Decisión nº 2116 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2015

Mediante P.A. Nº 0001-08-1154, de fecha 3 de septiembre de 2008, la Gerencia General del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), autorizó a la funcionaria O.R., titular de la cédula de identidad Nº V-10.199.219, Fiscal de Cotizaciones I, Código de Empleado Nº 26031, a fin de fiscalizar a la sociedad mercantil GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES, C.A., aportante Nº 303502, para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias previstas en los artículos 10, ordinales 1º y 2º, y 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente al período comprendido desde el tercer (3er.) trimestre del año 2004 hasta el segundo (2do.) trimestre del año 2008, ambos inclusive.

En fecha 22 de septiembre de 2008, la funcionario actuante levantó Acta de Reparo N° 0001-08-1154, notificada el 30 de septiembre de 2008, mediante la cual se determinó diferencias en el 2% al no considerar las partidas; Bonificaciones y Comisiones y diferencias del ½% en los años 2004, 2005 y 2006, quedando en consecuencia la mencionada aportante obligada a cancelar las cantidades de Bs. 73.696,00 (Aportes del 2%), Bs. 1.209,00 (Aportes del ½%), y Bs. 83.766,13 en concepto de multa; para un total de Bs. 158.671,13

En fecha 25 de noviembre de 2008, la recurrente interpuso escrito de descargos, la cual fue declara improcedente a través de Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2009-04-12.

Posteriormente, la representación judicial de la contribuyente GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES, C.A., ejerció en fecha 12 de junio de 2009, recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 283-2009-04-12, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución, a este Órgano Jurisdiccional.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Los apoderados de la recurrente GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES, C.A., en su escrito recursorio, exponen lo siguiente:

   ILEGALIDAD E INCONSTITUCIONALIDAD DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

   Sostiene la representación judicial de la parte recurrente, que la Administración Tributaria consideró erróneamente que los pagos hechos a los trabajadores por horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades encuadran en el supuesto de remuneraciones de cualquier especie.

   Sumado a lo anterior, indico que la Resolución impugnada engloba incorrectamente y sin que sea posible determinar su contenido, los aportes del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) a que se contraen los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE por la totalidad de los ejercicios reparados.

   En relación a la motivación del Acto Administrativo impugnado, indicó que la Administración Tributaria Parafiscal no señaló las razones de hecho y derecho en que se basó para establecer que las horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades sean gravables bajo los aportes del dos por ciento (2%) a que se contrae el artículo 10 de la Ley del INCE, siendo a su decir, que la posición del Instituto es contraria a derecho, ya que, en la Ley del INCE se previeron varias fuentes de ingresos para dotar financieramente al Instituto, dentro de los cuales se encuentran la contribución parafiscal a cargo de los patronos, contemplada en el artículo 10 de la referida Ley.

   Destacó que, ninguna de las disposiciones de la ley o de su reglamento permite deducir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones sobre la misma base imponible; por el contrario, cada una de ellas tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Reitero, que los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

   En tal sentido, consideró que para poder hacer una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia tributaria en nuestro país, se debe hacer un análisis de ella vinculándola necesariamente con la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados.

   En razón de lo anterior, indicó que la Resolución impugnada no se pronunció sobre la aplicación o incidencia del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, considerada por la jurisprudencia de contenido excepcional tributario, cuantificadora del pago de los tributos derivados de la relación laboral y de aplicación preferente a cualquier otra disposición sobre la materia, ya que se encuentra contenida en una ley especial, de rango orgánico y muy posterior a la Ley del INCE.

   En el mismo sentido, indicó que las horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades, no pueden ser consideradas remuneraciones de cualquier especie, ello conforme al artículo 71 de la Ley Orgánica del Trabajo, ya que sólo integran parte del salario a los fines del cálculo de las prestaciones sociales de los trabajadores al momento de finalizar la relación laboral por cualquier causa

   También manifestó que a los solos efectos tributarios, la noción de salario se encuentra limitada al salario normal que excluye: horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades, días feriados y de descanso semanal trabajados, honorarios profesionales (sueldos), bono de alimentación y transporte, bonos de producción, gratificaciones, liberaciones, liberalidades del patrono, primas de carácter social, subsidios, ingresos esporádicos o eventuales y todas aquellas asignaciones que no detenten los atributos del salario normal.

   Concluyó que es ilegal que el Instituto pretenda incluir como base imponible de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en la Ley, las horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades de naturaleza distinta al salario normal, pagadas las utilidades por la empresa a los trabajadores, pues a los fines tributarios, solo puede gravarse el salario normal de los trabajadores que excluye dichas utilidades y demás partidas similares, por así disponerlo la Ley Orgánica del Trabajo. En tal sentido, manifestó que las utilidades legales y/o convencionales son gravables bajo los aportes del medio por ciento (0,5%) y no bajo el aporte del dos por ciento (2%) como pretende el Instituto.

