Decisión nº 793 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Julio de 2007

En fecha 30 de agosto de 2000, el apoderado judicial de la contribuyente HOSPITAL DE CLINICAS CARACAS, C.A, ejerció recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° 513 de fecha 08 de junio de 2000, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

El 24 de octubre de 2000, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dicta la Orden Administrativa N° 1833-00-09, mediante la cual declara Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.491.385,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La suma de CIENTO OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.183.284,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 eiusdem).

iii) La suma de VEINTIDOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS VEINTE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.979.720,00), por concepto de multa.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente HOSPITAL DE CLINICAS CARACAS, C.A, señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) El reparo y su inmotivación Considera que “La Resolución N° 513 ataca nuestra alegada inmotivación bajo los argumentos de que aquélla actuación era de ‘trámite’ y porque fue motivada en razón de los documentos –allí enumerados- entregados al Hospital”.

Alega el apoderado de la recurrente que “debemos insistir en la inmotivación, la cual `hiere de muerte´ la Resolución impugnada, inmotivación de los hechos o fáctica, por imprecisión y no determinación diáfana y clara de los tales hechos, en tanto hace suyo el vicio que nos obliga a realizar y mantener aquélla labor de `inferencia de los hechos´ alega desde los Descargos”.

Argumenta que “los hechos o aspectos fácticos del reparo fiscal, en cuanto a cursos cuya deducción se nos ha rechazado y a cómputo de remuneraciones y utilidades pagadas a nuestros trabajadores y sobre las cuales –según el INCE- no tributamos, constituye –se insiste en esta instancia—en nuestro concepto inmotivación susceptible de producir”.

ii) El reparo por deducción de algunos cursos. Considera que “La Resolución 513 impugnada, aceptó las probanzas que presentamos con respecto a los cursos originalmente, entonces, rechazados por la fiscalización había objetado la deducción de curso”.

El apoderado de la contribuyente alega que “cumplió satisfactoriamente toda la normativa –vigente al tiempo- establecida por el INCE para la solicitud, aprobación y posterior control de los señalados cursos, incluidas las NORMAS QUE REGULAN LA SOLICITUD DE DEDUCCIÓN DE CURSOS, obviamente. La objeción, como expresamente lo señala el Acta Fiscal, y que debemos entenderla ‘incorporada’ en la Resolución que hoy impugnamos aún cuando expresamente no lo está, es porque no pudimos entregar las facturas y chequeras”.

iii) Inconsistencias numéricas en cuanto al aporte de ½%, a cargo de los trabajadores. Alegan al respecto que “La Resolución 513 que impugnamos hoy, reparó –en definitiva- por la no inclusión dentro del aporte patronal del 2%, de las utilidades pagadas a nuestros trabajadores, en alícuota tributaria respectiva”.

En este sentido aducen que “corresponde al aporte del ½% que el patrono debe retener y enterar por los trabajadores, de acuerdo a la ley del tributo, y el resto sí al porcentaje que –según el INCE-debe tributar al patrono sobre las tales utilidades”.

iv) El reparo por cotización patronal sobre utilidades pagadas a trabajadores. Considera el apoderado de la recurrente que “Con respecto al porcentaje del 2% sobre las utilidades que según el INCE- debe la empresa o patrono tributar, sostenemos en su reproche y como argumentos de derecho, lo que sigue: Sostenemos, y así lo alegamos, que de acuerdo a la Ley tributaria concreta (Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, o Ley del INCE), la contribución de naturaleza tributaria que la misma consagra, para las UTILIDADES (concepto laboral o del derecho del trabajo) es solo la del ½ % a cargo de los trabajadores, frente a la cual la empresa o patrono debe actuar como agente de retención en la fuente y enterarlas al INCE; todo ello como lo ordena el dispositivo legal contenido en el ordinal 2° del artículo 10 de la misma Ley”.

Arguye que, “(…) en el contenido en el artículo 10 de la ley especial, en su ordinal 1° (con una base de cálculo o alícuota del 2% sobre lo pagado) se contrae a “…sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier clase…” con ocasión –explícitamente- del trabajo o labor desarrollado. Es necesario enfatizar que desde el punto de vista tributario, precisión en la determinación de los elementos de la obligación tributaria es punto cardinal de su legalidad. Por ello, afirmamos y alegamos, que el legislador en la necesaria relación de las normas analizadas (ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley del INCE) no dispuso –en absoluto- un tributo en cabeza patronal que comprendiese como base imponible las Utilidades convencionales pagadas a sus trabajadores, y, mucho menos –entonces-, sobre élla aplicar la alícuota del 2%”.

v) El reparo por cotización patronal sobre utilidades pagadas a trabajadores y su nulidad (complementariedad) por violación de la Ley Orgánica del Trabajo. Considera el representante de la recurrente que “la pretensión de la Resolución impugnada –en adición y complementariedad a la argumentación alegada en el capitulo precedente de este mismo escrito de Recurso- es contraria, y en consecuencia violatoria por ilegalidad, de la disposición contenida en la Ley Orgánica del Trabajo (LOT) en el artículo 133”.

Sostiene que “Tal dispositivo legal es (a pesar de estar consagrado en una ley orgánica y dentro de la Sección I su capitulo III, que contempla las normas generales sobre el salario) una norma legal especial tributaria y posterior en el tiempo (quedó consagrada desde la primera Ley Orgánica del Trabajo de 1990 en el mismo texto de artículo 133, y desarrollada por el Reglamento sobre la remuneración”.

