Decisión nº PJ0082006000089 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Octubre de 2006
| Fecha de Resolución | 3 de Octubre de 2006 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: sin informes
ASUNTO: AP41-U-2005-000625
SENITENCIA N° PJ0082006000089
Recurrente: GRUNENTHAL VENEZOLANA FARMACEUTICA, sociedad mercantil domiciliada en Caracas, con número de aportante INCE 12157.
Apoderados de la recurrente: J.C.V. y R.A., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 48.405 y 90.814, respectivamente.
Actos recurridos: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5956 de fecha 09 de mayo de 2005.
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Representación del Fisco: Sin apoderado.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 27 de junio de 2005, por los apoderados de la recurrente por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos. Mediante auto de fecha 03 de junio de 2005, se le dio entrada y se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE), a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República.
En fechas 02 de agosto de 2005 y 10 de agosto de 2005, fueron consignadas al expediente las boletas de notificación libradas al Fiscal General de la República y a la Contraloría General de la República, respectivamente.
Mediante diligencia de fecha 12 de agosto de 2005, el Abogado R.A., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 90.814, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Empresa recurrente, solicitó se notificará a la Procuraduría General de la República de la presente causa. A través de auto de fecha 23 de septiembre de 2005, este Tribunal acordó librar boleta de notificación a la Procuraduría General de la República, siendo consignada el 19 de enero de 2006 y la de la Administración Tributaria el 24 de octubre de 2005.
Mediante auto de fecha 26 de enero de 2006, el Tribunal admitió el recurso, quedando el juicio abierto a pruebas en misma fecha. En fecha 15 de febrero de 2006, fue agregado al expediente escrito de promoción de pruebas de la parte recurrente
Mediante auto de fecha 22 de febrero de 2006, se admitió el escrito de pruebas presentado por los apoderados de la aportante.
En fecha 30 de marzo de 2006, se estampó nota de vencimiento del lapso probatorio y de comienzo del lapso del artículo 274 del Código Orgánico Tributario. Mediante auto fecha 27 de abril de 2006, se declaró concluida la vista de la causa.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
-
La recurrente.
En el escrito presentado los apoderados de la recurrente, fundamentan la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
1) Inmotivación
En el escrito libelar, los apoderados judiciales de la recurrente, alegan, que existe falta de motivación en la Resolución N° 5956, por lo que agregan se estarían infringiendo los artículo 9 y 18, numeral 5 y 20, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que solicitan sea anulada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la misma Ley. Refieren, que no se expresan los motivos de las diferencias, ni las razones por las cuales se grava con el 2% correspondiente al aporte patronal a las partidas siguientes: Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, Vacaciones, Honorarios Farmacia. Región Área Médica, Transporte y Comida, Otros Beneficios. Contractuales, Asignación Vehículo, Bono Vacacional y Otros Beneficios Voluntarios.
Agregan que no se señalan, cuales beneficios están incluidos en la partida otros Beneficios Voluntarios o en la de Otros Beneficios Contractuales ni en la de Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y que tampoco se indica por que se aplicaron dos multas sobre un mismo incumplimiento, aduciendo que este hecho le impide conocer a la recurrente si las cantidades de dinero reflejadas en el Acta de Reparo corresponden a lo realmente pagado a su personal, indicando que el I.N.C.E. pudiera estar incluyendo pagos que no revisten carácter salarial o pagos esporádicos, de los cuales agrega, la aportante no tiene la posibilidad de conocer.
La parte recurrente, señala, que en la Resolución objetada, la Administración se limita a distinguir entre actos de mero trámite y actos definitivos y a subsumir todas las partidas objetadas en el escrito de descargos, a las remuneraciones de cualquier especie, que refiere la Ley del I.N.C.E., sin fundamentar ni desglosar los conceptos que conforman las distintas partidas que el mencionado Instituto gravó con el 2%.
2) Falso Supuesto
Asimismo, aducen que la Resolución objeto de la presente causa, está fundamentada en un falso supuesto y en una errada apreciación de los fundamentos de hecho, indicando al respecto que la Administración reitera el Acta de Reparo y salvo la partida utilidades, asume que las demás partidas señaladas en el Anexo A-1 del Acta de reparo son gravables, a efectos de los aportes patronales al Instituto.
