Decisión nº 1631 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Mayo de 2011

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución de imposición de Sanción Nº 3795 de fecha 14 de febrero de 2008, impuso sanción a la contribuyente “GIMNASIO AVILA SPA, C.A.”, en materia de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de constatar que, para el momento de la verificación:

1. La contribuyente presentó el Libro de Compras de IVA sin cumplir los requisitos, contraviniendo con ello lo dispuesto el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado;

2. La contribuyente lleva los Libros y Registros de Contabilidad con atraso superior de un (1) mes, contraviniendo con ello lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001; y

3. La contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, correspondiente a los períodos fiscales de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2005, Enero, Febrero, Marzo, abril, Mayo y Junio del 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Como consecuencia de ello, la Administración Tributaria procedió a aplicar las sanciones previstas en los artículos 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.); la sanción prevista en el artículo 102, numeral 2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole y aplicó la concurrencia de infracciones; por tanto, expidió Planilla de Liquidación en la cantidad de Dos Mil Setecientas Veinticinco Unidades Tributarias (2.725 U.T.), convertidas en Bolívares Fuertes al valor de las mismas para el momento del pago, conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.

Conjuntamente con la Resolución enunciada se procedieron a emitir las Planillas de Liquidación Nos. 01 10 012 26 000097 y 01 10 012 25 000165, ambas de fecha 14 de febrero de 2008, por montos de Bs. F. 124.200,00 y Bs. F. 575,00 al valor de Bs. F. 46,00 la Unidad Tributaria, para un monto total de Bs. F. 124.775,00.

-II-

ALEGATOS

La recurrente “GIMNASIO AVILA SPA, C.A.”, ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución de imposición de Sanción Nº 3795 de fecha 14 de febrero de 2008, argumentando lo siguiente:

Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente, es a solicitud de parte cuando el Tribunal puede suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, ya que la sola interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado.

Que, en cuanto a la nulidad del acto impugnado denuncian que adolece de un vicio tal, que les impide verificar si el funcionario que suscribe la misma es competente o no para ello, por lo que suscriben el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191 del Código Orgánico Tributario, para concluir que, tanto la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como el Código Orgánico Tributario, son contestes al establecer como uno de los requisitos de los actos administrativos a ser dictados por la Administración Tributaria, que en los mismos debe evidenciarse con meridiana claridad la firma autógrafa del funcionario autorizado, es decir, que no sólo basta la firma del funcionario, bien sea ésta realizada por vía mecánica o electrónica, sobre todo si se trata de actos de mero trámite como lo son las Actas de Reparo o Actas Fiscales, que como bien es sabido las suscriben los mismos funcionarios autorizados por el superior competente han realizado los actos de verificación o fiscalización, y por ende los mismos que suscriben dichos actos administrativos.

Que no basta con que en el cuerpo de la Resolución sólo se estampe la firma del funcionario de manera pura y simple sin ni siquiera identificarlo porque cuando el Código Orgánico Tributario añade el adjetivo “autorizado”, muestra una connotación que en derecho administrativo significa que no cualquier funcionario puede suscribir un acto administrativo, y mucho menos lleva implícito un acto de determinación y liquidación de naturaleza tributaria, el cual afecta la esfera jurídica del contribuyente.

Que al final del texto de la Resolución sólo se puede ver una firma ilegible y un sello al lado izquierdo de la misma, pero de ninguna manera puede evidenciarse el nombre, apellido, cédula de identidad, cargo que desempeña y/o medios donde se desprenda su nombramiento o delegación y por ende su competencia para suscribir tal Resolución.

Que en la Resolución existe una errónea aplicación de sanción pecuniaria del artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, por cuanto en el punto 14 del ACTA DE RECEPCIÓN, el funcionario actuante dejó constancia en cuanto a la emisión de las facturas de ventas que éstas no indican la condición de pago y su plazo, incumpliendo con la Resolución Nº 320 de fecha 21 de diciembre de 1999.