Continua alegando que “el vicio de nulidad por ilegalidad al desconocer la aplicación preferente que debe tener el, Parágrafo Cuarto, y antes el propio texto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en su necesaria conexión con el dispositivo del artículo 10 de la Ley del INCE”.

vi) La Inconstitucionalidad de la actualización monetaria e intereses compensatorios. Con respecto a este punto alega que “tal pretensión de la Resolución 513, trayendo a este escrito la argumentación y el dispositivo de la Sentencia de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha (publicación de la Corte) 14 de diciembre de 1999”.

vii) La multa y su inaplicabilidad y su eventual cuantía inmotivada. Argumenta que “en el supuesto negado de su procedencia, aunque llegare a ser sólo parcial, la aplicación que de ella hace, el INCE no luce apegada a las doctrina y jurisprudencias dominantes; las cuales –en definitiva- aconsejan el examen (análisis valorativo) de las atenuantes y agravantes que la autoridad fiscal asigne en razón del reparo que pretende, a los fines de su exacta aplicación”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Observa quien decide que los conceptos de Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios, fueron declarados nulos a través de la Orden Administrativa N° 1833-00-09 de fecha 24 de octubre de 2000, la cual decidió el recurso jerárquico interpuesto, en consecuencia no son aspectos controvertidos en el presente proceso. Así se declara.

Establecido lo anterior, este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de inmotivación.

ii) Si el acto impugnado adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar la Administración Tributaria, que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para la determinación de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

iii) Si resulta procedente la multa impuesta por Bs. 22.979.317,00, equivalente al 124% del monto del tributo omitido (2% aporte patronal).

iv) Si procede el reparo formulado por concepto de aporte de los trabajadores del ½% (numeral 2 artículo 10 Ley del INCE), y la consiguiente multa de Bs. 100.806,00.

Para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es la inmotivación.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, se observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 513, se encuentran especificados, el período reparado, las partidas revisadas, la determinación de los montos por aportes dejados de pagar, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE.

De ahí que en el caso sub judice, el reparo se fundamentó, en la inclusión de la partida utilidades en la base imponible para el pago del 2%, previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, y por diferencia de aportes del ½ % establecido en el numeral 2 eiusdem.

Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente HOSPITAL DE CLINICAS CARACAS, C.A., en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de la Resolución impugnada. Así se decide.

Seguidamente pasa este Tribunal a analizar el segundo aspecto controvertido, vale decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho, en la determinación del aporte patronal del 2% para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en cuanto a este requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento x del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

Entrando en materia de fondo, la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar en un fallo de reciente data:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado judicial de la accionante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de Bs.18.491.385,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 513 de fecha 8 de junio de 2000, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y ratificada en la Orden Administrativa N° 210.000-1777 de fecha 20 de octubre de 2000, emitida por la consultaría jurídica del mencionado Instituto. Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resulta lógicamente nula la obligación accesoria, es decir, las suma de Bs. 22.979.317,00, determinada por concepto de multa. Así de declara.

Corresponde a continuación precisar si procede el reparo por concepto de aporte de los trabajadores del ½% y la respectiva multa de Bs. 100.806,00.

Así, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½%, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en el referido acto administrativo (folios 29 y 30 del expediente judicial), lo siguiente:

(…) En consecuencia y en virtud de lo alegado y probado en el presente caso se declara parcialmente procedente el escrito de descargos quedando el contribuyente HOSPITAL DE CLINICAS CARACAS, C.A. obligado a cancelar a este instituto por concepto de aportes (…)

.

“(…) Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) CIENTO OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 183.284,00).

(…) en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2o. del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem según la agravantes (sic) 3 y atenuantes 2 y 5 (…)

.

Siendo este reparo del ½% y su respectiva sanción ratificados en la Orden Administrativa de fecha N° 210.000.1777 de fecha 20 de octubre de 2000.

Al respecto, este Tribunal de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera ajustada a derecho la pretensión del INCE relativa al ½%, visto que el apoderado judicial de la recurrente no alegó ni probó en autos su improcedencia. Por consiguiente, se confirma el reparo por Bs.183.284,00 y por ende la respectiva multa por Bs. 100.806,00. Así se establece.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 30 de agosto de 2000, por el abogado F.Á.H., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-3.224.026, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 10.794, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente HOSPITAL DE CLINICAS CARACAS, C.A. En consecuencia:

1) Se declara improcedente el alegato de Inmotivación.

2) Se CONFIRMA PARCIALMENTE el acto administrativo contenido en la Orden Administrativa N° 210.000.1777 de fecha 20 de octubre de 2000, emitida por la Consultaría Jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en los siguientes términos:

Se ANULAN las siguientes sumas: i) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.491.385,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y ii) La suma de VEINTIDOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS DIECISIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.979.317,00), por concepto de multa.

Se CONFIRMAN los siguientes montos: i) La suma de CIENTO OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 183.284,00), por concepto de aporte del ½% establecido en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y la ii) multa por la cantidad de CIEN MIL OCHOCIENTOS SEIS (Bs. 100.806,00), equivalente al 55% del tributo omitido calculado en base a las utilidades retenidas de menos.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente HOSPITAL DE CLINICAS CARACAS, C.A.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los once (11) días del mes de julio del dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy once (11) del mes de julio de dos mil siete (2007), siendo las 10:30 de la mañana (10:30 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO ANTIGUO N° 1613

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000021

LMC/JLG/RIJ