Decisión nº 095-2011 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 29 de Marzo de 2011

En fecha 01 de julio de 2008, la recurrente fue notificada de la P.A.N.. GRTI/RZU/DF/2638, mediante la cual se autorizó al funcionario LENDER DE J.C.C., titular de la Cédula de Identidad No. 7.886.365, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., para que practicara una investigación fiscal a “HÉCTOR’S PELUQUERÍA, C.A.”, en materia de Impuesto sobre la Renta, Impuesto a los Activos Empresariales, Impuesto al Valor Agregado, Resolución No. 320, Providencias mediante las cuales se establecen Modalidades y Condiciones para la Presentación y Pago de la Declaración Definitiva y Estimada de Impuesto sobre la Renta, Providencias Administrativas sobre las Obligaciones que tienen los contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado y los Contribuyentes Especiales designados como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; y la aplicación del Procedimiento de Recaudación en caso de omisión de Declaraciones.

Tras diversos requerimientos, el 26 de agosto de 2008 mediante Resolución No. GRTI/RZU/DF/2638/2008-04532 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., sancionó a la contribuyente por Bs. 14.375,00 en virtud de haberse constatado incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos 2007-2008.

El 20 de octubre de 2008, la recurrente interpuso Recurso Jerárquico en contra de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTIRZUDF26382008-04532 de fecha 23 de marzo de 2009, en virtud de estar en desacuerdo con las sanciones impuestas.

El 02 de abril de 2009, la recurrente fue notificada de la Resolución No. SANTINTIGRTI/RZU/DJT/CRJ/ICMF/2008-000134 de fecha 23 de marzo de 2009, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente “HÉCTOR’S PELUQUERÍA, C.A.”

En fecha 15 de mayo de 2009, la contribuyente presentó el presente Recurso Contencioso Tributario.

PLANTEAMIENTOS DE LA PARTE RECURRENTE.

En su escrito recursivo la representación de la contribuyente “HÉCTOR’S PELUQUERÍA, C.A.” manifestó que el fundamento de impugnación del presente recurso subyace en la garantía de la seguridad jurídica y el debido proceso.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos incurrió en el vicio de inmotivación al omitir las formalidades necesarias que debe contener toda providencia administrativa para darle validez y eficacia jurídica.

Que de la lectura de la Resolución impugnada se constata que la administración tributaria acepta que la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/2638/2008/04532 está viciada de inmotivación, ya que si bien hace mención a las normas que fueron transgredidas no estableció cuales fueron las causas, hechos u omisiones por las cuales se incurrió en contravención de los artículos señalados en la impugnada resolución.

Arguye que tal actuación de la administración imposibilitó a la recurrente el ejercicio del derecho a la defensa y al debido proceso, al desconocer cuales fueron los hechos u omisiones incurridos, que se subsumen o enmarquen dentro de los supuestos de las normativas legales enunciadas en el acto administrativo como transgredidas.

Que siendo que todos los actos administrativos deben cumplir con las formalidades y requisitos establecidos en la Ley, el acto administrativo recurrido no cumple con dichas formalidades al estar viciado de inmotivación.

Señala que la sanción impuesta a la recurrente no fue graduada conforme a derecho, en virtud de que la Administración Tributaria procedió a imponer las multas por el supuesto incumplimiento por cada período fiscal para el caso de la emisión de facturas de ventas; siendo que no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos se pueda imponer una misma sanción en forma reiterativa hasta el límite máximo permitido por la norma.

Destaca que tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que al observarse una supuesta conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, según la cual se vienen violando o transgrediendo durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados la misma norma y que dicho comportamiento se vea reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, se produce una infracción continuada; de tal manera que las multas impuestas resultan claramente improcedentes e ilegales, ya que se debe aplicar es una sola por ser los supuestos ilícitos continuos en períodos no independientes y separados.

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL.

En relación al alegato de inmotivación insuficiente de las sanciones impuestas, señala el apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República que tanto los actos de mero trámite como los administrativos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., cumplen con las disposiciones establecidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tales como el señalamiento de los hechos que constituyen incumplimientos de derechos formales contenidos en el Código Orgánico Tributario, los ilícitos tributarios que se originaron por esos incumplimientos de los deberes de carácter formal, las disposiciones transgredidas por los hechos verificados durante el desarrollo del procedimiento administrativo de verificación practicado a la recurrente y las disposiciones legales que establecen los ilícitos tributarios y las sanciones pecuniarias a aplicar.

