Decisión nº 0393 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 16 de Julio de 2007

El 21 de octubre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-619, mediante la cual determinó que la contribuyente emitió tickets sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y no llevaba talonarios de facturas, motivo por lo cual procedió a imponer la sanción más grave a la primera, aumentada con la mitad de la otra pena, por la cantidad total de bolívares cincuenta y ocho millones novecientos mil ochocientos sin céntimos (Bs. 58.900.800,00), equivalentes a mil setecientos cincuenta y tres unidades tributarias (1753 U.T.), correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005.

El 25 de mayo de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 30 de junio de 2006, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 13 de julio de 2006, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 10 de enero de 2007, fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 22 de enero de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 05 de febrero de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, la apoderada judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 22 de febrero de 2007, el tribunal dictó auto de admisión de las pruebas.

El 30 de marzo de 2007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 30 de abril de 2007, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y fija el lapso para las observaciones.

El 17 de mayo de 2007, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; y que las partes no hicieron uso de su derecho; el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La apoderada judicial de la contribuyente afirmó que ésta fue notificada el 25 de mayo de 2006 de la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-619 emitida del 21 de octubre de 2005, mediante la cual se le impuso sanción por incumplimiento de deberes formales por la cantidad de bolívares (Bs. 58.900.800,00) equivalente a 1.753 unidades tributarias, aplicándole el valor de la unidad tributaria vigente a la fecha de la liquidación, es decir la unidad tributaria vigente para el 03 de mayo de 2006, según se desprende de la planillas de liquidación .

Con respecto a la sanción impuesta por la administración tributaria por la omisión de la frase “contribuyente formal” en el ticket de la maquina fiscal, afirma que, “.si bien es cierto, que su representada por desconocimiento, incumplió a través de una omisión, la normativa prevista en la P.A. Nº SNAT2003/1.677, no es menos cierto, que tal infracción, en primer término, no menoscaba los derechos del fisco , por el contrario, la imposición de dicha sanción, si afecta totalmente la estabilidad económica de nuestra representada...”

Por otra parte, arguye que en la comisión de tal infracción estamos en presencia de un solo hecho punible y no de la comisión de varias infracciones, como pretende aplicarlo la administración tributaria, más aun que en el presente caso es una maquina fiscal la que emite dichos tickets, con las especificaciones que introduce la empresa autorizada por el SENIAT. Es decir hubo una sola omisión, bien por parte de la contribuyente, como por parte de la empresa autorizada por el SENIAT para realizar la modificación respectiva, lo cual trajo como consecuencia que la maquina fiscal emite los comprobantes con prescindencia de estos requisitos.

Expresa la apoderada judicial que en el presente caso la infracción es sancionada con una (01) unidad tributaria para cada comprobante emitido por tal infracción. Por tal motivo argumentó que el legislador estableció para el cómputo de esta pena un límite superior, es decir, que en el caso que se hayan emitido más de 150 facturas con omisiones, se le aplicará un máximo de 150 unidades tributarias por periodo. En consecuencia, mediante esta conducta omisiva, repetitiva y continuada, “mi representada ha transgredido siempre la misma norma, contentiva del ilícito tributario por incumplimiento de un deber formal, previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código. En tal sentido y por disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser tratado este hecho, como un solo hecho punible, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario... “.

Por los motivos antes expuestos, la apoderada judicial de la contribuyente solicita que la aplicación de la multa por este concepto, sea computada como una sola infracción en los términos del artículo 99, por no tratarse de incumplimiento autónomos, como erradamente lo afirma la administración tributaria. A mayor abundamiento hace referencia de la sentencia N° 005567 emitida el 10 de agosto de 2005, la cual ratifica el criterio adoptado por la Sala Político Administrativa en sentencia N° 0877 del 17 de junio de 2003, y la sentencia N° 00474 de fecha 12 de mayo de 2004, referidas al delito continuado.

Igualmente solicitó la recurrente, sea aplicada para el caso del ajuste de la sanción impuesta por incumplimiento de deberes formales previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la unidad vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario.

El apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de informes en el cual ratifica en todas y cada unas de sus partes los alegatos expresados en el escrito del recurso contencioso tributario.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Del Procedimiento de Verificación y de la revisión efectuada a la documentación recibida la fiscalización constató lo siguiente:

1- Que los tickets emitidos durante los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005 (ambos inclusive), no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud de no señalan la especificación “Contribuyente Formal” infringiendo así lo establecido en el literal b del artículo 3 de la P.A. N° SNAT/2003/1.677, el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 65 de su reglamento, y artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, dejándose constancia en Actas Nros. GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC-2898-03 del 26 de septiembre de 2005.