En el escrito libelar, transcriben los numerales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. y señalan que la contribución patronal es del 2% del total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados al personal, que la base, a la cual debe aplicarse la alícuota que indica el ordinal 1°, es el salario normal, tal como lo establece el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por lo que agregan que, para que las llamadas remuneraciones de cualquier especie sean gravables a los fines del numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., deben formar parte del salario normal, el cual indican, es el devengado de forma regular y permanente por el trabajador.
Que, a pesar de lo alegado anteriormente, el Instituto pretende gravar partidas que no forman parte del salario normal o de montos pagados a personal que no es trabajador de la Empresa aportante, como según señalan ocurre, con los honorarios profesionales (Honorarios Farmacia. Región Área Médica) y que la Administración incurre en un error al considerarlos como sueldos. Al respecto, citan sentencia del 03 de noviembre de 1999 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
De igual forma, señalan que el Instituto recurrido, tampoco debe pretender gravar con el 2% las vacaciones y el bono vacacional, ya que los mismos no forman parte del salario normal de los trabajadores.
En lo referente a los conceptos de Bono de Transporte y Comida y Asignación de Vehículo, que estos conceptos no tienen carácter salarial, por lo que menos podría sostenerse que forman parte del salario normal y por tanto, mal podrían gravarse dichos conceptos con el aporte patronal del 2%, como lo pretendió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señala en el Anexo A-1 del Acta de Reparo un Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que no se explica qué conceptos abarca, que asume que son bonificaciones pagadas por la recurrente a su personal, que si bien pudieran formar parte del salario en un sentido amplio, no forman parte de su salario normal, por no ser devengados de forma regular y permanente.
Que en cuanto, a los Otros Beneficios Contractuales y Otros Beneficios Voluntarios, por no ser individualizados en el Anexo A-1 del Acta de Reparo, ni haberlos señalado el Instituto en el Acta de Reparo o en la Resolución impugnada, qué conceptos engloba esta partida o las razones de su gravabilidad, la recurrente no está en capacidad de determinar si dichos conceptos son salariales o no, y menos aún, si forman parte del salario normal de los trabajadores.
Que la falsa o errada apreciación de los hechos por parte del Instituto, al considerar las partidas señaladas como parte de la base imponible de las contribuciones patronales, da origen a un vicio en la Resolución objetada. En este sentido, citan sentencia del 17 de mayo de 1984, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Señalan, que la Resolución impugnada, carece de asidero legal y está viciada de nulidad absoluta por pretender gravar las partidas Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, Vacaciones, Honorarios Farmacia Región Área Médica, Bono Transporte y Comida, Otros Beneficios Contractuales, Asignación Vehículo, Bono Vacacional y Otros Beneficios Voluntarios señaladas en el Anexo A-1 del Acta de Reparo y confirmadas por la Resolución N° 5956.
3) Suspensión de los efectos del Acto
Por último, solicitan que de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, se acuerde la suspensión de los efectos de la Resolución N° 5956 de fecha 09 de mayo de 2005, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
-
La administración tributaria.
En fecha 27 de abril de 2005, fue consignado escrito de informes, suscrito por la ciudadana M.T.C.G., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 64.759, quien dijo ser la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no consignando el poder que la acreditara para actuar en representación del dicho ente recurrido, por lo que esta sentenciadora no valorará dicho escrito de informes.
Cabe destacar que no compareció representación alguna, del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el curso del proceso que nos ocupa.
III
ACTO RECURRIDO.
La Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través de la Unidad de Ingresos Tributarios Miranda mediante P.A. N° 013-04-120 de fecha 02.-02-2004, ordenó a la ciudadana F.S. titular de la cédula de identidad N° 4.883.178, Código de Empleado N° 20824, practicar la fiscalización a la sociedad mercantil GRUNENTHAL VENEZOLANA FARMACÉUTICA, C.A., Aportante N° 12157, sobre el cumplimiento de la obligaciones tributarias establecidas en la Ley del I.N.C.E.
