Decisión nº 111-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Octubre de 2008

ASUNTO: AP41-U-2007-000572 Sentencia N° 111/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 7 de Octubre de 2008

198º y 149º

En fecha catorce (14) de noviembre del año dos mil siete (2007), J.B.C., M.R.P., S.M.C. y J.A.B., titulares de la cédula de identidad números 10.198.196, 14.351.545, 15.250.091 y 16.643.178, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 96.554, 98.956, 118.595 y 126.178, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil HAPAG-LLOYD VENEZUELA, C.A., anteriormente denominada C.P. SHIPS VENEZUELA, C.A., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución de Imposición de Sanción número 4750, de fecha 14 de febrero de 2007, notificada el 10 de octubre de 2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las Planillas de Liquidación 01-10-01-2-26-004123, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 5.644.800,00 (Bs.F. 5.644,80); 01-10-01-2-26-004124, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004125, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004126, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004127, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004128, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004129, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004130, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004131, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004132, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004133, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004134, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004135, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004136, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004137, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004138, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004139, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40) y 01-10-01-2-26-004140, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); todas con fecha de liquidación 14 de febrero de 2007, en materia de Impuesto al Valor Agregado, las cuales suman un total de Bs. 53.625.600,00 (Bs.F. 53.625.60).

En fecha catorce (14) de noviembre del año dos mil siete (2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha dieciséis (16) de noviembre del año dos mil siete (2007), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha siete (07) de mayo del año dos mil ocho (2008), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha doce (12) de mayo del año dos mil ocho (2008), se abre la causa a pruebas, no haciendo uso de este derecho las partes.

En fecha seis (06) de agosto del año dos mil ocho (2008), siendo la oportunidad para presentar los informes, ninguna de las partes hizo uso de este derecho. En fecha catorce (14) de agosto del año dos mil ocho (2008), la parte recurrente presentó extemporáneamente su escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio:

Que el 10 de octubre de 2007 fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción número 4750, emitida el 14 de febrero de 2007 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que dicha Resolución impuso una multa por la cantidad de 1425 Unidades Tributarias, equivalentes a la cantidad de Bs. 53.625.600,00.

Que solicitan medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado visto que en el presente caso los presupuestos procesales (periculum in mora y fumus boni iuris) se encuentran verificados, es decir, existe sobradamente la apariencia del buen derecho invocado así como el peligro de causarle daños irreparables a la esfera patrimonial de la recurrente, como consecuencia del transcurso del tiempo de sustanciación de la presente causa.

Que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta, de conformidad con el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por Falso Supuesto de Derecho, sosteniendo:

Que el acto administrativo impugnado, se encuentra totalmente viciado de nulidad, por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la Institución jurídica del delito continuado, dada la evidente unidad de propósitos que orientó el accionar de la recurrente en la realización de la conducta considerada ilícita por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), específicamente en lo relativo a la comisión del ilícito tipificado en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que tal infracción vicia en su causa la voluntad administrativa manifestada, por falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, y supone la nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo previsto en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no aplicó el Artículo 99 del Código Penal al valorar la intencionalidad de la recurrente en la realización del hecho antijurídico como una intencionalidad única, derivada del error excusable de apreciación y que en consecuencia genera, como lo ha dicho la propia Doctrina de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la necesidad de considerar la pluralidad de hechos violatorias de una única disposición legal producto de una única intencionalidad del sujeto agente como un hecho ilícito único, y en consecuencia sancionable como un único ilícito.

Que en el caso de autos del análisis de las actas procesales existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única pero por la ficción que hace el Legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo.

Que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que dicho comportamiento omisivo está reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, por todas estas razones, la disposición del Artículo 99 del Código penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también en las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este caso en particular, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado Artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la Administración Tributaria.

Que por estas razones la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del Artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Que en aplicación de la sanción prevista en el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la multa no debería exceder en el caso particular de la recurrente, de una Unidad Tributaria por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias, por todo el período fiscalizado, equivalente a la cantidad de Bs. 5.644.800, y de ninguna manera la multa debe ascender, como equivocadamente lo sostiene la Administración Tributaria a la cantidad de Bs. 53.625.600,00.