En cuanto al alegato relativo a la graduación errónea de la sanción aplicada, refiere que según criterios jurisprudenciales las sanciones tributarias aplicadas a la contribuyente fueron impuestas conforme a lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual regula específicamente la forma y cálculo de la sanción a aplicar en el presente caso; que la Administración Tributaria en ningún momento violó el principio “nom bis in idem”, puesto que la norma sanciona de manera separada cada una de las transgresiones, no siendo la misma sanción para cada uno de los incumplimientos, porque se evidencia que la recurrente emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde diciembre de 2007 hasta enero de 2008; y que no hay laguna legal alguna o falta de disposición legal que regule la situación fáctica, por lo que no puede aplicarse supletoriamente el artículo 99 del Código Penal vigente como lo pretende erróneamente la recurrente.

DE LAS PRUEBAS EN EL PROCESO.

Antes de entrar el Tribunal a examinar las objeciones de fondo en que se fundamenta la Resolución impugnada, pasa a identificar las pruebas del proceso de la siguiente manera:

Pruebas Documentales.

La contribuyente consignó conjuntamente con la interposición del presente recurso:

1. Original de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/2638/2008-04532 de fecha 26 de agosto de 2008. (Folio 7)

2. Original de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/ICMF/2008/000134 de fecha 23 de marzo de 2009. (Folio 9).

3. Copia Certificada del Acta Constitutiva de la recurrente (Folio 38).

Ahora bien, con el escrito de promoción de pruebas, la recurrente promovió el mérito favorable que se desprende de las documentales previamente señaladas.

Por parte de la República, en fecha 13 de enero de 2011, el abogado G.L., en su carácter de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República consignó copia certificada del expediente administrativo, el cual corre inserto en la pieza de expediente administrativo No 1. relativo al presente expediente.

Al respecto, el Tribunal las aprecia tomando en cuenta las consideraciones que puedan hacerse en el desarrollo del presente fallo.

DEL FONDO DE LA CONTROVERSIA.

Del procedimiento de verificación.

En su escrito recursivo la representación de la contribuyente manifestó que el fundamento de impugnación del presente recurso subyace en la garantía de la seguridad jurídica y el debido proceso. Que la Gerencia Regional de Tributos Internos incurrió en el vicio de inmotivación al omitir las formalidades necesarias que debe contener toda providencia administrativa para darle validez y eficacia jurídica.

Que de la lectura de la Resolución impugnada se constata que si bien hace mención a las normas que fueron transgredidas no estableció cuales fueron las causas, hechos u omisiones por las cuales se incurrió en contravención de los artículos señalados en la impugnada resolución.

Arguye que tal actuación de la administración imposibilitó a la recurrente el ejercicio del derecho a la defensa y al debido proceso, al desconocer cuales fueron los hechos u omisiones incurridos, que se subsumen o enmarquen dentro de los supuestos de las normativas legales enunciadas en el acto administrativo como transgredidas; y que siendo que todos los actos administrativos deben cumplir con las formalidades y requisitos establecidos en la Ley, el acto administrativo recurrido no cumple con dichas formalidades al estar viciado de inmotivación.

Al respecto, el Tribunal observa que por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.

La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.

En igual sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado.

En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sostuvo lo siguiente:

…No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.

Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.

(…)

Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.

En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

En este punto, considera importante esta Sala destacar que la Administración no procedió en modo alguno a determinar montos por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que producto de la demora en el pago por parte de la contribuyente, trajo como consecuencia que se generaran intereses moratorios, por lo que en atención al orden de imputación previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, derivó que en las planillas de liquidación se reflejara un monto por concepto de impuesto, no resultando por tales razones acertado el pronunciamiento de la recurrida a este respecto. Así se decide…

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De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto sancionatorio dictado con ocasión de la revisión de los libros especiales de compras y ventas, donde se constate que los asientos contables no cumplen con los requisitos de forma establecidos legalmente, y que las facturas son emitidas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas; hace que la actuación fiscal deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque el contribuyente se encuentra enterado de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.

Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa HÉCTOR’S PELUQUERÍA, C.A.”, mal puede alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la sociedad contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.

En este contexto, al quedar evidenciada la inexistencia de vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso, deviene igualmente la desestimación del alegato referido al vicio de inmotivación, ya que la recurrente estuvo en conocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Resolución de Imposición de Sanción levantada, impugnada ante el jerárquico correspondiente.

En relación al alegato de vicio de inmotivación la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00696 de fecha 18 de junio de 2008, caso: Auto Taller Anfra, S.R.L manifestó que tanto la doctrina moderna como la jurisprudencia han señalado respecto del vicio de inmotivación que el mismo se produce no sólo cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

En este sentido, la jurisprudencia de la referida Sala ha sostenido en anteriores oportunidades (ver sentencias Nos. 02273 del 24/11/2004, caso: Ferro de Venezuela, C.A., y 04233 del 16/6/2005, caso: Manufacturers Hanover Trust Company), que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

• Ausencia absoluta de razonamientos que sirvan de fundamento a la decisión.

• Contradicciones graves en los propios motivos que implica su destrucción recíproca.

• La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

• La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

• El defecto de actividad denominado silencio de prueba.

Las consideraciones expuestas en la precitada sentencia ponen de manifiesto que la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias), no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante.

Sin embargo, de la lectura de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/2638/2008-04532 de fecha 26 de agosto de 2008, y notificada a la recurrente el 16 de septiembre de 2008 se observa que el fiscal actuante dejó constancia de haber constatado que la contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas en contravención a lo establecido en los artículos 1, 2 11 y 13 de la Resolución 320 de fecha 29 de diciembre de 1999 para los períodos comprendidos entre el 01/01/2008 y el 31/01/2008 y el 01/12/2007 y el 31/12/2007, y que la contribuyente presentó el libro de compras de I.V.A que no cumple con los requisitos en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el período comprendido entre el 01/12/2007 y el 31/05/2008.

Así mismo, del expediente administrativo se observa que mediante Acta de Recepción y Verificación No. GRTI-RZU-DF-08-2638-02 de fecha 03 de julio de 2008, notificada a la recurrente en fecha 03 de julio de 2008 en la persona de la ciudadana M.S. (Secretaria) titular de la cédula de identidad No. 13.000.320; el funcionario fiscal señaló que: “En el mes de diciembre 2007 hasta mayo 2008 no registran el número de factura del prestador del servicio y la adquisición del bien. En el mes de diciembre 2007 hasta mayo de 2008 no registran cronológicamente la fecha de la prestación del servicio y la adquisición del bien”. Así mismo, que en materia de IVA, específicamente en relación a las facturas, comprobantes y documentos equivalentes, señaló que “la recurrente no establece la condición de la operación de contado o a crédito”.

De tal manera que visto lo anterior el Tribunal observa que la recurrente estuvo en conocimiento en todo momento de las razones de hecho y de derecho bajo las cuales se fundamentó la Administración Tributaria para efectuarle el reparo. En consecuencia, se desestima el alegato de vicio de inmotivación y violación del derecho a la defensa y al debido proceso presentado por la recurrente. Así se decide.

En relación a la aplicabilidad de la teoría del delito continuado.

Señala la representación de la recurrente que la sanción impuesta no fue graduada conforme a derecho, en virtud de que la Administración Tributaria procedió a imponer las multas por el supuesto incumplimiento por cada período fiscal para el caso de la emisión de facturas de ventas; siendo que no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos se pueda imponer una misma sanción en forma reiterativa hasta el límite máximo permitido por la norma.

Destaca que tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que al observarse una supuesta conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, según la cual se vienen violando o transgrediendo durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados la misma norma y que dicho comportamiento se vea reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, se produce una infracción continuada; de tal manera que las multas impuestas resultan claramente improcedentes e ilegales, ya que se debe aplicar es una sola por ser los supuestos ilícitos continuos en períodos y no independientes y separados.