Se determinó el gravamen correspondiente al periodo comprendido desde el primer trimestre del año 2000 hasta el cuarto trimestre del año 2003, levantándose las Actas de Reparo Nros. 049885 y 049886 ambas de fecha 08 de marzo de 2004 y notificadas a la aportante el 15 de marzo de 2004.
En fecha 10 de mayo de 2004 la aportante consignó su escrito de descargos, argumentando:
-
- Falta de motivación del Acta de Reparo
-
- Que no se indica cuales beneficios están incluidos en la partida Otros Beneficios Voluntarios o en la de Otros Beneficios Contractuales, así como tampoco en la de Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.
-
- Que no se señala porqué se pretende gravar con el dos por ciento (2%) las partidas de sueldos, Bono Art. 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, Vacaciones, Comisiones, Honorarios Farmacia, Región. Área Médica, Bono Transporte y Comida, Otros Beneficios Contractuales, Asignación Vehículo, Bono Vacacional, Utilidades y Otros Beneficios Voluntarios.
Con respecto al primer punto, en la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5956 de fecha 09 de mayo de 2005, la Administración señala que tal alegato no procede, por cuanto durante la notificación de la Actas de Reparo se le hizo entrega: 1.- De Acta de Reparo en formato pre-impreso donde se señalan los rubros que de conformidad con el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley del I.N.C.E., deben tomarse en cuenta para el cálculo del aporte del 2% y del ½%, que las cantidades gravadas las tiene la propia aportante, en sus libros de contabilidad y en los documentos contables que la Empresa presenta al funcionario que realiza la Fiscalización, que estos elementos constituyen y explican suficientemente la causa del reparo. Que según Jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia y del Tribunal Supremo de Justicia, se procedió a excluir de la base imponible del 2% el monto gravado por utilidades; 2.- Cédulas de Trabajo, que son el instrumento contable donde el funcionario hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como la base imponible, para el cálculo de los aportes señalados en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Igualmente, señala que de conformidad con el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las Actas de Reparo por ser Actos de simple trámite no deben ser motivadas.
Con respecto al segundo alegato del escrito de descargos presentado por la aportante ante la Administración Tributaria, señala que los beneficios incluidos en las partidas de Otros Beneficios Voluntarios, Otros Beneficios Contractuales y Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, se consideró improcedente, señalando que estos corresponden a compensaciones salariales establecidas en el Contrato Colectivo de la Empresa y tomados por la aportante para el cálculo de la base imponible del 2%.
En lo concerniente al tercer punto alegado, el Instituto recurrido en esta causa lo consideró improcedente, aduciendo que la gravabilidad de las partidas está sustentada en lo previsto en el artículo 10 ordinal 1° de la ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que dispone cuales son las fuentes de ingresos del dicho Ente para sufragar sus gastos y que le son propios. Que en la categoría de “remuneraciones de cualquier especie” señaladas en dicho artículo deben incluirse los pagos hechos por la aportante a sus trabajadores por concepto de Sueldos, Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, Vacaciones, Comisiones, Bono de Transporte, y Comida, Otros Beneficios Contractuales, Asignación de Vehículo, Bono Vacacional y Otros Beneficios Voluntarios.
En lo referente a la gravabilidad de las partidas siguientes: Utilidades, el argumento se consideró procedente y se excluyó de la base imponible sobre el aporte patronal del 2%; Honorarios Farmacia. Región. Área Médica., pagado por concepto de Honorarios Profesionales, los alegatos se consideraron improcedentes, señalando que dichos pagos fueron realizados a personas naturales, además de tener características de uniformidad, periodicidad y permanencia, por lo que el Instituto los consideró como sueldos, que de la relación entre los trabajadores y la aportante existen elementos que la Jurisprudencia y la Doctrina consideran necesarios para la existencia de un contrato de trabajo, como son: prestación de servicio, contraprestación económica y relación de subordinación. En consecuencia, la Gerencia General de Tributos, determinó:
Incumplimiento del ordinal 1° y 2° de la Ley sobre I.N.C.E. Bs. 7.795.119,00
Más: Multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (86%) sobre Bs. 972.267,00 Bs. 836.150,00
Más: Multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente (94%) sobre Bs. 6.822.852,00 Bs. 6.413.481,00
Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 6.831.556,00
Total a Pagar Bs. 14.626.675,00
En consecuencia, se ordenó intimar a la Empresa aportante para que cancelara por concepto de aportes y multas, la cantidad de BOLÍVARES CATORCE MILLONES SEISCIENTOS VEINTISEIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 14.626.675,00).
