Decisión nº PJ0082009000190 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Octubre de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de Octubre de 2009

199º y 150º

SENTENCIA Nº: PJ0082009000190________________

ASUNTO Nº: AP41-U-2009-000153

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: Con informes de la parte recurrente

Recurrente: GRAPHO FORMAS PETARE, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y el Estado Miranda, el 13 de marzo de 1984, bajo el Nº 87, Tomo 27-A-Sgdo., con Nº de Aportante I.N.C.E.: 445940.

Representación de la recurrente: Abogada L.S.R., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 24.550.

Acto recurrido: Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2008-11-63, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en fecha 28 de noviembre de 2008.

Administración tributaria recurrida: Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)

Representación del Fisco: Sin apoderado.

Tributo: Contribuciones Parafiscales.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante recurso contencioso tributario ejercido en fecha 26 de febrero de 2009, por el representante de la Empresa recurrente, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el cual lo asignó a este Tribunal y se le dio entrada mediante auto del 02 de marzo de 2009, por el que se ordenó librar boletas de notificación al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a la Procuraduría General de la República, al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

Se dictó auto señalando que el Tribunal se pronunciará sobre la suspensión de efectos solicitada una vez dictada la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

Consignada por Secretaría el 29 de abril de 2009, la última de las boletas libradas, el 30 de abril de 2009, se dictó auto declarando el comienzo del lapso de 15 días referido en el artículo 82 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

El Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 28 de mayo de 2009, en esa misma fecha, quedo el juicio abierto a pruebas.

En fecha 03 de junio de 2009, mediante auto se ordenó abrir un cuaderno de incidencia para tramitar todo lo relacionado sobre la solicitud de suspensión de efectos. En misma fecha este Tribunal declaró improcedente la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido, el 29 de junio de 2009, se declaró firme la anterior decisión.

El 05 de agosto de 2009, se estampó el vencimiento del lapso probatorio. En fecha 28 de septiembre de 2009, la recurrente consignó su escrito de informes y se declaró la conclusión de la vista de la presente causa.

II

ACTO RECURRIDO.

El Acto que se impugna es la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2008-11-63 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en fecha 28 de noviembre de 2008, fue producto de la fiscalización realizada a la recurrente para determinar el cumplimiento o no de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 10 de la Ley Sobre el I.N.C.E., determinándose que el gravamen correspondiente al periodo comprendido entre el 3er trimestre del año 2003 al 2do trimestre del año 2007, levantándose el Acta de Reparo Nº 0001-07-1224 del 20 de noviembre de 2007.

En el Acto objetado se señala que en la fiscalización se revisaron los balances de comprobación, planillas de aportes cancelados al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), registros contables y demás documentos relacionados con las obligaciones tributarias, que la misma fue sobre base cierta. El Acta de Reparo antes mencionada, fue levantada por Bolívares Fuertes veintiún mil cuatrocientos cuarenta y nueve con noventa y siete (BsF. 21.449,97), por concepto de aportes del 2% e intereses moratorios.

En el Acto atacado se razona las partidas de horas extras, bonos, bonificaciones, días feriados, gratificaciones, y otras asignaciones, bono vacacional y vacaciones están incluidas en la “remuneraciones de cualquier especie” descritas en el artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. y que a tales conceptos debía aplicársele el 2% y que el mismo debe aplicarse a las utilidades. Por tanto la Administración le impuso una multa del 94% del tributo omitido, según la agravante 3 y las atenuantes 2 y 3 de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, respectivamente, por la cantidad de Bolívares Fuertes diecinueve mil ochocientos noventa y uno con sesenta y cinco céntimos (BsF 19.891,65)

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   El apoderado de la parte recurrente, expuso:

   Que en el Acto impugnado la Administración Tributaria formuló reparos por diferencias en los aportes del 2% establecido en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., motivada a que la aportante no incluyó el monto de los bonos y bonificaciones, horas extras, bono vacacional y vacaciones pagadas a sus trabajadores

   Aduce que la intención del Legislador al referirse a remuneraciones de cualquier especie, no era incluir los bonos y bonificaciones, sobretiempo, servicios contratados, honorarios profesionales, horas extras y vacaciones, que éstos no forman parte del salario. Advierte que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo establece que salario debe tomarse para el cálculo de cualquier contribución, tasa o impuesto, que tal Norma es de aplicación preferente a la disposición que impone la contribución parafiscal al Ente recurrido por ser una Ley orgánica y posterior.

   Que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en su encabezamiento define lo que es el salario integral, el cual refiere es un concepto mas amplio que el de salario integral y que abarca los conceptos que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) pretende gravar e incluir en el salario normal, cuestión que sostiene es ilegal por no ser conceptos de carácter permanente y regular, características que distinguen al salario normal.

