Decisión nº 0368 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 3 de Abril de 2007

El 08 de octubre de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Actas de Reparo números GRTI-RCE-DFE-01-C-00059-19 y GRTI-RCE-DFE-01-C-00059-21. En esta misma fecha, la recurrente fue notificada de las actas de reparo supra indicadas.

El 09 de abril de 2002, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº º RCE-DSA-540-02-000064, mediante la cual confirmó las Actas de Reparo números GRTI-RCE-DFE-01-C-00059-19 y GRTI-RCE-DFE-01-C-00059-21 ambas del 08 de octubre del 2001.

El 26 de junio de 2002, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 01 de agosto de 2002, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la administración tributaria.

El 30 de noviembre de 2005, el representante de la administración tributaria presentó ante el tribunal el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

El 05 de diciembre de 2005, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario remitido por la administración tributaria y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 16 de octubre de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la contribuyente.

El 25 de octubre de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 10 de noviembre de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, el apoderado judicial de la administración tributaria presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 21 de noviembre de 2006, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 10 de enero de 2007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 05 de febrero de 2007, se venció el término para presentar informes y el apoderado judicial de la administración tributaria presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho.En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente aduce la incompetencia de los auditores fiscales C.L.S., M. delC.G. y L.J.A.M., titulares de las cédulas de identidad números V-8.610.319, B-11.815.870 y V-9.413.271 porque no consignaron ni verificaron (sic) a Granitos Puerto Cabello, S. A. (Grapoca), ningún documento que acreditara su representación o cualidad como Fiscal Nacional de Hacienda.

Igualmente exponen que la administración tributaria violó los principios de equidad y justicia, así como el de capacidad contributiva, establecidos en los artículos 223 de la Constitución Nacional del 23 de enero de 1961 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 en los siguientes términos:

… Porque es indudable la afirmación de que en el fondo en la realidad material el gasto configurativo de la deducción de (sic) realizo; pero no es racionalmente aceptable desde ningún punto de vista negar lo que realmente aconteció que fue la acusación y pago de una determinada suma de dinero que no puede ser desvirtuada por el cumplimiento de una formalidad como lo es la falta de retención; de desconocerse tal realidad pudiera darse el caso de que cuando los costos y deducciones sean superior (sic) a los ingresos brutos, se estaría gravando en positivo una pérdida, por el hecho de no haberse practicado la respectiva retención.

Desde este razonable análisis, solicito sea declarado sin lugar la inclusión de dichas cantidades en concepto de deducción como renta gravable. Así se pide…

.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria hizo reparo a la contribuyente en los ejercicios investigados por egresos no deducibles por falta de retención y disminución de la pérdida en el ajuste por inflación.

La fiscalización solicitó a la contribuyente los formularios y pago de retenciones y el motivo por el cual no efectuó retenciones del impuesto sobre la renta en los ejercicios fiscalizados, obteniendo de la contribuyente la siguiente respuesta: “…referente a este punto desconocíamos que la persona indicada de ejecutar la retención y enterarla no lo estaba ejecutando ya que se le entregó la tabla de retenciones… en todo caso fue falta de revisión de los administrados (sic) no darnos cuenta del cumplimiento de este deber formal…”.

Los fiscales actuantes determinaron que la contribuyente en su condición de pagador, no realizó la retención del impuesto en la fuente, en los pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios prestados a terceros, alquiler de inmuebles y de bienes muebles y fletes, actividades que se encuentran reguladas en los numerales 11, 12, 13 y 15 del artículo 9 y el artículo 1, de los decretos reglamentarios en materia de impuesto sobre la renta números 1.344 y 1.808, en concordancia con el parágrafo cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Adicionalmente, en las declaraciones definitivas de rentas correspondientes de los ejercicios investigados, la contribuyente reflejó pérdidas en el ajuste por inflación que no corresponden a la situación real en virtud que le corresponde una pérdida menor a la declarada, según el detalle que aparece reflejado en la resolución inserta en los folios 21 y 22. Las diferencias se originaron en errores matemáticos, cometidos en el cálculo de la depreciación acumulada de los activos fijos, lo que por consiguiente redunda en la determinación según libros al cierre del ejercicio.

Al analizar el la partida involucradas en el ajuste por inflación, la contribuyente tomó el patrimonio inicial y lo ajustó hasta el principio del año con el aumento de capital del ejercicio y además procede a incrementarle el ajuste mismo del aumento de capital, por lo que duplicó el ajuste al cierre del ejercicio fiscal bajo revisión.

Adicionalmente, la contribuyente no presentó el escrito de descargos a que tenía derecho según el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con base a la presunción de veracidad y legalidad de la cual goza el acta fiscal, de conformidad con lo establecido en el artículo 144 eiusdem.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

Debe decidir en primer lugar el juez, lo relacionado con la incompetencia de funcionarios aducida por la representación judicial de la recurrente.