Que en consecuencia, queda evidenciado que el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción numero 4750, está viciada de nulidad absoluta, por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el Artículo 99 del Código Penal, el cual regula la Institución jurídica del delito continuado, dada la evidente unidad de propósitos que orientó el accionar de la recurrente en la realización de la conducta considerada ilícita por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), específicamente en lo relativo a la comisión del ilícito tipificado en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que tal infracción vicia en su causa la voluntad administrativa así manifestada, por falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, y supone la nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo previsto en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal como solicita sea declarado.

Que en consecuencia solicita que una vez declarado con lugar el presente Recurso condene en costas a la Administración Tributaria por el diez por ciento del monto de la sanción determinada a la recurrente.

Que en mérito de las razones de hecho y de derecho que anteceden, solicita a este tribunal suspenda totalmente y de manera cautelar los efectos del acto administrativo impugnado hasta tanto se dicte sentencia definitiva y declare con lugar el Recurso interpuesto y en consecuencia anule el acto administrativo numero 4750, emitido el 14 de febrero de 2007.

II

MOTIVA

De lo expuesto se evidencia que la controversia planteada se circunscribe a determinar si la Administración Tributaria al emitir la Resolución recurrida incurrió o no en el vicio de falso supuesto al omitir la aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Sobre el particular este Tribunal una vez analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Observa quien aquí decide que conforme a lo expresado por la Administración Tributaria, el origen de las sanciones se debe a que la recurrente, para los períodos de diciembre 2003 a mayo 2005 ambos inclusive, emitió facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en la legislación aplicable.

Asimismo, puede este Juzgador observar que la Administración Tributaria aplicó el dispositivo normativo contenido en el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, por cada período impositivo, siendo contrario al criterio esbozado por este sentenciador en anteriores fallos, en los cuales se consideró que en estos casos sería procedente la aplicación de la sanción por una sola vez, en virtud de lo dispuesto en el Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado, sin embargo, es menester apreciar –puesto que cada caso es distinto- si aplica la figura del delito continuado o si por el contrario deben aplicarse las normas que rigen el concurso en los ilícitos tributarios contenida en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Así el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución número 4750 (Páginas 30 a la 47 del expediente), indicó:

… se procede a sancionar conforme al Segundo Aparte del Artículo 101 por estar incurso en el ilícito formal establecido en el Numeral 3 de dicho Artículo, eiusdem, a la contribuyente C.P. SHIPS VENEZUELA, C.A., inscrita en el R.I.F. bajo el N° J309493566, por incumplimiento de los deberes formales que se consagran en el Numeral 2 de los Artículos 99 y 145 de la norma supra mencionada…. Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la contribuyente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los Artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al valor Agregado (IVA), en concordancia con los Artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los Artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-99, …. En consecuencia esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, la sanción queda determinada en la mitad de la pena, quedando al multa por la cantidad de SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (75 U.T.) … conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario del 2001…

.

Como se puede apreciar de los autos, la Administración Tributaria como resultado de la investigación fiscal, aplicó por cada mes impositivo, el contenido del Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los períodos de imposición de diciembre 2003 a mayo 2005 ambos inclusive, contraviniendo, a su decir, lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999. En otras palabras, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción en su término medio luego de aplicar 150 Unidades Tributarias para el primer período mensual, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más alto Tribunal ha señalado en casos similares hasta el reciente cambio de criterio.

En el presente caso, si bien se denuncia que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incurre en una errada interpretación al pretender sostener que las infracciones supuestamente cometidas en las facturas emitidas por la recurrente, en los períodos impositivos comprendidos entre el mes de diciembre 2003 a mayo 2005 ambos inclusive, y que estas constituyen infracciones autónomas y como tal deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aun cuando se trate de la misma infracción, en los términos establecidos en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no debe dejar pasar por alto este Tribunal que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o plazos tenga el contribuyente.

Además este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control al aplicar, en algunos casos, indebidamente la n.d.A. 101 del Código Orgánico Tributario, e incurre en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Quien aquí decide ha señalado también, que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción Tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse una (1) unidad tributaria a cada factura sobre los mismos incumplimientos, esto es que la Administración Tributaria supone falsamente que este concepto se deriva de la pluralidad de oportunidades que el contribuyente tiene para la emisión de facturas; en otras palabras, que la emisión de las facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

También este Tribunal se ha pronunciado sosteniendo que en la dogmática del Derecho Penal –aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

En tal sentido, la Doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

“La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular. (FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.)”.