   Señalaron que en relación a la diferencia establecida en la Resolución impugnada referente al ½%, su representada no está de acuerdo con la diferencia formulada.

   IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS IMPUESTAS POR LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

   Sobre este aspecto, señalaron que las multas impuestas a su representada son improcedentes en razón de la ilegalidad de la Resolución impugnada y el acta de reparo confirmada por la misma.

2. - De la Administración Tributaria Parafiscal:

   La representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en su escrito de informes, expuso lo que sigue:

   Que carece de sentido el alegato formulado por la recurrente, relativo a que la Resolución impugnada es ilegal e inconstitucional, y que las multas impuestas así como las partidas de horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional y utilidades, por cuanto a su decir, no se consideró el principio de legalidad tributaria, la extensa jurisprudencia que rige la materia, el principio que establece que ante la claridad de la norma no cabe interpretación (in claris non fit interpretation), así como, las amplias facultades que tiene la Administración Tributaria para fiscalizar y determinar para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

   Que el alegato formulado por la recurrente, relativa a la improcedencia de las utilidades como parte integrante de la alícuota impositiva del 2%, fue considerado con lugar por el Instituto mediante orden administrativa Nº 2030-05-16 de fecha 20 de abril de 2005. En tal sentido, indicó que en el caso de autos se realizaron todas las correcciones y se procedió a excluir dicha partida en los casos en que fueron solicitados, conforme a lo previsto en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Por todo lo antes expuesto, solicitaron al Tribunal confirme parcialmente la Resolución impugnada.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos por la sociedad mercantil GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES, C.A., esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia de los argumentos referidos a: i) inmotivación del acto administrativo impugnado, ii) falso supuesto en que supuestamente incurrió la Administración Tributaria Parafiscal por haber interpretado erróneamente la base legal al incluir en las contribuciones descritas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) las partidas de “horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional y utilidades” para el cálculo del 2% y iii) improcedencia de las multas.

   En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.

   Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

   i) i Falso Supuesto; e ii) inmotivación:

   Ahora bien, ha indicado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa que denunciar en forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en la actuación recurrida; por ello, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación. (Vid sentencia N° 01413 del 28 de noviembre de 2012, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY).

   Conforme al aludido criterio, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así al tratarse de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.

   Ahora bien, en el caso de autos, para sostener la denuncia objeto de análisis, la representación judicial de la contribuyente señaló que el acto administrativo recurrido carece de motivación, ya que “el INCES no fundamenta su reparo en cuanto a las razones de hecho y derecho en que se basa para que las horas extras Diurnas (sic), horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades que cancela [su] representada sean gravables bajo los aportes del dos por ciento (2%) a que se contrae el artículo 10 de la Ley (…)” (Resaltado propio de la cita).

   Siendo ello así, en criterio de esta Juzgadora la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de los motivos de hecho; por lo que no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios. Así se declara.

   Así tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   . (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta M.V.A., lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   .

   Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

   Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:

   (…) Artículo 10

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

   No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.

   Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.

   En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los conceptos de “horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades” pagadas a los trabajadores, en virtud de que el reparo se originó por “…diferencias en el 2% al no considerar las partidas Bonificaciones y Comisiones y diferencias del ½% en los años 2004, 2005 y 2006” (Resaltado del Tribunal).

   Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas grabadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si la partida incluida en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa, conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2009-04-12, tal como “horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.

   Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:

   A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial

   .

   En este sentido, acerca de la gravabilidad de las utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:

   … Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

   . (Resaltado del Tribunal).

   De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.

   A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.S., S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:

1. - Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

2. - No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

   En armonía con lo dispuesto por el M.T., considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colida con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid .sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

   Por todo lo antes expuesto, es precedentemente la normativa contenida en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las utilidades no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto, tal como lo dispone el Numeral 2 de dicho Artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide.

   En relación a la inclusión o no de las partidas de “horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones y bono vacacional” pagadas a los trabajadores en la base imponible del aludido aporte del 2%, el Tribunal reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto a que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario o sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar y beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A. y 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América, entre otras). Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dicha partida en el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) antes mencionado. Así se declara.

   Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria Parafiscal, que las partidas “horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional y utilidades”, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2009-04-12, de fecha 14 de abril de 2009, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.

   Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIE, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2009-04-12, de fecha 14 de abril del 2009, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2009-04-12, de fecha 14 de abril de 2009, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en los términos expuestos en el presente fallo.

   NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

   Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Vice-Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, y a los ciudadanos Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la Contribuyente GRUPO HARDWELL TECHNOLOGIES, C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J.S. Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de junio de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

   La Juez Suplente,

   Abg. Y.M.B.A..

   La Secretaria Temporal,

   Abg. M.C.A.V..

   En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de junio de dos mil quince (2015), siendo las dos y cuarenta de la tarde (2:40 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   La Secretaria Temporal,

   Abg. M.C.A.V..-

   Asunto: AP41-U-2009-000344.-

   YMB/MCAV.-