Decisión nº 1048 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Marzo de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Marzo de 2006

195º y 147º

ASUNTO: AP41-U-2004-000154

Vistos

los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho ENRIQUE ASPURUA-AYALA, venezolano, mayor de edad, titular de las Cédula de Identidad número V- 1.882.328, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo la matrícula número 2.834, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderado Judicial de la Empresa GRABADOS NACIONALES, C.A. , Sociedad Mercantil domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal del Estado Miranda, en fecha 10 de junio de 1950, bajo el numero 625, Tomo 2-A, inscrita en el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) bajo el Nro. 444465, mediante el cual ejercen Recurso Jerárquico Subsidiariamente con Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario CONTRA: el acto administrativo contenido a efectos particulares en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 976 emanada de la Gerencia General de Finanzas y la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual impone el pago de Trece Millones Seiscientos Treinta y un Mil Setecientos Cincuenta y ocho Bolívares (Bs.13.631.758,00) y adicionalmente la suma de Catorce Millones Trescientos Trece Mil Trescientos Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 14.33.346, 00) la cual fue notificada al contribuyente en fecha 30 de octubre de 2002.

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), actuó la ciudadana Y.A.R.O., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número V-13.093.183 abogada inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 83.846, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 03/08/2004, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 12 de agosto del mismo año.

En esa misma fecha, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área metropolitana de Caracas, le dio entrada correspondiéndole el Asunto Nº AP41-U-2004-000154. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 07 de julio de 2005, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Igualmente, recordándosele a las partes, que la causa se encontrará abierta a pruebas, ope legis, el primer día de despacho siguiente a la presente fecha, de conformidad con el artículo 268 ejusdem.

En fecha 21 de julio, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció únicamente la ciudadana YOLENNY R.H., titular de la Cédula de Identidad número V- 13.075.132 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 78.305, actuando en representación del recurrente GRABADOS NACIONALES, C.A. Quien consignó escrito constante de cuatro (06) folios útiles.

En fecha 26 de julio de 2005, este despacho dictó auto donde ordenó que se agregaran al expediente las pruebas consignadas por los apoderados de la recurrente. El cual había sido reservado por secretaria según lo estipulado en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil. Asimismo se señalo que el lapso de tres (3) días establecido en el 270 del C.O.T había iniciado.

En fecha esa misma fecha, vencido como se encuentra el lapso promoción de pruebas, comparecieron los ciudadanos J.V.M., M.M., Y YOLENNY R.H., titulares de las cédulas de identidad números V- 3.967.563,6.515.820 y 13.075.132 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 13.861,52.235 y 78.305, respectivamente, actuando en representación de la recurrente GRABADOS NACIONALES C.A., quien consignó escrito constante de seis (06) folios útiles.

En fecha 04 de agosto de 2005, el Tribunal dictó auto el cual admite las presentes pruebas promovidas por el recurrente, por cuanto las mismas no son consideradas ni ilegales ni impertinentes.

En fecha 04 de noviembre de 2005, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, al cual sólo compareció la ciudadana Y.A.R.O., ampliamente identificada en autos, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial del Recurrente, quien consignó escrito constante de diez (10) folios útiles para tales fines.

En fecha 07 de noviembre del 2005, se dictó auto dejando c.d.A.d.I. del cual solo hizo uso la representación judicial del Recurrente, por lo que se dijo “VISTOS” según lo establecido en el artículo 277 del C.O.T. entrando la causa en estado de dictar sentencia.

En fecha 11 de noviembre de 2005, la representante de la contribuyente GRABADOS NACIONALES, S.A. consignó escrito de alegatos adicionales, constante de once (11) folios útiles.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursivo, explanó en resumen los siguientes alegatos:

Antecedentes y Actos Administrativos

• Acta de reparo Nº 030136 de fecha 04 de octubre de 2001, por la cual se determina la cantidad de (Bs. 13.631.758,00) por concepto de contribuciones debidas al (INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

• Resolución Culminatoria del Sumario Nº 976, de fecha 11 de octubre de 2002, emanado de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual fue notificada a la recurrente en fecha 30/10/2002.

• Acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión celebrada en fecha 01 de agosto de 2003, orden Administrativa Nº 1961-03-60, notificada a la recurrente mediante la comunicación Nº 210.100/153-623, en fecha 16 de septiembre de 2003 y recibida por GRABADOS NACIONALES C.A.

El Capitulo I esta referido a las utilidades que paga la empresa a sus trabajadores ya que estas no están sujetas a la contribución que establece el numeral 1° del artículo 10 de la ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), por cuanto, la Resolución objeto de impugnación obliga a la contribuyente a cancelar la suma de Trece Millones Seiscientos Treinta y Un Mil Setecientos Cincuenta y Ocho Bolívares (Bs. 13.631.758), como consecuencia de la falta de inclusión en el salario mensual devengado por los trabajadores, de las utilidades o participación de los beneficios que anualmente paga la empresa a sus trabajadores.

Que el reparo se origina por la diferencia de aportes al no incluir la partida de utilidades o participación de los beneficios para el cálculo de la base imponible del 2%.

Que la Resolución impone el reparo fundamentado en una interpretación extensiva del numeral 1° del articulo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), alude que el mencionado artículo en la Resolución hace referencia “al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” incluyendo las utilidades anuales pagadas por la empresa a sus trabajadores, por cuanto en opinión del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), es incuestionable que las utilidades son remuneraciones pagadas por el patrono a su personal con ocasión de la prestación de servicios, interpretación realizada por el Instituto de forma equivoca e incongruente con en el ordenamiento jurídico aplicable al caso.

Que sobre la interpretación del artículo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) en concordancia con las disposiciones contenidas en la ley orgánica del trabajo, se debió realizar una interpretación de la norma impositiva como un todo o una unidad lógica y no de forma aislada, para ello realizó algunas consideraciones sobre el concepto de salario normal como base de calculo según lo establecido en el articuló 133 de la L.O.T.

Que el Instituto incurrió en error cuando señaló que las utilidades son salario según lo establecido en la L.O.T. Por cuanto, aplica un criterio como el “in dubio pro operario” que solamente se corresponde en la relación entre patrono y trabajador que en ningún caso debe ser asimilada en la relación tributaria INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) y empresa.

Que sobre la interpretación del artículo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) de conformidad con los criterios interpretativos del Código Orgánico Tributario y las disposiciones de la ley; señaló que si el monto de las utilidades o participación en los beneficios de una empresa, es conocido sólo finalizando su ejercicio económico, el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) no podría exigir la liquidación trimestral de la contribución del 2% sobre los salarios incluidas las utilidades, por cuanto estarían recolectando un tributo anticipadamente sin que el contribuyente pueda materialmente determinar la base imponible con exactitud.

Que dicha interpretación ha sido recogida por nuestro máximo tribunal en sentencia de fecha 05 de junio de 2002, y por tanto acotó que no se pueden pechar (las utilidades) por aplicación del numeral 1° del artículo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) por tratarse de contribuciones parafiscales distintas las consagradas en los numerales 1 y 2 del referido artículo.

En la argumentación del escrito recursorio se hizo referencia a que la Resolución objeto de impugnación entre otras cosas violó el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 317 de la Constitución Bolivariana y el articuló 4 del Código Orgánico Tributario, ya que elementos como la base imponible y la alícuota aplicable, solo pueden ser determinadas por una norma de rango legal.

Que el aparte III de la Resolución impuso una multa equivalente al 105% del monto del tributo omitido, basado en la contravención del articuló 97 del C.O.T. de 1994, el cual según la Gerencia General de Finanzas se incumplió; ya que al omitirse el pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, constituyó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, en detrimento del INCE.

