Decisión nº 803 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Agosto de 2007

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó al funcionario R.G., para que fiscalizara a la contribuyente GEOSERVICES, S.A., Número de Aportante Ince: 432938, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. trimestre del año 1998 hasta el 4to. trimestre del año 2001.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparo No. 041501 y 041502 de fecha 19 de marzo de 2002, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1455 de fecha 24 de enero de 2003, determinándose las siguientes obligaciones tributarias:

9. La cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 278.338.589,00), por concepto de aportes del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La cantidad de CINCO MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.877.647,00), por concepto de aportes de ½ %, de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   En fecha 16/04/2002 la contribuyente pagó parcialmente el acta de reparo N° 041501 y 041502, por lo que la Administración procedió a calcular los intereses moratorios por la cantidad de VEINTIDOS MILLONES CIENTO NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS VEINTITRÉS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.198.923,00) y multa por TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 346.756.203,00), discriminada de la siguiente manera: la cantidad de Bs. 345.139.850,00, de conformidad con los artículos 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, equivalente al 124% del monto del tributo omitido por la empresa y la cantidad de Bs. 3.232.706,00, equivalente al 55% del monto del tributo del ½%, calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa, según lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5.

   En efecto la Resolución N° 1455, objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

   “(…) De acuerdo al informe fiscal que efectuó la inspección la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: Sueldos y salarios nacional, reíntegro sueldo nacional, retroactivo nacional, Bonificación especial nacional, bono de campo nacional, bono de base nacional, domingos feriados nacional, ayuda ciudad nacional, ayuda de vivienda nacional, parte “D” personal internacional, living allowance internacional, bono compensatorio personal internacional, comida personal internacional, personal externo, Gpo. Sueldos y salarios, descanso L.Y.C.P.G nacional, meritocracia, sobre tiempo, bono nocturno, asignación especial nacional, otra asignación nómina personal nacional, prima dominical nacional, tiempo de viaje nacional, vacaciones, bono vacacional, honorarios profesionales, honorarios jurídicos, honorarios administración, trabajos subcontratados y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en: Balance de comprobación computarizados, mayor analítico de cuentas y declaraciones del Impuesto Sobre La Renta; así también se revisó el acta constitutiva y planillas de aportes canceladas al INCE…

   …El reparo se origina por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas reíntegro sueldo nacional, retroactivo nacional, Bonificación especial nacional, bono de campo nacional, bono de base nacional, domingos feriados nacional, ayuda ciudad nacional, ayuda de vivienda nacional, parte “D” personal internacional, living allowance internacional, bono compensatorio personal internacional, comida personal internacional, personal externo, Gpo. Sueldos y salarios, descanso L.Y.C.P.G nacional, meritocracia, sobre tiempo, bono nocturno, asignación especial nacional, otra asignación nómina personal nacional, prima dominical nacional, tiempo de viaje nacional, vacaciones, bono vacacional, honorarios profesionales, honorarios jurídicos, honorarios administración, trabajos subcontratados y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos...”

   En fecha 21 de marzo de 2003, los abogados J.C.B.P. y M.C.A., apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificada, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1455 de fecha 24 de enero de 2003, emitida por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

   III

   ALEGATOS DE LA RECURRENTE

   Los apoderados judiciales de la contribuyente GEOSERVICES, S.A., señalan en su escrito recursorio que la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 1455 se encuentra viciada de nulidad por haber incurrido en:

9. Falta de motivación: por cuanto no se indica en forma clara y precisa la forma de cálculo de los montos reparados por la Administración, así como tampoco el origen de las cantidades utilizadas como base de cálculo del reparo fiscal en lo que respecta a los aportes del 2% y ½%. En ella no discrimina el origen de las cantidades que se reflejan, sólo se limita a indicar en la parte narrativa, que el reparo se originó por tomar cantidades de menos a los efectos de la determinación de la base imponible para el cálculo de los aportes, y por la supuesta no inclusión de las partidas: reíntegro sueldo nacional, retroactivo nacional, bonificación especial nacional, bono de campo nacional, bono de base nacional, domingos feriados nacional, ayuda ciudad nacional, ayuda de vivienda nacional, parte “D” personal internacional, living allowance internacional, bono compensatorio personal internacional, comida personal internacional, personal externo, Gpo. Sueldos y salarios, descanso L.Y.C.P.G nacional, meritocracia, sobre tiempo, bono nocturno, asignación especial nacional, otra asignación nómina personal nacional, prima dominical nacional, tiempo de viaje nacional, vacaciones, bono vacacional, honorarios profesionales, honorarios jurídicos, honorarios administración, trabajos subcontratados.