Que el monto de la sanción pecuniaria es totalmente ilegal y debe ser corregido por el órgano jurisdiccional, en virtud de que se están imponiendo múltiples sanciones a un contribuyente que en realidad lo que ha cometido es una infracción continuada, y que la sanción se está calculando indebidamente con la unidad tributaria de 2008, cuando realmente debe utilizarse la unidad tributaria vigente para 2005, año en el cual se llevó a efecto el acto único de ejecución que dio lugar a la infracción continuada.

Que en el presente caso, se cometió un error al momento de diseñar e imprimir las facturas de ventas de la empresa, y como consecuencia de ese único error inicial se puso en circulación el grupo de facturas que le fue entregado progresivamente a los clientes en el transcurso de los diversos períodos de imposición que fueron sometidos a fiscalización, por tanto, consideran procedente aplicar, en función de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, aplicar una sanción por la comisión de una infracción continuada y no múltiples sanciones como equivocadamente ha decidido la Administración Tributaria, lo cual es contrario a las opiniones jurisprudenciales que en forma reiterada y pacífica han proferido tanto los tribunales de Instancia como la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Que para un caso similar al de autos, el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Los Andes así como el Tribunal Supremo de Justicia acogieron el criterio referido a las infracciones continuadas en materia tributaria, señalando sentencias de fecha 17 de junio de 2003, 11 de agosto de 2005, 11 de enero de 2006 y 05 de abril de 2006, para los casos de Acumuladores Titán C.A., Uniauto C.A., Marcano y Pecorari S.C., y Alnova C.A.

Referente al valor de la unidad tributaria que la Administración Tributaria utilizó para el cálculo de la infracción, señaló que el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario contraría elementales derechos constitucionales, por cuanto somete al contribuyente que eventualmente puede estar sujeto a una sanción de multa, a la incertidumbre de no conocer con anticipación cuál es el monto de la sanción a la que se hará acreedor si comete una conducta antijurídica, ya que ello no dependerá del momento en el cual se cometa la infracción sino del año en el que la Administración Tributaria determine la infracción y luego decida emitir la correspondiente Planilla de Liquidación.

Que estamos ante lo que en derecho penal se conoce como “norma en blanco” porque define la infracción pero no predetermina la sanción aplicable, cuya cuantificación pasa a depender de hechos futuros e inciertos, que no están definidos previamente y que escapan al control tanto de los contribuyentes como de la Administración Tributaria.

Que se desaplique la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario y se ordene a la Administración Tributaria calcular la sanción impuesta con el valor de la unidad tributaria vigente para el ejercicio fiscal 2005, año en el cual se cometió el error que dio motivo a la imposición de las sanciones controvertidas. Tal hecho se ve reforzado por cuanto la verificación se realizó según Acta de Recepción en fecha 15 de agosto de 2006 y sólo fue en abril de 2008, cuando el SENIAT emitió la correspondiente Resolución y Planilla de Liquidación, de tal manera que, ese aparente retardo no puede ser atribuido a la contribuyente.

Por su parte, la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la oportunidad de presentar sus respectivas conclusiones escritas, argumentó:

Ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos de la Resolución recurrida y, en cuanto a su nulidad, señaló:

Lo que es la incompetencia manifiesta de acuerdo con la jurisprudencia reiterada, transcribió el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y señaló que, la Resolución identificada con el Nº 3795 de fecha 14 de febrero de 2008, notificada en fecha 09 de abril de 2008, fue emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tal y como se evidencia en el encabezado y en el sello húmero colocado sobre la firma autógrafa de quien lo suscribe, por ende, la misma fue suscrita por el ciudadano R.D.M., Cédula de Identidad Nº V-6.342.923, Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital de la época, quien fue designado por el ciudadano Superintendente Nacional Aduanero y Tributario J.G.V.M., en fecha 09 de enero de 2008, mediante P.A. Nº SNAT-2007-0894 de fecha 26 de diciembre de 2007, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.846 de fecha 09-01-2008, otorgándole las facultades establecidas en el artículo 98 de la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995, bajo el Nº 4881, Extraordinario, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que la Administración Tributaria emitió el acto administrativo de acuerdo a la Ley, de no estar de acuerdo la recurrente, debió haber demostrado en autos durante el lapso probatorio que la mencionada firma no se corresponde con quien detentaba la facultad para emitirlo en dicha fecha, situación que no se produjo, pues no probó sus afirmaciones, por lo que pide que se desestime el alegato.

