiéndole multa por un monto total de bolívares sesenta y tres millones trescientos cuarenta y tres mil cuatrocientos nueve con trece céntimos (Bs. 63.343.409,13).

2) CONDENA a GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., al pago de las costas procesales por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de julio de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.L.S.T.,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. N° 0788

JAYG/dhtm/mg