IV
DE LAS PRUEBAS
-
Pruebas de la parte recurrente.
Examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que la parte recurrente acompañó con su libelo contentivo del Recurso Contencioso Tributario, las siguientes probanzas:
A.1- Original de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No 5956 de fecha 9 de mayo de 2005.
A.2- Originales de las Actas de Reparo Nros 49885 Y 049870-871.
Asimismo, este Juzgado, mediante auto dictado el 22 de febrero de 2006, se pronunció sobre las pruebas promovidas por los apoderados de la parte recurrente(repetitivo) y en tal sentido admitió las pruebas documentales señaladas en los capítulos I y II del escrito de promoción.
Las pruebas admitidas fueron las siguientes:
B.1- En primer lugar, los apoderados de la parte recurrente promovieron el mérito favorable de los autos en todo cuanto pueda favorecer a su representada, del Recurso Contencioso Tributario que dio inicio al presente proceso y de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5956 dictada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 09 de mayo de 2005
B.2- En segundo lugar, los apoderados judiciales de GRUNENTHAL VENEZOLANA FARMACEÚTICA, S.A., promovieron como prueba documental:
Copia del Contrato Colectivo de Trabajo en Escala Nacional Para La Industria Químico-Farmacéutica (Laboratorios Farmacéuticos y Casa de Presentación), que aplica al personal que trabaja para la Empresa recurrente.
-
Pruebas de la parte recurrida.
En la presente causa, el Ente recurrido, Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no promovió pruebas.
V
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA RECURRENTE
-
Los apoderados de la recurrente con su escrito recursivo acompañaron:
A.1.- Original de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No 5956 de fecha 9 de mayo de 2005.
A.2.- Originales de las Actas de Reparo Nros 49885 Y 049870-871.
Originales de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No 5956 de fecha 9 de mayo de 2005 y de las Actas de Reparo Nros 49885 Y 049870-871. El primero se trata de un acto administrativo emitido por la Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y el segundo fue suscrito por la Fiscal de Cotizaciones I, los cuales se presumen de legalidad mientras no sean desvirtuados, por tanto se le da pleno valor probatorio.
-
De las pruebas promovidas por los apoderados de la parte recurrente a través de escrito agregado en fecha 15 de febrero de 2006, que riela del folio cincuenta y siete (57) al noventa y tres (93); constan en autos las siguientes probanzas, conforme fueron consignadas por ella:
B.1- Del Mérito favorable de los autos
Con el escrito de promoción de pruebas presentado durante el lapso respectivo, los apoderados de la recurrente promovieron lo siguiente: el merito favorable de los autos y pruebas documentales.
Los documentos que forman el presente expediente por ser documentos administrativos están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se le otorga valor probatorio.
B.2- Del examen de las pruebas documentales presentadas en el presente expediente, se observa que las mismas quedaron convalidadas por la no oposición de la parte contraria, ya que no fueron impugnadas en la oportunidad procesal correspondiente de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, el Tribunal le otorga pleno valor probatorio.
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal delimita la litis en:
1) Determinar si procede o no solicitud de medida cautelar; 2) Establecer si la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5956 emanada en fecha 09 de mayo de 2005 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) está viciada por falta de motivación; 3) Determinar si la Resolución objeto de la presente causa, se fundamentó en un falso supuesto al gravar las partidas de Honorarios Profesionales (Honorarios Farmacia. Región. Área Médica), Vacaciones, Bono Vacacional, Asignación de Vehículo, Bono de Transporte y Comida, Otros Beneficios Contractuales, Otros Beneficios Voluntarios y Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
1) De la Medida Cautelar Solicitada.