   Esta mera referencia, no constituye motivación alguna que permita a la contribuyente ejercer su derecho constitucional a la defensa, causando indefensión y ocasionando la nulidad absoluta de los actos administrativos que se impugnan.

   Así mismo no se mencionan los fundamentos de hecho y de derecho, en virtud de los cuales procede el Reparo Fiscal y tampoco el por qué la Gerencia de Finanzas del INCE, considera que las partidas supra mencionadas a efectos del cálculo del Reparo Fiscal forman parte de la base imponible de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

   Por otra parte, resulta confusa la Resolución porque aún cuando se establece el pago de la misma cantidad señalada en el acta de reparo, deducida la cantidad pagada en fecha 16 de abril de 2002 por la contribuyente, se indica que al momento del levantamiento del Acta de Reparo fueron gravadas unas partidas distintas a las que se tomaron en cuenta en las Hojas de Trabajo. La Resolución Nº 1455 no indica que las partidas de los sueldos y salarios nacionales y de utilidades fueron incluidas a los efectos de la determinación de la contribución patronal del 2%, por el contrario en al Acta de Reparo, a través de las Hojas de Trabajo si se indica que tales partidas si fueron incluidas para dicho calculo.

   ii) Falso supuesto de derecho:

1. Al interpretar erróneamente que las partidas “Living Allowance” y “Parte D Personal Internacional” forman parte de la contribución patronal del 2%, por cuanto estas comprenden pagos que efectúa la contribuyente a los trabajadores internacionales a los fines de compensar el mayor costo de vida que implica el hecho de haberse trasladado a otro país a prestar su servicios, donde no poseen vivienda y los gastos de vida son superiores. Estos pagos pueden ser calificados como gastos o viáticos que recibe el trabajador internacional durante su estadía en Venezuela, a los fines de evitar que sufran una disminución en su patrimonio y nivel de vida con respecto al que tenían en su país de origen por la prestación temporal de su servicio en Venezuela.

   En consecuencia no pueden ser calificados como salario ya que no comportan un provecho o una ventaja para el trabajador, ya que no aumentan ni mejoran su patrimonio y además no se pagan como contraprestación por la labor o servicio prestado, tal como lo prevé el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

2. Al interpretar erróneamente que las partidas “Bonificación Especial Nacional” y “Bono Compensación Personal Internacional” forman parte de la contribución patronal del 2%, dado que estas no se refieren a remuneraciones devengadas por los trabajadores en forma regular y permanente durante su jornada de trabajo, como retribución por la labor prestada, sino que son pagos excepcionales y aislados que no encuadran bajo el concepto de salario normal.

3. Al interpretar erróneamente que la partida “Bono Vacacional” forma parte de la contribución patronal del 2%, en virtud de que no encuadra en la definición de salario normal al no tratarse de remuneraciones devengadas en forma regular y permanente por los trabajadores, durante su jornada ordinaria de trabajo, como retribución por la labor prestada.

4. Al interpretar erróneamente que la partida “Comida Personal Nacional o Internacional” forma parte de la contribución patronal del 2%, ya que esta se refiere a pagos que efectúa la contribuyente a empresas proveedoras de alimentos preparados tipo viandas, a los fines de dotar de comida a los trabajadores que prestan servicios en pozos alejados de los centros poblados, en lo cuales es difícil obtener alimentos.

5. Al interpretar erróneamente que la partida “Gpo: Sueldos y Salarios” forma parte de la contribución patronal del 2%, por cuanto estas comprenden pagos que efectúa la empresa GEOSERVICES a la empresa francesa GEOSERVICES SOCIÉTÉ ANONYME y a la empresa panameña GEOSERVICES INTERNACIONAL, con su respectiva facturación por servicios de apoyo logístico, tanto en materia de consultoría como de operación o asistencia técnica y no corresponden a pagos realizados a trabajador alguno.