Adicionalmente invocó la causal de exención de responsabilidad tributaria consagrada en el literal c del artículo 80 del C.O.T de 1994 y en el numeral 85 de vigente Código, constituida por el error de derecho excusable en el cual incurrió la empresa por la falsa apreciación sobre el alcance interpretación y cumplimiento de la norma jurídica, al excluir conforme a la legislación y a la jurisprudencia las utilidades de la base de cálculo de la contribución del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

Por ultimo, se solicitó en el supuesto de que no sea declarada la nulidad de la Resolución, GRABADOS NACIONALES C.A. sea eximido de la multa impuesta, en fuerza a la presencia de una circunstancia eximente de la responsabilidad tributaria como lo es el error de derecho que motivó la conducta de la empresa. Asimismo, solicitó la declatoria de nulidad absoluta del acto administrativo emanado de la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 976, emanada de la Gerencia General de Finanzas y la Gerencia de Ingresos Tributarios del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

Pruebas promovidas por la Representación de la Parte Recurrida

El Apoderado Judicial del Ente Parafiscal de pruebas, consignó escrito correspondiente a la promoción de pruebas, en plazo vencido a tales efectos, razones por las cuales esta juzgadora las desestima.

Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente

Este Tribunal deja constancia, que el Representante Judicial del recurrente, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito constante de seis (06) folios útiles.

Informes de la parte Recurrente

Este Tribunal deja constancia, que en la oportunidad procesal correspondiente al Acto de los informes los representantes judiciales de GRABADOS NACIONALES C.A., no asistieron al acto.

Informes del Ente Parafiscal

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, únicamente compareció el INCE el cual consignó escrito para tales fines constante de diez (10) folios útiles, el cual se fundamentó en los siguientes términos:

En el Capitulo I, referente a los Antecedentes, explana que en fecha 13 de agosto de 2001, dicho Instituto emitió P.A. Nº 004-01-41, mediante la cual se autorizó a la funcionaria Y.P., código de empleado Nº 25229, para que efectuara la fiscalización de los aportes de la Empresa GRABADOS NACIONALES C.A., en el cual se estimó el gravamen correspondiente al periodo comprendido desde el primer trimestre del año 1997 hasta el segundo trimestre de 2001, por diferencias de aportes debidos al Instituto y sanción del 10% sobre el tributo omitido, la cual se realizó sobre base cierta y adecuados elementos de apreciación.

1. Se procedió a levantar Acta de Reparo Nº 0030136 y 030137 de fecha 04 de octubre de 2001, la cual fue notificada en fecha 11/10/2002 evidenciándose las diferencias de los aportes que dicha empresa dejo de cancelar al Instituto y además impuso una sanción del 10% por incumplimiento.

En el Capitulo II, relativo a los Fundamentos de los Informes, esgrime el representante del ente parafiscal, las siguientes consideraciones:

En principio, sobre el falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) (improcedencia del 2% sobre las utilidades), toda vez que el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) determinó los aportes del 2% establecidos en el Ordinal 1º de la Ley sobre una base imponible que incluye conceptos distintos al salario normal.

A tales efectos realizó un esbozo a grosso modo de lo que debe entenderse por el Principio de Legalidad Tributaria, los elementos integrantes de la obligación tributaria, definición de Patrono, Trabajadores, Contribución y Salario Normal.

Asimismo, explana que el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) en base a la amplia interpretación de la definición prevista en el numeral 1° del Articulo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), y en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme, aunque la situación es anterior a la modificación del Criterio sobre la gravabilidad de la partida de utilidades con el aporte patronal del 2%, y que el mismo es más favorable a la contribuyente; en esos términos solicitó el representante del ente parafiscal le sea declarado a favor de la contribuyente.

Como segundo punto, se refiere a la supuesta improcedencia de la sanción impuesta en la Resolución alegada en el escrito recursivo por el contribuyente, al respecto la representación parafiscal observa lo siguiente:

• Que la diferencia de aportes se originó en las actas de reparo al no incluir la partida de utilidades en la base imponible a considerar para el cálculo del 2%.

• Que en el reverso de las planillas de liquidación se encontraba transcrito lo dispuesto en el artículo 40 del C.O.T., así como los artículos 30 y 145 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) los cuales establecen el plazo (15 días) para que el contribuyente proceda al pago de las obligaciones tributarias así como la multa 10% del monto tributo omitido.

En ese sentido expresó el ente parafiscal que el contribuyente no canceló dentro del plazo establecido en el C.O.T. y en la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en consecuencia, por ser accesorio del tributo omitido del 2% es del criterio que lo accesorio sigue la suerte de lo principal considerando en definitiva improcedente la sanción impuesta.