En lo que respecta a la medida cautelar solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
2) De la Inmotivación del Acto Recurrido
En lo que se refiere al alegato de falta de motivación de la Resolución objetada, debe señalarse que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece, en su artículo 18, lo siguiente:
…Todo acto deberá contener:
…omissis…
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…
Se observa, que entre los requisitos formales del acto administrativo, existe la obligación de ser motivado, entendida como la necesidad legal que tiene el autor del acto administrativo de expresar de manera sucinta los hechos y el derecho que dieron lugar a la emisión del acto. Asimismo, cabe destacar que, La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección.
En este sentido, en sentencia N° 00692 emanada en fecha 21 de mayo de 2002 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se estableció:
…toda p.a. resulta motivada cuando contiene –aunque no todos– los principales elementos de hecho y de derecho, esto es, cuando contemple el asunto debatido y su principal fundamentación legal, de modo que el interesado pueda conocer el razonamiento de la Administración y lo que la llevó a tomar la decisión…
Por otro lado, siendo que las contribuciones previstas en la Ley sobre el INCE, son aportes de carácter tributario y, en consecuencia, aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, el artículo 191 eiusdem, al establecer las especificaciones de la Resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, menciona en sus numerales 3 y 5, lo siguiente:
Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de la emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de la libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses sanciones que correspondan, según los casos.
9. Recursos que correspondan contra la resolución.
10. firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado…
De las normas parcialmente transcritas, se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, como es el de la legalidad; el cual permite adecuar su función dentro de los límites que el ordenamiento jurídico le impone. Tal exigencia consiste, y así se ha sostenido reiteradamente mediante jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (entre ella, la sentencia No. 1619 de fecha 22-10-03, caso: PIÑA MUSICAL, C.A.), que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal decisión, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa, y a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido.
Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituye en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.
En el ámbito tributario, debe exaltarse que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental, a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente legales, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es éste el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta, de acuerdo al dispositivo del artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión (artículos 9 y 18 ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191, numeral 5, del Código Orgánico Tributario de 2001).
Ahora bien, en lo que respecta a lo alegado por la recurrente, referente a que en la Resolución objeto de la presente causa no se expresan los motivos de las diferencias, ni las razones por las cuales se grava con el 2% correspondiente al aporte patronal a las partidas: Bono Artículo 133, Vacaciones, Honorarios Farmacia Región Área Médica, Transporte y Comida, Otros Beneficios. Contractuales, Asignación Vehículo, Bono Vacacional y Otros Beneficios Voluntarios, se observa, que la recurrente solicitó que la Administración se pronunciara sobre la falta de motivación de las Actas de Reparo, a lo cual se le dio respuesta, indicando que al momento de la notificación de éstas a la aportante, se le hizo entrega de: 1.- Acta de Reparo en formato pre-impreso, donde se le señalaban los rubros que de acuerdo al artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. se tomarían en cuenta para calcular el aporte del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%); 2) Cédulas de Trabajo, las cuales son instrumentos contables donde el Funcionario actuante hace una discriminación cuantitativa y cualitativa de los conceptos tomados como base imponible.
Asimismo, se le indicó que los actos administrativos de carácter particular, según el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se clasifican en actos definitivos y actos de mero trámite, señalando que dentro de los últimos, se encuentran incluidas las actas de reparo y que estas son actos de preparación para el Acto definitivo y no requieren de motivación alguna, a diferencia de los primeros los cuales si deberán ser motivados. En tal razón, considera este Órgano Jurisdiccional que la Administración motivó suficientemente su decisión, de conformidad con lo previsto en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
Igualmente, en lo referente a la falta de motivación alegada por la parte recurrente, en lo que se refiere a los conceptos Otros Beneficios Voluntarios, Otros Beneficios Contractuales y Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, ahora bien, en la Resolución objeto de la presente causa, se señaló: “que tales beneficios corresponden a compensaciones salariales establecidas en el contrato colectivo de la empresa y tomados por la contribuyente para el cálculo de la base imponible de 2%”. Del texto transcrito anteriormente, se desprenden los fundamentos que dieron lugar a los reparos efectuados en lo que concierne a los conceptos referidos al comienzo de este párrafo, en razón de ello, se desestima el alegato de inmotivación que se invoca contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 5956 de fecha 09 de mayo de 2005, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.