6. Al interpretar erróneamente que la partida “Otras asignaciones nómina personal nacional” forma parte de la contribución patronal del 2%, las cuales se refieren a gratificaciones que efectúa la empresa a sus trabajadores de manera excepcional y graciosa por motivos distintos a la relación de trabajo, tales como el día de las madres y el día de la secretaria, califican como percepciones de carácter no salarial de conformidad con lo previsto en el literal e) del artículo 72 del Reglamento de la LOT-97.

7. Al interpretar erróneamente que las partidas “Personal Externo”, “Honorarios Profesionales”, “Honorarios Jurídicos”, “Honorarios Administración” y “Trabajos Sub-contratados” forman parte de la contribución patronal del 2%, estos se refieran a pagos que realiza la contribuyente a personas jurídicas y naturales que le prestan sus servicios profesionales sin que exista una relación de dependencia y ajenidad, es decir, sin que exista una relación laboral. En el caso de la partida “Personal Externo”, se incluyen pagos a empresas que prestan servicios de toda índole, tales como: revisión y reparación de equipos de computación, limpieza, jardinería y mantenimiento de bases. En relación a las partidas “Honorarios Profesionales”, “Honorarios Jurídicos”, “Honorarios Administración”, comprende los pagos a Consultores Externos Independientes, Bufetes o Escritorios Jurídicos o de Abogados y Servicios de Administración prestados por empresas.

8. Al interpretar erróneamente que la partida utilidades pagadas a los trabajadores forman parte de la contribución patronal del 2%, toda vez que no tienen relación directa con el trabajo que realizan los trabajadores ni tampoco se otorgan a cambio de la labor ordinaria, sino que son una participación del trabajador en los beneficios líquidos de la empresa, su pago están sujetos a la eventualidad de que efectivamente se produzcan beneficios líquidos en la empresa, y de existir, se trata de un pago anual y no de un pago regular y permanente. En el supuesto negado de calificarse las utilidades como salario o remuneraciones, no seria gravables a los efectos del numeral 1 del artículo 10 de Ley sobre el INCE, dado que para que puedan ser gravables a efectos de las contribuciones patronales, es necesario que formen parte del salario normal de los trabajadores. Sólo es gravado por este concepto el ½% pagadero por los propios trabajadores de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Ince.

   Por todo lo anteriormente expuesto, los apoderados judiciales de la contribuyente consideran que, el INCE incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, lo cual acarrea la nulidad absoluta de la Resolución N° 1455 y por tanto la improcedencia del reparo fiscal ratificado en la resolución in comento, así como la improcedencia de la multa calculada con base al reparo fiscal.

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL INCE

   La representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su escrito de Informes pasa a desvirtuar los alegatos de la recurrente, en los términos siguientes:

   En relación al vicio de inmotivación del acto alegado por la contribuyente, aduce que en las cédulas de trabajo, las Actas de Reparo y el Informe Fiscal elaborado por el funcionario actuante, se discrimina cualitativamente los conceptos tomados como base imponible aportados por la contribuyente (base cierta), por otra parte se desprende de la Resolución las partidas revisadas y los respectivos montos trimestrales correspondientes a los períodos fiscalizados. Así mismo al ser las hojas de trabajo y el informe fiscal donde se resume la actividad de fiscalización realizada a la contribuyente, anexos del Acta de Reparo y entregados los ejemplares en su totalidad a la recurrente, constituye evidente motivación del reparo formulado, por lo cual resulta de manera suficientemente conocido los antecedentes, así como las razones de hecho y de derecho que fundamentan el reparo, por lo que resulta improcedente el alegato de inmotivación formulado por la recurrente.