Afirma la administración tributaria que el hecho señalado constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 2 artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo previsto en el segundo parágrafo del artículo 101 eiusdem, con la cantidad de una (01 U.T) unidad tributaria por cada factura comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta (150 U.T ) por cada período. Sancionando al contribuyente para un total de (1738 U.T ) unidades tributarias.

2- Que al momento de la visita fiscal la funcionaria actuante determinó que la contribuyente no lleva talonario de facturas para ejecutar sus operaciones de ventas o prestación de servicios, cuando los medios computarizados o automatizados se encuentran averiados lo cual se dejó constancia en el Acta de Recepción Nº GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-OEC-2898-03 del 26 de septiembre de 2005.

3 – Que el fiscal actuante evidenció que el sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley al Impuesto al valor Agregado, artículos 14, 32 y 35 de la resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, numeral 2 y 8 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, señaló la administración tributaria que el hecho anteriormente descrito constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 numeral 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 107 eiusdem. En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en los artículos 79 y 93 del Código Orgánico Tributario y en virtud que la pena se encuentra fijada entre dos limites, se aplicó el término medio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal y procedió a sancionar con multa en el termino medio de (30 U.T ) unidades tributarias.

Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente referido a la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, la administración tributaria procedió a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, por lo que el monto total de la sanción a aplicar fue de (1753 U.T) por concepto de emitir tickets que no cumplen la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios y por no llevar talonarios de facturas correspondientes.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente no contradice el incumplimiento, por el contrario expresó que “...si bien es cierto, que su representada por desconocimiento, incumplió a través de una omisión, la normativa prevista en la P.A. Nº SNAT2003/1.677, no es menos cierto, que tal infracción, en primer término, no menoscaba los derechos del fisco , por el contrario, la imposición de dicha sanción, si afecta totalmente la estabilidad económica de nuestra representada...” razón por el cual el juez declara que ante la afirmación del contribuyente con respecto al incumplimiento de los deberes formales referidos a la emisión de tickets que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por la omisión en la especificación “Contribuyente Formal” y por no llevar talonarios de facturas para ejecutar sus operaciones de ventas o prestación de servicios, el reparo está ajustado a derecho. Es de hacer notar, que la contribuyente no presentó pruebas en el transcurso del juicio contencioso para contradecir las afirmaciones de la administración tributaria contenidas en la resolución de Imposición de Sanción impugnada, como por ejemplo los talonarios de facturas, tickets o documentos equivalentes y así desvirtuar las aseveraciones del órgano administrativo, motivo por el cual este juzgador considera que tales aspectos no son materia controvertida en el presente caso. Así se decide.

Por otra parte, el recurrente manifestó no estar de acuerdo, con la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación de la planilla, es decir la aplicación de la unidad tributaria vigente para el 03 de mayo de 2006; afirma que la unidad tributaria aplicable en el caso de las sanciones, es la vigente para el momento del pago, por lo que consideró que la aplicación de la norma por parte de la administración tributaria, vulnera el principio de irretroactividad de la ley penal.

En el mismo orden de ideas, el recurrente indicó que ha sido criterio jurisprudencial sobre la aplicabilidad de la unidad tributaria, cual es la aplicación de una unidad tributaria vigente para el momento en que ocurre el ilícito, para graduar la sanción aplicable, sobre la base del principio de la retroactividad tributaria, cuando se favorece al contribuyente y el principio de la legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución Nacional, en concordancia con lo establecido en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario vigente.

La administración tributaria, en la Resolución de Imposición de Sanción que riela desde el folio número veinticinco (25) y siguientes del expediente en su ultima parte, ordenó emitir planillas de liquidación (demostrativas) y planilla para pagar a cargo del sujeto pasivo, a cargo de Las Guacamayas 85, S.R.L, por el concepto y cantidad en unidades tributarias, las cuales deberán ser canceladas al valor de la unidad tributaria que este vigente al momento del pago, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, considera oportuno trascribir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece lo siguiente:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Subrayado del Juez).

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Subrayado del Juez).

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

De la norma antes transcrita se deduce en su primera parte, la clasificación de las sanciones aplicables en cada caso; en el parágrafo primero establece el legislador tributario en los casos cuando las multas tipificadas por cada incumplimiento de deberes formales por ejemplo, estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Por otra parte, en el parágrafo segundo se estableció el segundo supuesto de hecho en los casos de las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.(Cursiva y subrayado del Juez).