Como se desprende de la caracterización doctrinal citada, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo o culpa.

Por ello sería justo sostener que en el presente caso la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita o “escondida” en las normas aplicadas. Debemos recordar que la aplicación de la norma evidencia una reiteración disfrazada, y origina que la Administración Tributaria vuelva a pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes cuando exista continuidad, lo cual puede resultar contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de 150 Unidades Tributarias y no 150 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

Esta posición podría aplicarse al presente caso, toda vez que, existe en el Código Orgánico Tributario una reiteración escondida o disfrazada, la cual no escapa de la aplicación de los Principios del Derecho Penal por ser un caso idéntico. Tal criterio fue expresado en la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004 de la Sala Políticoadministrativa, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, pero perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, en la cual se estableció:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

En este orden de ideas, recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, consideró que el criterio expuesto es perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, cuando sostuvo lo siguiente:

“Así, de la lectura del acto impugnado se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas “(…) por medio computarizado ‘Forma Libre’ las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no señalan el domicilio del cliente receptor del servicio o adquirente del bien cuando se trata de una persona natural o jurídica (…)” para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive; situación la cual violentaba lo dispuesto en los artículos mencionados precedentemente.

(Omissis)

Allí se demuestra que se calcularon las multas impuestas conforme lo prevé el referido aparte, a saber por “(…) una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.

Ahora bien, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

(Omissis)

Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

(Omissis)

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En consecuencia, no aplicar el criterio de la anterior sentencia para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez que, ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular, al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria, y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al no apreciarse el contenido del Artículo 99 del Código Penal.

Sin embargo, se debe apreciar que en la aplicación de sanciones incluso aquellas que la doctrina señala que son de corte “administrativo” se deben respetar los principios constitucionales, y mucho más cuando otro sector de la doctrina las cataloga dentro del campo del Derecho penal tributario, por lo tanto la labor del Juez atiende, en primer lugar, a encuadrar del tipo la conducta que se presume antijurídica, y por supuesto verificar si esa conducta lesiona el bien jurídico tutelado de manera dolosa o culposa, todo con el fin de apreciar la culpabilidad, lo cual trae como consecuencia la aplicación de la pena.

Además del análisis de culpabilidad el Juez debe apreciar la existencia de la unidad de propósito, continuidad, o una conducta uniforme o si por el contrario la existencia de diferentes propósitos, ya que en uno u otro caso se aplicará el Artículo 99 del Código Penal o el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En razón de lo señalado se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva, se viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

No obstante lo anterior la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa y por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo se debe apreciar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual sostiene:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

En consecuencia, de lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso se ordena a la Administración Tributaria aplicar una sola sanción, y con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el primer mes fiscalizado en aplicación del Artículo 99 del Código Penal. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil HAPAG-LLOYD VENEZUELA, C.A.; anteriormente denominada C.P. SHIPS VENEZUELA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción número 4750, de fecha 14 de febrero de 2007, notificada el 10 de octubre de 2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las Planillas de Liquidación así como contra las Planillas de Liquidación 01-10-01-2-26-004123, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 5.644.800,00 (Bs.F. 5.644,80); 01-10-01-2-26-004124, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004125, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004126, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004127, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004128, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004129, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004130, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004131, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004132, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004133, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004134, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004135, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004136, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004137, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004138, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); 01-10-01-2-26-004139, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40) y 01-10-01-2-26-004140, la cual impone multa por la cantidad de Bs. 2.822.400,00 (Bs.F. 2.822,40); todas con fecha de liquidación 14 de febrero de 2007, en materia de Impuesto al Valor Agregado, las cuales suman un total de Bs. 53.625.600,00 (Bs.F. 53.625.60).

Una vez firme se ordena la emisión de nuevas Planillas de Liquidación en los términos expresados en el presente fallo.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la Administración Tributaria.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes en especial a la Procuradora y al Contralor General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de octubre del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000572

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, siete (07) de octubre de dos mil ocho (2008), siendo las doce y quince minutos de la tarde (12:15 p.m.), bajo el número 111/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..