   El segundo alegato formulado por los apoderados judiciales de la contribuyente, es el referido al vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente la Administración que las partidas “living allowance”, “parte D Personal Internacional”, “Bonificación Especial Nacional”, “Bono Compensación Personal Internacional”, “Bono Vacacional”, “Comida Personal Nacional o Internacional, “Gpo. Sueldos y Salarios”, “Otras asignaciones nómina personal”, “Personal Externo”, “Honorarios Profesionales”, “Honorarios Jurídicos”, “Honorarios Administración”, “Trabajos Sub-Contratados” y “utilidades”, forman parte de la contribución patronal del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

   El recurrente alega la improcedencia del gravamen del 2% sobre las utilidades y en este sentido, el INCE considera el concepto de utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el imperio de la Ley del Trabajo de 1936, consagrando la participación individual de los trabajadores en las utilidades liquidas de la empresa. Hasta el año 1972, la entonces Corte Suprema de Justicia, mantuvo el criterio de que las utilidades legales no son una contraprestación o remuneración por la labor realizada, a diferencia de las utilidades convencionales o contractuales, las cuales independientemente de su carácter aleatorio, si forman parte del salario, por cuanto estas pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación a su labor diaria. Con la entrada en vigencia del artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, estas últimas perdieron su carácter aleatorio, para convertirse en salario.

   Tales consideraciones conllevó al Instituto a no gravar las utilidades legales para efectos del numeral 1 del artículo 10 de la Ley que lo rige, dado su carácter no remunerativo, por estar sujeta a un elemento no aleatorio, caso contrario de las utilidades convencionales que se le otorgó carácter salarial.

   En relación a la gravabilidad de las utilidades, el INCE dejó sentada su posición mediante dictamen emanado de la Consultoría Jurídica de fecha 06/08/84, sobre el carácter salarial de las utilidades, criterio cuestionado por la extinta Corte Suprema de Justicia, en tanto que objeta la gravabilidad de las utilidades convencionales, únicas tomadas para efectos del 2%, en virtud de tratarse de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos, por lo que debía distinguirse entre salarios y demás remuneraciones y las utilidades, y no gravar ambos conceptos con el 2% con cargo al patrono y ½% sobre las utilidades pagadas a los trabajadores.

   Con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, el Instituto ajustó sus criterios doctrinales en lo relativo a la base de cálculo sobre la cual ha de aplicarse el 2%, establecida en el numeral 1 del articulo 10 de la Ley sobre el INCE, dejando en claro el legislador su intención, al consagrar de forma clara, especifica e individual los elementos cuantificantes que conforman la base imponible para efectos de la alícuota del 2%, como lo son los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, este último concepto no deja duda al interprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el mencionado porcentaje, para la determinación del aporte al cual están obligados a cumplir los sujetos pasivos, contenido en el numeral 1, siendo acogido este criterio por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

   Al entrar en vigencia la Ley Orgánica del Trabajo de 1991 y su modificación en 1997, en opinión del INCE se deja en claro el carácter remunerativo de conceptos tales como: utilidades, horas extras y compensación de vacaciones. Sin embargo, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo ha originado nuevas dudas en relación a la incorporación de dichos conceptos en la base de cálculo, en relación a si estos deben ser considerados salario normal, interrogante ésta que ha sido resuelta por los tribunales contenciosos tributarios al estimar que no existen razones para revisar y modificar sus fallos respecto a la gravabilidad de dichos conceptos, quedando ratificado en reciente sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, caso INCE vs Provincial, expediente 1093 de fecha 10 de diciembre de 1999.

   Todas estas apreciaciones conllevan al INCE a inferir que los referidos conceptos, son salario como correspondencia de la prestación del servicio.

   En relación a la contribución del medio por ciento (1/2%) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, establecidas en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, observa la representación fiscal que el sujeto pasivo obligado con el referido aporte es el trabajador, y la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

   En consecuencia, la representación del INCE solicita se ratifique en todas y cada una de sus partes la Resolución Culminatoria de Sumario N° 1455 y en el supuesto negado de que la decisión no resultara favorable, sea eximido el Instituto de ser condenado en costas en razón del servicio público que presta.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

