Decisión nº 0307 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 13 de Octubre de 2006

El 10 de abril de 2002, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Culminación del Sumario N° RCE-DSA-540-02-000066, a cargo de GRANITOS PUERTO CABELLO, S.A. (GRAPOCA), por haber comprobado en la revisión efectuada que la contribuyente no cumplió con la obligación de retener en el momento del pago o abono en cuenta, el impuesto correspondiente a pagos efectuados por concepto de servicios prestados por terceros, alquiler de inmuebles y de bienes muebles, fletes, publicidad y propaganda, durante el periodo comprendido desde el 01 de abril del 1997 hasta el 31 de marzo de 1999, ambas fechas inclusive, por un monto total de un millón setecientos cincuenta y dos mil novecientos catorce bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs.1.752.914,87)

El 26 de junio de 2002, la contribuyente fue debidamente notificada del contenido de la resolución N° RCE-DSA-540-02-000066.

El 01 de agosto de 2002, la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario por ante la administración.

El 21 de octubre de 2005, se le dio entrada al presente recurso y le fue asignado el N° 0534 al respectivo expediente, ordenándose las correspondientes notificaciones.

El 10 de enero de 2006, el abogado R.M., en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional, consignó poder original de donde se desprende el carácter para actuar en el presente juicio.

El 03 de mayo de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario, mediante sentencia interlocutoria N° 0637.

El 18 de mayo de 2006, se venció el lapso para la promoción de las pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes en la presente causa.

El 12 de junio de 2006, se venció el término para la presentación de los informes; se ordenó agregar a los autos el escrito presentado por el abogado R.M., en su carácter de representante del Fisco nacional, se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia de conformidad con lo establecido en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de agosto de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales para dictarla.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente alega en forma sucinta violación a los principios constitucionales, expresando lo siguiente: “…violación de los principios de equidad y justicia, así como el de la capacidad contributiva…”. Igualmente invocan el artículo 223 de la Constitución Nacional del 23 de enero de 1961 y el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999…”

Hacen mención al criterio de “...algunos tributaristas que exponen que en ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente puede exceder razonablemente la capacidad contributiva de las personas ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente...”

Aseveran textualmente “...que si el hecho es la percepción de una renta como es el impuesto sobre la renta, por ejemplo siendo que, según el tratamiento legal en Venezuela, LA RENTA NETA O GRAVABLE SE OBTIENE, LUEGO DE DEDUCIR DEL INGRESO BRUTO LOS COSTOS, Y DE LA RENTA BRUTA LOS GASTOS NORMALES Y NECESARIOS HECHOS EN EL PAIS, PARA LA DETERMINACIÓN DE ESA RENTA NETA, es evidente que, por mandato del principio de la realidad económica o de certeza tributaria, solo pechara dicha renta neta, efectiva y materialmente percibida…”.

Finalmente afirma, que la renta neta gravable se obtiene luego de deducirse del ingreso bruto los gastos normales y necesarios hechos en el país.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria, fundamentó sus alegatos en el incumplimiento por parte de la contribuyente de la obligación de retener en el momento del pago o abono en cuenta el impuesto correspondiente a pagos efectuados por concepto de servicios prestados por terceros, alquiler de inmuebles y de bienes muebles, fletes, publicidad y propaganda, pertenecientes al ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de abril de 1997 al 31 de marzo de 1998 y 01 de abril de 1998 al 31 de marzo de 1999, de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico tributario, parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el periodo investigado y artículo 9, numerales 11, 12, 13, 15 y 19 del decreto reglamentario en materia de retenciones N° 1344 y 1808 del 29 de mayo de 1996 y 23 de abril de 1997.

Señala igualmente el SENIAT, que la contribuyente no cumplió con la obligación de declarar dicho impuesto dentro del plazo legal, según lo dispone el artículo 21 de los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones de impuesto sobre la renta N° 1344 del 29 de mayo de 1996 y 1808 del 23 de abril de 1997.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente rechaza las afirmaciones de fondo hechas por la administración tributaria expresando “ que es la percepción de una renta como en el impuesto sobre la renta “ y “ que no efectuó las retenciones por los pagos efectuados, pero no es algo lógico que no se acepte el gasto que es normal y necesario para la producción de la renta”, limitándose a impugnar la resolución, por violación de los principios de equidad, justicia, así como también el principio de la capacidad contributiva.

Por su parte, la administración tributaria afirma que el contribuyente no cumplió con las obligaciones de retener en el momento del pago y abono en cuenta el impuesto durante los ejercicios comprendidos desde 01 de abril de 1997 al 31 de marzo de 1998 y 01 de abril de 1998 al 31 de marzo de 1999, por las cantidades de (Bs.1.514.059, 16) y (Bs. 238.855,71) correspondientes a los pagos efectuados por concepto de servicios prestados por terceros, alquiler de inmuebles y de bienes muebles.