   C.S. del 13 de octubre de 2005, emanada de la Sala Político del Tribunal Supremo de Justicia y Sentencia Nº 00290 de fecha 15 de febrero de 2007 de la misma Sala, de las cuales concluye que los único que puede ser agregado a la base impositiva de la contribución patronal del 2% es lo que forme parte del salario normal, por lo que solicitó se declaren improcedentes los reparos formulados por diferencias de aportes por concepto de servicios contratados, honorarios profesionales, vacaciones, horas extras, sobretiempo del 2% y ½% establecidos en el artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. por Bolívares Fuertes cuarenta y un mil trescientos cuarenta y uno con sesenta y dos céntimos (BsF. 41.342,62).

   Asimismo, expuso que los intereses moratorios son improcedentes, que no se debe tal concepto dado que no ha incurrido en mora por no existir ninguna obligación que la tenga por titular, que sea liquida y exigible. De igual forma sostiene que las multas que pretende gravar el Ente recurrido no son procedentes producto de la ilegalidad de los reparos formulados

   En relación a las sanciones impuestas aduce que: “las multas que pretende imponer la Administración Tributaria dependen, fundamentalmente, de la supervivencia de los reparos, Al no ser procedentes los reparos devienen también improcedente las multas, y, así debe declararlo el Tribunal”.

2. La administración tributaria.

   Cabe destacar que no compareció representación alguna, del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en el curso del proceso que nos ocupa.

   IV

   DE LAS PRUEBAS

   1. Pruebas de la parte recurrente.

      La parte recurrente no promovió pruebas.

   2. Pruebas de la parte recurrida.

      En la presente causa, el Ente recurrido, Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no promovió pruebas.

      Igualmente, examinadas, como han sido, las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que la parte recurrente acompañó con su libelo contentivo del Recurso Contencioso Tributario, con la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2008-11-63 de fecha 28 de noviembre de 208.

      Del documento antes señalado se observa que por ser de contenido administrativo está revestido de presunción de veracidad y legalidad, por tanto, este Órgano Jurisdiccional de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.

      V

      MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

      Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar la gravabilidad o no de las partidas de bono vacacional, vacaciones, remuneración días feriados, horas extras, bonos, bonificaciones y gratificaciones y otras asignaciones para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). 2.- determinar la procedencia o improcedencia de las multas impuestas.

      De la gravabilidad de las partidas de bono vacacional, vacaciones, remuneración días feriados y horas extras con el aporte patronal del dos por ciento (2%)

      Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

      …Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

      1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

      2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

      3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo…

      Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

      Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

      Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

      …La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:

      …(0MISIS)…

      3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

      A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

      A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador…

      Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”. En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

      En este sentido, a los fines de determinar el carácter que tienen las partidas de bono vacacional, vacaciones, remuneración días feriados y horas extras, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

      …Artículo 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

      Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial. Las convenciones colectivas y, en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

      Parágrafo Segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

      Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo.

      Paragráfo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

      1. Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos y de guarderías infantiles.

      2. Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

      3. Las Provisiones de ropa de trabajo.

      4. Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

      5. El otorgamiento de becas o pago de cursos de capacitación o de especialización.

      6. El pago de gastos funerarios.

      Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo, se hubiere estipulado lo contrario.

      Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

      Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes…

      La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

      Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

      De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las partidas de bono vacacional, vacaciones, remuneración días feriados y horas extras objeto del reparo, son sólo pagos circunstanciales.

      Resulta útil en este punto señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en la que a pesar de hablar sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en ella se hacen una serie de consideraciones que permiten dilucidar cuales son los conceptos que deben ser gravados, tal Jurisprudencia ha sido pacifica y reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), Nº 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), Nº 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que se señaló:

      “...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

      ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la aportante, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial Nº 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   …omissis…

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución….(Subrayado del Tribunal).

   Por otra parte, a los fines de determinar este punto, resulta de gran utilidad hacer referencia a la definición de salario contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente, que se encuentra establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, transcrito ut supra, que establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del mencionado artículo y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuye a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón los conceptos referidos a bono vacacional, vacaciones, remuneración días feriados y horas extras, objetos del reparo, son sólo un pago circunstancial.

   En razón de lo cual no deben analizarse de manera aislada las disposiciones que ordenan los aportes que se deben realizar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es preciso confrontarlas con las normas que integran nuestro ordenamiento jurídico y así mantener una armonía en nuestro sistema normativo, es así como de la simple lectura el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, se desprende que el salario a que hace referencia la Ley Sobre el I.N.C.E. en su artículo 10, es el salario normal.