En cuanto a la errónea aplicación de la sanción pecuniaria del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, señaló que el Impuesto al Valor Agregado fue creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal, que constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del referido impuesto.

Que en cuanto a su clasificación, destaca lo que al respecto concluyó la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada en fecha 21 de noviembre de 2000, caso H.C.C. que, luego de realizar una explicación de la clasificación de los Impuestos en términos generales, para luego encuadrar al Impuesto al Valor Agregado dentro de las referidas clasificaciones, se realizó una diferencia entre impuestos instantáneos y periódicos y transcribió el contenido del artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado así como el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Destacó que el cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones en su artículo 81, trajo doctrina y jurisprudencia relativa al tema en cuestión y concluyó que para el presente caso, resulta inaplicable la noción del delito continuado, para el caso de incumplimiento reiterado de deberes formales en virtud del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Por último, transcribió el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, trajo doctrina y jurisprudencia, así como la consulta número 30.341-3617 de fecha 03-08-2006 sobre la aplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario emitida por la misma Administración, se apoyó en la sentencia Nº 01108 de fecha 29 de julio de 2009, caso Conatel vs Venevisión y concluyó en que, la norma en comentario no constituye una indebida aplicación.

-III-

MOTIVA

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3795 de fecha 14 de febrero de 2008, por los supuestos vicios de: 1) Incompetencia del funcionario que emitió la Resolución. 2) Errónea aplicación de la sanción pecuniaria del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario y 3) La desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Sobre el vicio de incompetencia alegado es preciso indicar lo expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 00898 de fecha 18 de junio de 2009, al disponer que: “(…) resulta pertinente señalar que entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia de los actos administrativos se encuentra la relativa a la competencia, entendida como el ámbito de actuación otorgado por la Ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así sus funciones, las cuales se materializan en su mayoría en actos administrativos.”

En tal sentido, este Sentenciador debe indicar que la noción de competencia implica la legitimidad de la persona natural que actúa por el órgano administrativo; vale decir, su investidura, de tal manera que, la competencia no se presume, por lo tanto, en cada actuación que realice la Administración debe mencionar en el acto la titularidad con la cual actúa el funcionario que lo dicta, tal como lo dispone el numeral 7 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

También ha dicho nuestro M.T., en sentencia número 01974 de fecha 02 de agosto de 2006, caso Palmaven S.A., lo que sigue:

(…) esta Sala estima pertinente pronunciarse, en primer lugar, respecto a la presunta nulidad que afecta a las planillas de liquidación emitidas por la Administración, toda vez que fue alegado el vicio de incompetencia; así las cosas, luego de analizar las referidas planillas de liquidación cursantes a los folios 16 al 27 del expediente, se constató que si bien contienen el sello del Instituto Nacional de Puertos y la fecha de emisión, las mismas aparecen suscritas con una firma ilegible y no indican la cualidad del funcionario para emitirlas legalmente, es decir, no expresan su nombre, ni la condición de éste dentro de la estructura organizativa del Organismo que pudiera sustentar su competencia para dictarlas; circunstancias éstas que, a juicio de la Sala, tal como fuera declarado en un caso similar al de autos (vid. sentencia No. 06307 del 23 de noviembre de 2005, caso: Petroquímica de Venezuela, S.A., ratificada posteriormente por sentencia N° 00404 del 23 de noviembre de 2006), hace imposible la verificación de la identidad y competencia del funcionario que suscribe el acto, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4, del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Concatenando el contenido de la sentencia transcrita precedentemente al presente caso, quien decide, luego de analizar la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3795 de fecha 14 de febrero de 2008, observa que ésta fue emitida en un formato que contiene un logotipo que dice SENIAT, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, adscrito al Ministerio del Poder Popular para las Finanzas G-20000303-0 Gerencia Regional de Tributos Internos, que al final de la misma, en su página Nº 2 aparece una línea que señala, Firma autorizada al lado tiene un sello de la oficina de la cual emanó el acto y al lado de ese sello aparece una rúbrica sin ningún tipo de identificación. Ahora bien, la representación de la República sostiene que el acto administrativo fue “suscrito por el ciudadano R.D.M., Cédula de Identidad Nº 6.342.923, Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital para la época, quien fue designado por el ciudadano Superintendente Nacional Aduanero y Tributario J.G.V.M., en fecha 09 de enero de 2008, mediante P.A. Nº SNAT-2007-0894, de fecha 26 de diciembre de 2007, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.846 de fecha 09-01-2008, otorgándoles las facultades establecidas en el artículo 98 de la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995, bajo el Número 4881, Extraordinario, sobre la Organización, Atribuciones, Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria” (sic)

De la revisión de la Gaceta Oficial indicada por la representación de la República pudo este Juzgador verificar que en ella se designa al ciudadano R.D.M., titular de la Cédula de Identidad Nº 6.342.923, como Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para suscribir los actos administrativos emanados de dicha División conforme a lo establecido en la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995; sin embargo, en virtud de la denuncia planteada, quien aquí decide debe remitirse a los elementos probatorios cursantes en autos a fin de verificar lo esgrimido por las partes; así, tratándose de un vicio de incompetencia, le incumbe a la Administración Tributaria la carga de la prueba del hecho positivo contrario, es decir, comprobar que la rúbrica que aparece en la Resolución que se impugna en este proceso, pertenece al ciudadano R.D.M.. Ello, porque de acuerdo con el contenido del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no existe la posibilidad de discrecionalidad.

En este orden de ideas, el proceso transcurrió todas las etapas sin que la República aportase prueba alguna que demostrase que la rúbrica que aparece en la Resolución controvertida pertenece al ciudadano R.D.M., es decir, la Administración Tributaria no aportó ningún elemento a este órgano jurisdiccional para determinar si la firma ilegible que aparece en el acto administrativo recurrido corresponde al ciudadano en referencia pues con tal inactividad probatoria se puede deducir la incompetencia del funcionario, por ello es forzoso concluir que no se cumplió con un requisito indispensable para la validez del acto a que aluden el numeral 7 del artículo 18 y numeral 4 del artículo 19, ambos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así se decide. Dicha declaratoria, observa quien decide, conduce a la nulidad del acto conforme al señalado numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por lo que resulta inoficioso examinar cualquier otro alegato sobre los vicios del acto. Así se decide.

-IV-

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el contribuyente “GIMNASIO AVILA SPA C.A.”, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3795 de fecha 14 de febrero de 2008, cuyo monto asciende a la suma de Bs. F.124.775,00.

En consecuencia:

SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3795 de fecha 14 de febrero de 2008 así como las Planillas de Liquidación Nos. 01 10 012 26 000097 y 01 10 012 25 000165, ambas de fecha 14 de febrero de 2008, por montos de Bs. F. 124.200,00 y Bs. F. 575,00 respectivamente.

Así pues, declarado con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “GIMNASIO AVILA SPA C.A.”, este Tribunal considera no condenar en costas a la parte perdidosa actuando de conformidad con el criterio fijado en la sentencia N° 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha treinta (30) de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., conforme a la cual “se considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como Privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos (…)” debido al carácter vinculante de esta decisión con la causa. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de mayo de dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las doce y nueve minutos del medio día (12:09 p.m.).--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO N° AP41-U-2008-000287.-

JSA/fmz.-