En el caso bajo análisis, la contribuyente manifestó no estar de acuerdo, con la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación de la planilla, es decir la aplicación de la unidad tributaria vigente para el 03 de mayo de 2006; afirma que la unidad tributaria aplicable en el caso de las sanciones, es la vigente para el momento del pago. Consta en el folio número (28) del expediente administrativo que las planillas de liquidación fueron emitidas al valor de la unidad tributaria al 21 de octubre de 2005, que se corresponde con el período investigado comprendidos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, siendo el valor de la unidad tributaria = Bs. 33.600,00. Se desprende de dicho documento una coletilla que indica Valor de la U.T: Únicamente en el caso del Pago Inmediato (artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001 Parágrafo Primero y Segundo) (Negrilla de la Administración).

Considera el juzgador, que en el contenido del artículo 94 eiusdem, parágrafo primero, se establece la convertibilidad de las multas expresadas en porcentajes en la unidad tributaria que será vigente para la fecha de la comisión del ilícito tributario, no siendo este punto controvertido en el presente caso.

Sin embargo, el parágrafo primero establece que cuando las multas estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del delito y se cancelarán con el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, procedimiento utilizado para la determinación de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

Es de hacer notar que la jurisprudencia constante y reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado que en la jurisdicción contencioso-administrativa, no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la Administración Pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual, debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además para calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios de tal trascendencia e importancia que ameriten, dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos. Considera por lo tanto el juez necesario transcribir el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 94. …(omissis)…

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributaria (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Subrayado por el juez).

Es importante observar, que el procedimiento de cálculo de la sanción establecida en el parágrafo transcrito es en esencia una actualización monetaria. El cálculo de la sanción se traduce en primer lugar en un monto nominal en bolívares de poder adquisitivo de la fecha de la infracción. En segundo lugar se convierte en otras unidades tributarias, considerando el valor nominal de la misma, expresada en otro monto nominal en bolívares de la fecha de la infracción.

Como consecuencia que la unidad tributaria utilizada primero está expresada en valor monetario nominal de la fecha de la infracción, y que posteriormente a dicho momento, que denominaremos momento uno, dicha unidad tributaria es modificada año a año, añadiéndole el incremento de la inflación, al multiplicar las unidades tributarias calculadas en la fecha de la infracción por el valor de la unidad tributaria en la fecha del pago, momento dos, se ha operado de hecho una actualización monetaria de la sanción.

A tal efecto es importante hacer referencia a la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena N° 1046 del 14 de diciembre de 1999, sobre la actualización monetaria contenida en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Dicho parágrafo ordenaba la actualización monetaria de la deuda y que la actualización debía calcular ajustando la cantidad adeudada, considerando el incremento en el índice de precios al consumidor de la fecha de la determinación y el correspondiente al de la fecha de vencimiento del pago de la obligación tributaria, exactamente un procedimiento idéntico al que se utiliza para actualizar monetariamente la unidad tributaria, la cual produce efectivamente una actualización monetaria de la deuda correspondiente.

Sobre la actualización monetaria es importante reproducir algunos párrafos de la sentencia 5891 – 13-10-05 INCE - Magistrada ponente: Yolanda Jaimes Guerrero, Exp. N° 14683.

…En cuanto a la actualización monetaria e intereses compensatorios, la Sala ratifica jurisprudencia de este Tribunal, en el sentido de considerar inconstitucional la indexación o actualización monetaria de la deuda tributaria que se exigía en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, al establecer que “la indexación, no como figura per se sino su mecanismo o aplicación, tal y como ha sido concebida en el artículo 59 del vigente Código Orgánico Tributario, infringe, por inconstitucional y sólo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria y perniciosa coexistencia con la ya declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución”.

En tal virtud, se declara improcedente en el presente caso, la pretendida liquidación por concepto de indexación o actualización monetaria que hiciera el INCE a la aportante SUDAMTEX DE VENEZUELA, S.A.C.A. Así se declara….

.