Por su parte la representación judicial de la República manifestó que las sanciones fueron impuestas conforme a lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual regula específicamente la forma y cálculo de la sanción a aplicar en el presente caso; la cual sanciona de manera separada cada una de las transgresiones, no siendo la misma sanción para cada uno de los incumplimientos, porque se evidencia que la recurrente emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde diciembre de 2007 hasta enero de 2008; y que no hay laguna legal alguna o falta de disposición legal que regule la situación fáctica, por lo que no puede aplicarse supletoriamente el artículo 99 del Código Penal vigente como lo pretende erróneamente la recurrente.

Ahora bien al respecto el Tribunal observa que la recurrente fue sancionada de conformidad con el artículo 101#3 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas para los períodos 2007 y 2008 y con el artículo 102#2 ejusdem por presentar el libro de compras de Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos por Ley.

En este sentido, los mencionados artículos establecen:

Art. 101#3. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…(omissis)…

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

…(omissis)…

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso

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Art. 102#2. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

…(omissis)…

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

….(omissis)…

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (03) días continuos…

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Ahora bien, de la norma transcrita se observa que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (literal “e” del artículo 2 y artículo 14 de la Resolución 320, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículos 62 y 63 de su Reglamento).

Asimismo, del acto impugnado se observa que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada, donde la Administración Tributaria evidenció por parte de la contribuyente la comisión de los ilícitos descritos supra, que derivó en la imposición de sanciones por los conceptos y montos siguientes:

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concurrencia U.T. Monto en Bs.

Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas 01/01/2008-31/01/2008 150,00 150,00 6.900,00

Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas 01/12/2007-31/12/2007 150,00 150,00 6.900,00

Presentar el libro de compras de I.V.A. sin cumplir con los requisitos. 01/12/2007-31/05/2008 25 12,50 575,00

Al respecto, se hace necesario analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario

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Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal que siendo que las sanciones fueron impuestas conforme a lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario el cual regula específicamente la forma y cálculo de la sanción a aplicar en el presente caso; no existe laguna legal alguna o falta de disposición legal que regule la situación fáctica, por lo que no puede aplicarse supletoriamente el artículo 99 del Código Penal vigente como lo pretende erróneamente la recurrente.

Ahora bien, en materia de delito continuado la jurisprudencia ha sido extensa, en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia señaló:

Forma de cálculo sanciones por infracciones tributarias.

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

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En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

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Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”

En este sentido, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.

Posteriormente en fecha 13 de agosto de 2008, sentencia No. 00948 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, la referida Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos repetidos en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal, alegando:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal

. (Sentencia No. 00948 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT).

En virtud de lo anteriormente expuesto, se observa que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar este Tribunal a fines de verificar su posible aplicación al presente caso.

A tal efecto, se observa que la precitada Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).

.

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencias Nos. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A.; sentencia No. 088 de fecha 26 de enero de 2011 caso: D.I.DI.SA., S.A.; entre otras, considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Visto lo anterior, éste Tribunal considera oficioso hacer mención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la cual ha precisado que los criterios jurisprudenciales, sus cambios, la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).

.

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, la Sala Político Administrativa ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

En este sentido, este Tribunal observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria, porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos entre el 01/1/2007-31/12/2007 y el 01/01/2008-31/12/2008); todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

En este sentido, éste Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente relativo a la aplicación de la teoría del delito continuado al caso de autos, confirmando en consecuencia la sanciones impuestas por la Administración Tributaria. Asi se decide.

De la concurrencia de sanciones.

Este Tribunal de conformidad con el artículo 259 de la Constitución que establece que todos los jueces de la jurisdicción contencioso administrativa, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente (Ver sentencia No. 2638, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 22 de noviembre de 2006, caso: EDITORIAL DIARIO LOS ANDES, C.A.); procede a analizar si en el caso bajo estudio se aplicó conforme a derecho la concurrencia de infracciones.

De la Resolución No. GRTI/RZU/DF/2638/2008-04532 de fecha 26 de agosto de 2008, se observa que la recurrente fue sancionada de la siguiente manera:

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T.

Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas 01/01/2008-31/01/2008 150,00

Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas 01/12/2007-31/12/2007 150,00

Presentar el libro de compras de I.V.A. sin cumplir con los requisitos. 01/12/2007-31/05/2008 25

Así mismo se destacó que en virtud de la existencia de concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Dispone el artículo 81 del Código Orgánico Tributario:

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en éste Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributario sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este articulo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

.(Destacado de éste Tribunal).