En el Capitulo III, correspondiente del Petitorio, solicita se tomen en consideración lo argumentos expuestos, así como también solicita que sea eximido al recurrido de autos conforme a lo que establece el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario del pago de las Costas Procesales.

Capitulo II

Parte Motiva

En el presente Recurso, la controversia se plantea en virtud de haberse emitido por parte de la Gerencia General de Finanzas y la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en contra de la contribuyente, el Acta de Reparo Nº 0301136 y Nº 0301137, ambas de fecha 04 de octubre de 2001, la Resolución Culminatoria de Sumario N° 976, de fecha 11 de octubre de 2002, notificada al recurrente en fecha 30 de octubre de 2002.

A los fines de resolver el asunto sometido a la consideración de este órgano jurisdiccional, esta sentenciadora advierte que sobre los alegatos realizados por el recurrente en el presente recurso objeto de impugnación, versan sobre el vicio de falso supuesto del acto recurrido, amen de otras consideraciones que refuerzan dicho planteamiento, es por lo que este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Las constataciones que realiza la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

   La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y, por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los hechos y el derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su proceder.

   Sucede, sin embargo, que en ocasiones la Administración dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerran en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.

   Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   En este sentido, la jurisprudencia patria ha señalado:

   Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de lo expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así firmado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano.

   (Sala Político Administrativa, Sentencia del 09-06-90, Caso J.A., S.R.L.).

   En este último caso, el falso supuesto consiste en el error en la apreciación y calificación de los hechos. En otras palabras, los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos, al subsumirlos en el supuesto abstracto de la norma que sirve de fundamento al acto impugnado.

   (Revista de Derecho Público N° 52, pág. 126, Sentencia de fecha 22-10-96 de la CSJ-SPA)

   Asimismo, los vicios que afectan la causa de los actos administrativos produce su anulabilidad por ilegalidad; tales vicios pueden comprender:

1. El falso supuesto se configura, cuando los hechos en que se fundamenta la administración para dictar el acto, son inexistentes y los mismos no han sido debidamente comprobados en el respectivo procedimiento;

2. La errónea apreciación de los hechos, que se producen cuando la administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada.

   A pesar de lo antes afirmado, algunas autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado:

   “…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba. Caracas, 1991.Pp. 249-50).

   Sin embargo, a pesar de que la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso el acto administrativo podría ser convalidado por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto.

   Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

   Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

   Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

   Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

   De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

   Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

   Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

   …salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

   (Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

   En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

   En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

   Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

   Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, las actas fiscales y la Resolución son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

   Asimismo, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias correspondiente al Acto emanado del Comité Ejecutivo del INCE de fecha, concernientes a la multa impuesta, es declarada nula, por cuanto el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto, todo ello en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal. Así se decide.

   Por todo lo antes expuesto, se declara la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados y objeto del presente Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA CON LUGAR El Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesional del derecho ENRIQUE ASPURUA-AYALA, venezolano, mayor de edad, titular de las Cédula de Identidad número V- 1.882.328, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo la matrícula número 2.834, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderado Judicial de la Empresa GRABADOS NACIONALES, C.A. , Sociedad Mercantil domiciliada en la ciudad de caracas, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal del Estado Miranda, en fecha 10 de junio de 1950, bajo el numero 625, Tomo 2-A, inscrita en el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) bajo el Nro. 444465, de conformidad con lo establecido en el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y con el artículo 259 en su ordinal 1º del Código Orgánico Tributario, contra: el acto administrativo contenido a efectos particulares en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 976 emanada de la Gerencia General de Finanzas y la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual impone el pago de Trece Millones Seiscientos Treinta y un Mil Setecientos Cincuenta y ocho Bolívares (Bs. 13.631.758,00) y adicionalmente la suma de Catorce Millones Trescientos Trece Mil Trescientos Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 14.33.346, 00).

   Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las veintisiete (27) días del mes de marzo del año dos mil seis (2006). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

   LA JUEZ SUPLENTE

   ABG. B.E.O.H.

   LA SECRETARIA TEMPORAL

   Abg. J.R.

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las (12:15) m.

   LA SECRETARIA

   J.R.

   Asunto Principal: AP41-U-2004-000154

   Asunto: AP41-U-2004-00154

   BEOH/JR/KE