La recurrente aduce la incompetencia de los auditores fiscales C.L.S., M. delC.G. y L.J.A.M., titulares de las cédulas de identidad números V-8.610.319, B-11.815.870 y V-9.413.271 porque no consignaron ni verificaron (sic) a Granitos Puerto Cabello, S. A. (Grapoca), ningún documento que acreditara su representación o cualidad como Fiscal Nacional de Hacienda.

Sin embargo, constata el juez que en el folio 128 del expediente corre inserta la Autorización N° GRTI-RCE-DFA-01-C-00059, del 14 de marzo de 2001, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y por el Jefe de la División de Fiscalización del SENIAT, en la cual se autoriza a los funcionarios C.S., C. I. N° V-8.610.319, M. delC.G., C. I. N° V-11.815.870 y L.A., C. I. N° V-9.413.271, para realizar una investigación fiscal en Granitos Puerto Cabello, S. A., RIF N° J-07535907-0.

Por las razones y evidencias expuestas, el juez necesariamente declara la competencia de los fiscales actuantes para actuar en la investigación y fiscalización correspondiente a la presente causa. Así se decide.

Una vez resuelta la incidencia anterior, pasa el tribunal a decidir el fondo de la controversia relativa a egresos no deducibles por falta de retención y a diferencias en la pérdida del ajuste por inflación.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 1162 del 31 de agosto de 2004, caso Cementos Caribe, estableció la interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

Artículo 78. Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae… (…)… están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas establecidos por la ley… (…).

Parágrafo Sexto. Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido o enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación. (…).

En interpretación de este parágrafo la Sala Político Administrativa se pronunció en el sentido que la retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente constituye un requisito legal, que debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gastos, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Dejó claramente establecido en sentencia N° 00886 del 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana C. A.) que:

… A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición de legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, de manera que no comprende esta Sala como el a quo pudo considerar que el supuesto que se presenta en este caso, como lo es el enteramiento tardío de los montos retenidos, no es subsumible en la disposición en comentario, toda vez, que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Así pues, en virtud de que esta Sala no comparte el criterio del a quo en cuanto a la inaplicabilidad de la norma antes referida, por estimar que no se ajustaba al supuesto contemplado en la misma al caso planteado en autos, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto. Así se declara.

En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de disposiciones punitivas en materia tributaria. Así se declara.

Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Dilucidado lo anterior, esta Sala procede a revocar la decisión recurrida y a tal efecto, considera improcedente la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por las cantidades de trescientos cuatro millones seiscientos veintiún mil ochenta y dos bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 304.621.082,50) y de trescientos cuarenta millones ciento cuarenta y siete mil quinientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 340.147.535,oo), correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1995 y 1996 respectivamente, por concepto de honorarios profesionales, arrendamiento de bienes muebles, servicios contratados, arrendamiento de bienes inmuebles, fletes y publicidad y propaganda, así como por intereses de capitales tomados en préstamo; resultando en consecuencia ajustado a derecho el reparo formulado por la administración tributaria por este concepto. Así se declara…”. (Subrayado por el juez).

Como consecuencia de los fundamentos expuestos, el tribunal forzosamente declara como no deducibles los egresos a los cuales no se les efectuaron las retenciones en el momento del pago. Así se decide.

En cuanto a la disminución de la pérdida del ajuste por inflación, la contribuyente no contradice en ninguna forma los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria, por lo cual el juez forzosamente declara ajustada a derecho la determinación efectuada por los fiscales actuantes en cuanto a los errores matemáticos en el ajuste por inflación y el ajuste al patrimonio inicial. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano A.C.L., actuando en su carácter de de Director de la contribuyente GRANITOS PUERTO CABELLO S.A. (GRAPOCA), admitido por este tribunal el 25 de octubre de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nº RCE-DSA-540-02-000064 del 09 de abril de 2.002, emanada de ese órgano administrativo, que confirmó en todas y cada una de sus partes las Actas de Reparo números GRTI-RCE-DFE-01-C-00059-19 y GRTI-RCE-DFE-01-C-00059-21 ambas del 08 de octubre del 2001, mediante las cuales se determinó: 1) que la contribuyente declaró egresos no deducibles por falta de retención del impuesto sobre la renta y 2) que existe una disminución de la pérdida en ajuste por inflación por un monto total de bolívares treinta y ocho millones cuatrocientos ochenta mil novecientos treinta y ocho sin céntimos (Bs. 38.480.938,00), correspondiente a los ejercicios comprendidos entre el 01 de abril de 1997 y el 31 de marzo de 1998 y entre el 01 de abril y el 31 de marzo de 1999.

2) CONDENA a GRANITOS PUERTO CABELLO S.A. (GRAPOCA) al pago de las costas procesales, por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de abril de dos mil siete (2007). Años 196° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.L. Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. N° 0655

JAYG/dhtm/yg