El juez considera oportuno y necesario ampliar los conceptos de actualización monetaria y su relación con los intereses moratorios: La actualización monetaria o indización es la simple conversión de una cantidad de dinero expresada en unidades monetarias nominales (Bolívares) a una determinada fecha, en otra cantidad de dinero expresado en unidades monetarias de otra fecha, dividiendo la primera cantidad por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) de esa fecha y multiplicando el resultado por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) de la otra fecha. Como resultado, la nueva cifra es equivalente a la anterior, expresadas ambas en términos de los poderes adquisitivos del bolívar en ambas fechas. Este procedimiento se utiliza para no perjudicar al acreedor, cuando una deuda correspondiente a una fecha determinada se cancela en otra fecha, cuando los bolívares tienen menor poder adquisitivo, mermando así su patrimonio en beneficio del deudor. Este procedimiento es inconstitucional, cuando se aplica conjuntamente con los intereses moratorios que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, ya que si se aplican los dos conceptos, se estaría compensando al acreedor dos veces.

Para sostener esta afirmación el juez debe analizar como se conforma el Índice de Precios al Consumidor. Este índice lo calcula el Banco Central de Venezuela, con base a una canasta de bienes y servicios, observando el crecimiento promedio de los precios entre dos fechas determinadas, llevando el resultado a base 100. Este índice de crecimiento de los precios tiene ya implícito todos los costos que intervienen en la conformación de un precio de venta, entre los cuales están los intereses que deba pagar el vendedor por el uso del dinero en el tiempo transcurrido entre la compra de las mercancías y la venta de las mismas. Esto significa que al utilizar el IPC, el acreedor se está compensando por la pérdida total del poder adquisitivo del dinero y no debe utilizar otro tipo de compensación como son los intereses moratorios. En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria no impuso al contribuyente intereses moratorios y utilizó la compensación por la mora del contribuyente establecida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a juicio de este juzgador en forma correcta, por todo lo cual, declara que la utilización del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario está ajustado a derecho y no se trata de una aplicación retroactiva de la ley, sino un medio alternativo de compensación por la pérdida del poder adquisitivo del dinero, que la ley prevé en dos casos, o los intereses moratorios del artículo 66 o la actualización monetaria implícita en el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y nunca los dos simultáneamente. Así se decide.

Una vez hecha la aclaratoria anterior, pasa el juez a a.l.c.a. la forma de cálculo de la sanciones impuestas por la administración tributaria y objetada por la recurrente.

La recurrente afirmó que la comisión de tales infracciones corresponde a un solo hecho punible y no de la comisión de varias infracciones, como pretende aplicarlo la administración tributaria; además indicó que en este caso, la infracción es sancionada con una (01) unidad tributaria para cada comprobante emitido, es totalmente contradictorio a lo expresado por el legislador, el cual estableció para el cómputo de esta pena un límite superior, lo que quiere decir, según la recurrente, que en el caso que se hayan emitido más de 150 facturas con omisiones, se le aplicará un máximo de 150 unidades tributarias por periodo.

En consecuencia, manifestó la contribuyente su disconformidad con el calculo de las multas impuestas por la administración tributaria, cuya omisión es una sola infracción, la cual se repite en el tiempo y no como pretende la administración una nueva infracción en cada mes.

Ha sido criterio reiterado del este tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la administración tributaria, ha incurrido en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

Se observa que en el presente caso, la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-619 del 21 de octubre de 2005 que riela desde el folio número veinticinco (25) y siguientes de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005 correspondiente al impuesto al valor agregado identificado en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria. Así se decide.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto la ciudadana M.G.D., actuando en su carácter de apoderada judicial de LAS GUACAMAYAS 85, S.R.L, admitido por este tribunal el 22 de enero de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-619 del 21 de octubre de 2005, emanada de la GERENCIA REGIONAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que el contribuyente emitió tickets sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y no llevaba talonarios de facturas, motivo por lo cual procedió a imponer la sanción mas grave a la primera aumentada con la mitad de la otra pena por la cantidad total de bolívares cincuenta y ocho millones novecientos mil ochocientos sin céntimos (Bs. 58.900.800,00), equivalentes a mil setecientos cincuenta y tres unidades tributarias (1753 U.T.), correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005.

2) CONFIRMA, la correcta actualización monetaria aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), utilizando las unidades tributarias (UT), de conformidad con el procedimiento establecido en el Segundo Parágrafo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario y no los intereses moratorios indicados en el artículo 66 eiusdem.

3) IMPROCEDENTE, el cálculo de las sanciones mes a mes, impuesta por SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en lugar del procedimiento de infracción continuada, tal como se indica en la motiva de la presente decisión

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

5) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciséis (16) días del mes de julio de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. N° 0888

JAYG/dhtm/mg