Sin embargo, se observa que la recurrente finalmente fue sancionada de la siguiente manera:

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concurrencia U.T. Monto en Bs.

Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas 01/01/2008-31/01/2008 150,00 150,00 6.900,00

Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas 01/12/2007-31/12/2007 150,00 150,00 6.900,00

Presentar el libro de compras de I.V.A. sin cumplir con los requisitos. 01/12/2007-31/05/2008 25 12,50 575,00

Del anterior recuadro se observa que en ítem denominado concurrencia de infracciones, para los ilícitos derivados de “Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas”, para los períodos 01/12/2007-31/12/2007 y 01/01/2008-31/12/2008 la Administración Tributaria aplicó las sanciones de forma completa (sin aplicar la concurrencia).

En este sentido, éste Tribunal en aplicación de la normativa aplicable y en su deber como director del proceso, procede a anular las sanciones aplicadas y a calcularlas de la siguiente manera:

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concurrencia U.T. Monto en Bs.

Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas 01/01/2008-31/01/2008 150,00 150,00 6.900,00

Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas 01/12/2007-31/12/2007 150,00 75 3.450,00

Presentar el libro de compras de I.V.A. sin cumplir con los requisitos. 01/12/2007-31/05/2008 25 12,50 575,00

De conformidad con lo anterior, la recurrente deberá cancelar a la Administración Tributaria la cantidad de Bs. 10.925,00 equivalentes a 237,50 Unidades Tributarias; debiendo la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., emitir una nueva planilla de liquidación de conformidad con lo decidido en el presente fallo, actualizando el monto de las mismas al valor de la Unidades Tributarias vigente para el momento del pago. Así se decide.

Resumen

Por las consideraciones expuestas, aún cuando éste Tribunal no acogió las razones o alegatos de la contribuyente; y siendo las sanciones impuestas fueron modificadas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, (concurrencia de infracciones), en el dispositivo de este fallo se declarará parcialmente con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.

En este sentido:

1. - Se declara improcedente el alegato presentado por la recurrente relativo a la violación al derecho a la defensa y al debido proceso.

2. - Se declara improcedente el alegato relativo a la aplicación de la teoría del delito continuado al caso de autos.

3. - Se confirman parcialmente las sanciones impuestas y se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación, de conformidad con lo declarado en el presente fallo, montante a 237,5 Unidades Tributarias.

   DISPOSITIVO

   Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por HÉCTOR’S PELUQUERÍA, C.A. en contra de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/ICMF/2008-000134 de fecha 23 de marzo de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que se sustancia bajo Expediente No. 1004-09, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso y en consecuencia:

1. Se confirma parcialmente la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/ICMF/2008/000134 de fecha 23 de marzo de 2009 la cual confirmó la Resolución No. GRTI/RZU/DF/2638/2008-04532 de fecha 26 de agosto de 2008, por un monto de Bs. 14.375,00; en los siguientes términos:

   - Se confirma la sanción impuesta por el ilícito formal derivado de la presentación del libro de compras de Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos.

   - Se revocan las sanciones derivadas del ilícito formal relativo a la emisión de facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas; ordenándose oficiar a la Administración Tributaria a fin de que proceda emitir nueva planilla de liquidación en los términos señalados en el cuerpo de este fallo, montante a 237,5 Unidades Tributarias.

2. No hay condenatoria en costas en razón del carácter de este fallo.

   Regístrese. Publíquese. Notifíquese a la Procuradora General de la República. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los veintinueve (29) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Año 200° de la Independencia y 152° de la Federación.

   El Juez Superior,

   Dr. R.L.B.. La Secretaria Temporal,

   Abog. M.I.A.

   En la misma fecha se dictó y publicó este fallo No._________2011. Así mismo, se libró oficio de notificación No. ________-2011 dirigido a la Procuradora General de la República; oficio No. ______-2011 dirigido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S..

   La Secretaria Temporal,

   Abog. M.I.A.