3) Del Vicio De Falso Supuesto
En el escrito recursorio la parte recurrente alega, el falso supuesto y la ausencia de base legal. A los fines de esclarecer, lo referente al falso supuesto, este Tribunal considera necesario señalar, que según criterio pacífico y reiterado, asumido por el Tribunal Supremo de Justicia y que se evidencia en sentencia Nro. 01117, emanada de la Sala Político Administrativa, en fecha 19 de septiembre de 2002, define el falso supuesto como:
"…el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto…"
Asimismo, el artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), establece:
Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:
1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.
(Omisis)……
.
Como se observa en la disposición legislativa bajo estudio, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución, como se aprecia, fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
En tal sentido, pasa este Tribunal a indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que, comúnmente, se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.
En el escrito recursorio, los apoderados de la parte recurrente alegan, que el I.N.C.E., pretende gravar partidas que no forman parte del salario normal de empleados y los montos pagados a personal que no es trabajador de la empresa aportante, indicando que eso es lo que ocurre con los honorarios pagados por concepto de “Honorarios Farmacia. Región. Área Médica”. Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), asume erróneamente que estos pagos deben ser considerados sueldos.
Por otra parte, a los fines de determinar este punto, resulta de gran utilidad hacer referencia a la definición de salario contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente, que se encuentra establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que indica:
…ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
PARÁGRAFO PRIMERO: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial. Las convenciones colectivas y, en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.
PARÁGRAFO SEGUNDO: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo.
PARAGRÁFO TERCERO: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:
1. Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos y de guarderías infantiles.
2. Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.
3. Las Provisiones de ropa de trabajo.
4. Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.
5. El otorgamiento de becas o pago de cursos de capacitación o de especialización.
6. El pago de gastos funerarios.
Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo, se hubiere estipulado lo contrario.
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó…
PARÁGRAFO QUINTO: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes…”
El texto transcrito ut supra, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del mencionado artículo y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuye a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón los Honorarios Profesionales (Honorarios Farmacia. Región. Área Médica), vacaciones, bono vacacional, Asignación de Vehículo, Bono de Transporte y comida, objetos del reparo, son sólo un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que depende de factores económicos ajenos a la voluntad de este último y que, en el caso del primero, son pagos efectuados a terceras personas, ajenas a la Empresa, de los cuales no se desprende que exista una relación de subordinación y en consecuencia, una relación de trabajo. En razón de lo cual debe entenderse que la intención del legislador, al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de los conceptos antes estudiados, fue establecer con precisión la extensión de estas nociones, de manera que no pueda entenderse que éstos formen parte del salario normal, ni de la expresión “remuneraciones de cualquier otra especie”. Así se declara.
En lo referente al Bono Vacacional y las Vacaciones, siguiendo criterio pacífico y reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según se evidencia de sentencias N° 05397, de fecha 04 de agosto de 2005, y N° 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, éstos conceptos escapan del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues, tienen carácter accidental, y no se encuentran comprendidos dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refieren a una remuneración adicional para incrementar el disfrute del descanso vacacional, no recibido en retribución directa de la labor prestada, que no es permanente. Así se declara.
En lo concerniente a los conceptos siguientes: Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, Otros Beneficios Voluntarios y Otros Beneficios Contractuales, se observa que en la Resolución objetada se indica que estos conceptos abarcan compensaciones salariales establecidas en el Contrato Colectivo de la Empresa recurrente y que fueron tomados para el cálculo de la base imponible del dos por ciento (2%). En tal sentido, en el “Contrato Colectivo de Trabajo en Escala Nacional para la Industria Químico-Farmacéutica (Laboratorios Farmacéuticos y Casas de Representación)”, consignado en el expediente y que riela a los folios sesenta (60) al noventa y tres (93), se encuentran plasmados dos rubros calificados como Beneficios, estableciéndose que éstos pueden ser Económicos o Socio-Económicos.