9. Si el acto recurrido adolece del requisito esencial de motivación.

   ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas reíntegro sueldo nacional, retroactivo nacional, bonificación especial nacional, bono de campo nacional, bono de base nacional, domingos feriados nacional, ayuda ciudad nacional, ayuda de vivienda nacional, parte “D” personal internacional, living allowance internacional, bono compensatorio personal internacional, comida personal internacional, personal externo, Gpo. Sueldos y salarios, descanso L.Y.C.P.G nacional, meritocracia, sobre tiempo, bono nocturno, asignación especial nacional, otra asignación nómina personal nacional, prima dominical nacional, tiempo de viaje nacional, vacaciones, bono vacacional, honorarios profesionales, honorarios jurídicos, honorarios administración, trabajos subcontratados y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Antes de analizar los aspectos controvertidos, observa este Tribunal ciertos vicios que se desprenden de la Resolución Culminatoria de Sumario, como lo es que la Administración Tributaria aplicó un procedimiento distinto al establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, rationae temporis, al momento de notificarse las actas de reparos Nros. 041501 y 041502 (22/03/2002). Así, a los fines de esclarecer si existe vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

   (...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de un acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

   Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

   . (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

   Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

   Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

   . (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 10). Subrayado del Tribunal.

   Ahora bien, una vez efectuada la revisión de las actas procesales, esta juzgadora observa que para el momento en que se efectuó la fiscalización, estaba vigente el Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, pero para la fecha de notificación de las Actas de Reparo (22/03/2000), estaba en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que el procedimiento aplicable es bajo la luz de este Código, de conformidad con lo establecido en el artículo 186 ejusdem, el cual a diferencia del Código de 1994, prevé la posibilidad de que el contribuyente acepte parcialmente el reparo y la Administración le determine una multa equivalente al 10% del tributo aceptado y pagado y los respectivos intereses moratorios.

   En efecto, el Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

   Articulo 186 COT: “Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

   En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del articulo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiese sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

   PARÁGRAFO UNICO: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resultan al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos”.

   Artículo 111COT: “Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

   (…) PARAGRAFO SEGUNDO: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicara la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido”.

   Así se desprende del expediente judicial, que la contribuyente al realizar un pago en la cuenta corriente abierta a nombre del Instituto, mediante planilla de depósito N° 864373 del Banco Provincial en fecha 16 de abril de 2002, por un monto de Bs.15.332.670,89 (folio 233) dentro de los 15 días hábiles siguientes de notificada el acta, se acogió parcialmente al reparo, correspondiéndole por ende una multa del 10% sobre la parte del tributo que fue aceptado y pagado oportunamente, así como la liquidación de los intereses moratorios respectivos, debiendo la Administración Tributaria abrir el sumario sobre la parte no aceptada.

   De esta manera, se evidencia palmariamente que la Administración Tributaria al momento de seguir el procedimiento para la determinación de la obligación tributaria a cargo de la contribuyente, incurrió en el vicio de desviación de procedimiento por aplicar, ante el allanamiento de la contribuyente, el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994 y no el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, como se desprende del expediente administrativo que cursa en autos. Así se decide.

   En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Resolución N° 1455 de fecha 24 de enero de 2003. Así se declara.

   Como consecuencia de la declaratoria de nulidad del acto administrativo recurrido, resulta inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos en este proceso. Así se establece.

   Finalmente, está obligado este juzgador a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

   Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

   Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

   .

   Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

   Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

   .

   Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

   Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

   Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

   Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

   PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

   .

   Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

   En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

   De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

   Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

   A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

   El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas.

   (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

   En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide la condenatoria en costas, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

   En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al INCE, en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo formulado. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 14 de marzo de 2003, por los abogados J.C.B.P. y M.C.A., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad Nos.11.231.322 y 11.937.341, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 64.246 y 67.315, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente GEOSERVICES, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1455 de fecha 24 de enero de 2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 5 de febrero de 2003.

   En consecuencia:

9. Se ANULA la Resolución N° 1455 de fecha 24 de enero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

   ii) Se condena en costas procesales al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en un cinco por ciento (5%) del reparo formulado.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante GEOSERVICES, S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los (09) días del mes de agosto de dos mil siete (2007).

   Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy nueve (09) del mes de agosto de dos mil siete (2007), siendo las tres y treinta de la tarde (03:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-2003-000031

   ASUNTO ANTIGUO: 2029

   LMC/JLGR/LJTL