   RLB/dcz.-

   REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

   TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   DE LA REGIÓN ZULIANA

   Maracaibo, 29 de marzo de 2011

   200° - 151°

   Exp. N° 1004-09

   Boleta de Notificación

   SE HACE SABER:

   A la sociedad mercantil HÉCTOR’S PELUQUERÍA, C.A., domiciliada en la ciudad de Maracaibo, e Inscrita por ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 20 de junio de 2002 bajo el No. 08, Tomo 24-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el No. J-309353055, en la persona de sus representantes ciudadanos H.J.C.F. y GRACIANY URDANETA, portadores de las cédulas de identidad Nos. 12.212.277 y 12.804.344 respectivamente, en el carácter de Presidente y Vicepresidenta de la referida sociedad mercantil; que en el expediente signado bajo el No. 1004-09, de la nomenclatura del archivo de este Tribunal, relativo al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por Ustedes en contra de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/ICMF/2008/000134, de fecha 23 de marzo de 2009, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; que el día veintinueve de marzo del presente año, este Tribunal dictó Resolución No. _____-2011 por medio de la cual declara parcialmente con lugar el mencionado Recurso Contencioso Tributario. FIRMARÁ Y DEVOLVERÁ PARA MEJOR CONSTANCIA.

   El Juez,

   Dr. R.L.B..

   La Secretaria Temporal,

   Abog. M.I.A..

   Notificado:

   Nombre:

   C.I:

   Fecha y Hora:

   RLB/dcz.-

   REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

   TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   DE LA REGIÓN ZULIANA

   Maracaibo, 29 de marzo de 2011

   200° - 151°

   Exp. N° 1004-09

   Boleta de Notificación

   SE HACE SABER:

   Oficio No. ______-2011.-

   Ciudadano:

   Gerente Regional de Tributos

   Internos de la Región Z.d.S..

   SU DESPACHO.-

   Por medio de la presente se le notifica que en el expediente signado bajo el No. 1004-09 de la nomenclatura del archivo de este Tribunal, relativo al Recurso Contencioso Tributario interpuesto la contribuyente HÉCTOR’S PELUQUERÍA, C.A., en contra de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/ICMF/2008/000134, de fecha 23 de marzo de 2009, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; que el día 29 de marzo del presente año, este Tribunal dictó Resolución No. _____-2011 por medio de la cual declara parcialmente con lugar el mencionado Recurso Contencioso Tributario. Notificación que se le hace en virtud de que en dicha decisión se le ordenó la emisión de una nueva Planilla de Liquidación de conformidad con lo expresado en dicho fallo.

   Se le acompaña copia certificada de la referida Resolución.

   Atentamente,

   Dr. R.L.B..

   Juez Superior

   Anexo: Lo indicado.

   RLB/dcz.-

   ________________________________________________________________________

   Sede Judicial de Maracaibo, Torre Mara (Planta Alta) Avenida 2 (El Milagro) entre Calle 83 y 84 A

   Maracaibo – Estado Z.T.: (0261) 7928590

   REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

   TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   DE LA REGIÓN ZULIANA

   Maracaibo, 29 de marzo de 2011

   200° - 151°

   Exp. N° 1004-09

   Boleta de Notificación

   SE HACE SABER:

   Oficio No. ______-2011.-

   Ciudadana:

   Procuradora General de la República

   SU DESPACHO.-

   Por medio de la presente se le notifica que en el expediente signado bajo el No. 1004-09 de la nomenclatura del archivo de este Tribunal, relativo al Recurso Contencioso Tributario interpuesto la contribuyente HECTOR’S PELUQUERÍA, C.A., en contra de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/ICMF/2008/000134, de fecha 23 de marzo de 2009, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; que el día 29 de marzo del presente año, este Tribunal dictó Resolución No. _____-2011 por medio de la cual declara parcialmente con lugar el mencionado Recurso Contencioso Tributario. Se le acompaña copia certificada de la referida Resolución.

   Notificación que se le hace de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República

   Atentamente,

   Dr. R.L.B..

   Juez Superior

   Anexo: lo indicado

   RLB/dcz.-

   ______________________________________________________________________________________

   Sede Judicial de Maracaibo, Torre Mara (Planta Alta) Avenida 2 (El Milagro) entre Calle 83 y 84 A

   Maracaibo – Estado Z.T.: (0261) 7928590