   Asimismo, es posible razonar que la intención del legislador, al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de los conceptos antes estudiados, fue establecer con precisión la extensión de las nociones, de manera tal, que cuando en la Ley Sobre el I.N.C.E. se habla de “remuneraciones de cualquier otra especie” no se pueda pretender pechar cualquier tipo de remuneración, ni que un concepto cualquiera puede adherirse de forma caprichosa al salario normal.

   En este sentido, para determinar la gravabilidad o no de las partidas bono vacacional, vacaciones y horas extras, este tribunal considera necesario hacer referencia a lo establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su Sentencia Nº 5397 de fecha 04 de agosto de 2005, en la cual estableció:

   “Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, pues no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo. “

   En virtud de lo anteriormente expuesto y siguiendo el señalado criterio pacífico y reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia , según se evidencia de sentencias Nº 05397, de fecha 04 de agosto de 2005, y Nº 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, éstos conceptos escapan del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues, tienen carácter accidental, y no se encuentran comprendidos dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refieren a una remuneración adicional para incrementar el disfrute del descanso vacacional, no recibido en retribución directa de la labor prestada, que no es permanente. Así se declara.

   Además de los conceptos antes señalados, la recurrente objetó la gravabilidad de la partida de remuneración días feriados, se desprende del escrito libelar que la defensa de la recurrente, se concentra en la aplicación de la Ley Orgánica del Trabajo, en donde como ya se estableció ut supra, en su artículo 133 establece que cuando el patrono esté obligado a cancelar cualquier aporte a un organismo público, se tomará como base el salario normal, en el cual como ya se ha indicado, los conceptos que lo conforman deben reunir las características de regularidad y permanencia.

   Así, respecto a la partida de remuneración días feriados, este Tribunal observa que ésta es una remuneración adicional, dirigida a retribuir al trabajador por alguna labor excepcional realizada y la cual adolece del carácter de regularidad y permanencia, de tal forma que sí nos remitimos a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y a lo establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia de fecha 09 de marzo de 2007, (Aclaratoria de la Sentencia Nº. 301 dictada por esa misma Sala el 27 de febrero de 2007), en la que diferenció las remuneraciones accidentales, de las regulares y permanentes, al señalar:

   …Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal…

   Bajo este contexto, resume este Tribunal, que la gravabilidad de las remuneraciones dependerá de su regularidad o, en todo caso, de la eventualidad con que se reciba el pago del concepto; asi mismo si estos Criterios se confrontan con la partida denominada remuneración días feriados, bonos, bonificaciones y gratificaciones se puede concluir la improcedencia de su inclusión en la base imponible del 2% exigido en el ordinal 1ro del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, por no reunir las condiciones de regularidad y permanencia en las remuneraciones devengadas por los trabajadores. En consecuencia, se declara improcedente el reparo por este concepto. Así se decide.

   De la multa impuesta.

   En cuanto a la multa del noventa y cuatro por ciento (94%) del tributo omitido según la agravante 3 y las atenuantes 2 y 3 de acuerdo a los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, impuesta por la cantidad de Bs. F. 19.891,65 este tribunal la anula por cuanto fue declarada la improcedencia del reparo que origino la sanción. Así se decide.

   Costas: No hay condenatoria en costas por cuanto el INCES tuvo motivos racionales para litigar.

   VI

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante GRAPHO FORMAS PETARE, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y el Estado Miranda, el 13 de marzo de 1984, bajo el Nº 87, Tomo 27-A-Sgdo., con Nº de Aportante I.N.C.E.: 445940, En consecuencia:

PRIMERO

IMPROCEDENTE, el reparo formulado por la inclusión de los conceptos de bono vacacional, vacaciones, remuneración días feriados, horas extras, bonos, bonificaciones y gratificaciones con el 2% establecido en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

SEGUNDO

En cuanto a la multa del noventa y cuatro por ciento (94%) del tributo omitido según la agravante 3 y las atenuantes 2 y 3 de acuerdo a los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, impuesta por la cantidad de Bs. F. 19.891,65 este tribunal la anula por cuanto fue declarada la improcedencia del reparo que origino la sanción. Así se decide.

TERCERO

No hay condenatoria en costas por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) tuvo motivos racionales para litigar.

CUARTO

De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República. Líbrese oficio.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho días del mes de octubre de dos mil nueve. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A.

La Secretaria Temporal

Abg. C.A.P.M.

En la fecha de hoy, veintiocho (28) de octubre de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000190 a las doce y media de la tarde (12:30 p.m.)

La Secretaria Temporal

Abg. C.A.P.M.

Asunto: AP41-U-2009-000153