Considera oportuno el juez, transcribir la sentencia N° 00886 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 25 de julio de 2002, caso Mecánica Venezolana, C. A. (Mecavenca), sobre la retención fuera de lapso y la inaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en un caso similar al de autos:

…Resuelto el punto previo antes expuesto, esta Sala pasa a conocer del fondo de la situación planteada y al respecto considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma in comento es del tenor siguiente:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición de legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria, se producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, de manera que no comprende esta Sala como el a quo pudo considerar que el supuesto que se presenta en este caso, como lo es el enteramiento tardío de los montos retenidos, no es subsumible en la disposición en comentario, toda vez, que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Así pues, en virtud de que esta Sala no comparte el criterio del a quo en cuanto a la inaplicabilidad de la norma antes referida, por estimar que no se ajustaba al supuesto contemplado en la misma al caso planteado en autos, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto. Así se declara.

En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de disposiciones punitivas en materia tributaria. Así se declara.

Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Dilucidado lo anterior, esta Sala procede a revocar la decisión recurrida y a tal efecto, considera improcedente la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por las cantidades de trescientos cuatro millones seiscientos veintiún mil ochenta y dos bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 304.621.082,50) y de trescientos cuarenta millones ciento cuarenta y siete mil quinientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 340.147.535,00), correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1995 y 1996 respectivamente, por concepto de honorarios profesionales, arrendamiento de bienes muebles, servicios contratados, arrendamiento de bienes inmuebles, fletes y publicidad y propaganda, así como por intereses de capitales tomados en préstamo; resultando en consecuencia ajustado a derecho el reparo formulado por la administración tributaria por este concepto. Así se declara.

De la sentencia transcrita, similar al caso de autos, que el juez asume coincidente con su propia interpretación. Por otra parte, también observa, que el argumento de la contribuyente presenta endebles fundamentos jurídicos especialmente en los términos: “...LA ACUSACIÓN Y PAGO DE UNA DETERMINADA SUMA DE DINERO QUE NO PUEDE SER DESVIRTUADA POR CUMPLIMIENTO DE UNA FORMALIDAD COMO LO ES LA FALTA DE RETENCION...” . El contribuyente no probó que cumplió el deber formal al no consignar las planillas de retenciones debidamente pagadas en el banco receptor de fondos nacionales.

En el mismo orden de ideas, los deberes formales son obligaciones que tienen los contribuyentes o responsables referentes a las labores de determinación, fiscalización e investigación que realiza la administración tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por otra parte, advierte este tribunal que de las actas que componen el presente expediente no se pudo constatar que la contribuyente dio cumplimiento a sus deberes formales como agente de retención, ni tampoco fueron presentadas pruebas por el recurrente en el escrito de promoción ni aportó otra información en el escrito de informes, oportunidades estas que tenia el recurrente para hacerlo.

Consta desde el folio número veinticuatro (24) y siguientes el Acta de Retenciones Nº GRTI-RCE-DFE-C-00059-18 que la contribuyente dio respuesta al acta de requerimiento Nº GRTI-RCE-DFE-C-00059-10, mediante escrito S/N del 14 de mayo de 2001, en la cual manifestó lo siguiente: “... Referente a este punto desconocemos que la persona encargada de ejecutar la retención y enterarla no lo estaba ejecutando ya que se le entregó la tabla de retención,...., en todo caso fue falta de revisión de los administradores no darnos cuenta del incumplimiento del deber formal.”. Este hecho no fue desvirtuado por la contribuyente y aun cuando no consta en autos el escrito al cual hace referencia la administración tributaria la recurrente no contradijo tal hecho, por lo cual el juez necesariamente declara, que ante la debilidad jurídica de los motivos esgrimidos por la contribuyente, y la presunción de la legalidad de los actos administrativos, que las infracciones reparadas por la administración tributaria están ajustadas a derecho. Así se decide.

V

DECISIÒN

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.C.L., actuando en su condición de Director de GRANITOS PUERTO CABELLO, S.A., (GRAPOCA), asistido por la ciudadana C.O., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 61.259, admitido por este tribunal el 03 de mayo de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº RCE-DSA-540-02-000066 y las planillas de liquidación números 0494482 y 0494483 ambas del 15 de abril de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto la contribuyente no cumplió con la obligación de retener en el momento del pago o abono en cuenta, el impuesto correspondiente a pagos efectuados por concepto de servicios prestados por terceros, alquiler de inmuebles y de bienes muebles, fletes, publicidad y propaganda, durante el periodo comprendido desde el 01 de abril del 1997 hasta el 31 de marzo de 1999, ambas fechas inclusive; imponiéndole sanción por incumplimiento de deberes formales por la cantidad total de bolívares tres millones quinientos noventa y tres mil cuatrocientos setenta y seis bolívares exactos (Bs.3.593.476,00).

2) Por haber sido vencida totalmente en el presente proceso, se CONDENA en costas a GRANITOS PUERTO CABELLO, S.A., (GRAPOCA), por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada; Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los trece (13) días del mes de octubre de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. N° 0534

JAYG/ms/ale.