Dentro de los Beneficios Económicos, se encuentran los conceptos de vacaciones, horas extras, compensación por gastos de alimentación, bono nocturno, utilidades, refrigerio y comida, transporte, viáticos, vehículos para visitadores médicos, premios anuales por meritos. Asimismo, en los Beneficios Socio-Económicos se encuentran los conceptos de Productos gratuitos, becas para trabajadores, Caja de Ahorros, salón comedor, vivienda, matrimonio, nacimiento de hijos, subsidio familiar, salas-cunas y guarderías, juguetes, útiles escolares becas para los hijos de los trabajadores, fallecimiento de familiares del trabajador, póliza de vida, fallecimiento del trabajador, los cuales no forman parte del salario normal por no tener las características necesarias para que se le enmarque dentro de la definición de salario, pues, no poseen los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como pago por el trabajo realizado y por ser los conceptos enmarcados dentro del último rubro, beneficios sociales, y no habiendo disposición en la convención colectiva que los califique como tales, no puede considerársele salario, tal como lo dispone el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en su parágrafo tercero. Así se declara.
De esta manera, debe referirse, que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, deberá recaer sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón, en lo concerniente a los conceptos de Otros Beneficios Contractuales, Otros Beneficios Voluntarios y Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, debe concluirse, que éstos deben ser excluidos del concepto de salario normal, motivado a que son pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, son pagos esporádicos, eventuales y provenientes de liberalidades por parte del patrono y por tanto no puede incluírseles dentro del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 de la Ley del I.N.C.E.
En consecuencia, en lo que respecta a los conceptos de Honorarios Profesionales (Honorarios Farmacia. Región. Área Médica), vacaciones, bono vacacional, Asignación de Vehículo, Bono de Transporte y comida y Otros Beneficios Contractuales, esta sentenciadora, considera que el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCE ha atribuido al artículo referido ut supra un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que vicia al acto en el elemento causa, en lo que se refiere a los conceptos descritos anteriormente. Así se declara.
En cuanto a las multas impuestas, este Tribunal las considera improcedentes por cuanto los reparos en que se fundamentan se encuentran viciados de nulidad, conforme ha sido declarado anteriormente. Así se declara.
VII
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara:
-
-
PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante Grunenthal Venezolana Farmacéutica, S.A., por intermedio de sus apoderados judiciales los abogados J.C.V. y R.A., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 48.405 y 90.814, respectivamente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5956 de fecha 09 de mayo de 2005, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
IMPROCEDENTE la pretensión de nulidad solicitada por la parte recurrente por falta de motivación contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5956 de fecha 09 de mayo de 2005, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en lo que respecta a los conceptos Honorarios Profesionales (Honorarios Farmacia. Región. Área Médica), vacaciones, bono vacacional, Asignación de Vehículo, Bono de Transporte y comida, Otros Beneficios Voluntarios, Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y Otros Beneficios Contractuales.
PROCEDENTE, respecto a la no gravabilidad de los conceptos de Honorarios Profesionales (Honorarios Farmacia. Región. Área Médica), Vacaciones, Bono Vacacional, Asignación de Vehículo, Bono de Transporte y Comida, Otros Beneficios Voluntarios, Bono Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y Otros Beneficios Contractuales con el 2% establecido en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5956 de fecha 09 de mayo de 2005, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en los términos expuestos en la presente decisión
Se declara la nulidad de las multas impuestas a la contribuyente en los términos expuestos en la presente decisión .
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los tres (03) días del mes de octubre de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. D.I.G.A.
La Secretaria Titular
Abg. B.P.O.N.
En la fecha de hoy, tres (03) de octubre de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082006000089 a las once de la mañana (11:00 a.m.)
La Secretaria Titular
Abg. B.P.O.N.
Asunto N° AP41-U-2002-000625
