Decisión nº 210-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 31 de Marzo de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

En fecha 13/01/2004, se recibió procedente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma subsidiaria al Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano E.C.P., titular de la cédula de identidad N°V-14.023639, domiciliado en la Carretera Panamericana, Sector Gavilancitos, Tucaní, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente HOTEL, BAR, RESTAURANT Y BOMBA VENEZIA, ubicada en la Carretera Panamericana sector los Gavilancitos Tucaní Estado Mérida, identificado con el Registro de Información Fiscal bajo el N° V-14023639-6, asistido por el ciudadano M.M.R., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 32.392, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. RLA/DF/RPN/2001-1205 y RLA/DF/RPN/2001-1204 de fecha 16 de octubre de 2001, emanadas de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 17/01/2005, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y el Fiscal de la Fiscalía 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F. 156 al 166)

En fecha 15/07/2005, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F.199 al 203)

En fecha 27/03/2005, se hizo presente en este tribunal el abogado A.J.M.R., titular del a cédula de identidad N° V-9.248.591, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 52.836, quien presentó copia certificada del Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República. En la misma fecha consignó escrito de informes (F-206 al 211)

En fecha 31/03/2005, este tribunal dijo vistos. (F-212)

I

RESOLUCIONES RECURRIDAS Y MOTIVACIONES.

El recurrente interpuso ante la Administración Recurso Jerárquico subsidiario Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. RLA/DF/RPN/2001-1204 y RLA/DF/RPN/2001-1205, sin embargo, la Administración Tributaria remitió a este despacho el presente recurso en cumplimiento de lo dispuesto en el aparte primero del artículo 255 del Código Orgánico Tributario, de modo que no habiendo decisión resolutoria del superior jerárquico administrativo, los actos administrativos continúan siendo las Resoluciones de Imposición de Sanción antes identificadas, emitidas con los siguientes fundamentos:

- RLA/DF/RPN/2001-1204: emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos en fecha 16 de octubre de 2001, por cuanto se verificó al momento de la investigación fiscal el incumplimiento de parte del contribuyente objeto de la investigación del Requerimiento N° RLA-DF-PN-018-MS-27, al no suministrar el Libro de Compras, ni el Libro de Ventas, correspondiente a los periodos impositivos mensuales desde enero de 1998 hasta mayo de 1999, lo cual fue tipificado por la Administración como contravención a lo dispuesto en el Articulo 126, numeral 1, literal a, en concordancia con lo dispuesto en el Articulo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, procediendo a sancionar conforme lo establece el articulo 103 y 106 del Código Orgánico Tributario derogado.

- RLA/DF/RPN/2001-1205: emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos en fecha 16 de octubre de 2001, por cuanto se verificó al momento de la investigación fiscal el incumplimiento de parte del contribuyente objeto de la investigación del Requerimiento N° RLA-DF-PN-018-MS-27, al no suministrar las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas y al Mayor correspondientes a los periodos: desde Enero de 1998 hasta Mayo de 1999, lo cual fue tipificado por la Administración como contravención a lo dispuesto en el Articulo 126, numeral 1, literal e, en concordancia con lo dispuesto en el Articulo 41 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, procediendo a sancionar conforme lo establece el articulo 108 del Código Orgánico Tributario derogado, aplicando igualmente la agravante de reiteración prevista en el articulo 85 ejusdem.

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

1. - Explica el recurrente su disconformidad con los actos recurridos por cuanto, a su decir, no se le permite ni tan siquiera el derecho a la defensa, ya que se le conmina a cancelar derechos en un plazo inmediato.

2. - Señala además, que su intención ha sido regularizar su situación fiscal por la cual atraviesa, presentando las declaraciones de renta en forma voluntaria y sin necesidad de requerimiento.

3. - Que en ningún momento ha tenido la intención de defraudar al Fisco Nacional, ya que en todo momento ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias por él contraídas.

   III

   INFORME FISCAL

   En su escrito de informes, la representación fiscal se limitó a efectuar una relación de los hechos en la presente causa y de algunas pruebas documentales que corren insertas en las actas procesales, sin agregar elemento alguno o mayores consideraciones sobre el thema decidendum, de allí que resulte innecesario un análisis detallado de dicho escrito.

   IV

   PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   Al folio 03, se encuentra original del Auto de Recepción N° 26 de fecha 15 de abril de 2004, del cual se desprende la fecha de interposición y la persona que interpuso el recurso.

   Al folio 07, se encuentra copia simple del Registro de Comercio N° 43, del Fondo de Comercio propiedad del ciudadano E.C., denominado HOTEL, BAR, RESTAURANT, Y BOMBA VENEZIA, del cual se desprende la cualidad del suscrito ciudadano.

   A los folios 14 al 46, consta copia certificada del expediente sustanciado en sede administrativa contentivo de las constancia de notificación de las planillas de liquidación emitidas en razón de las Resoluciones recurridas, Evaluación y Definición de la Situación de Trabajo, Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar, Acta de Recepción y Pago, Acta de Recepción, Acta de Requerimiento, Autorización, del cual se desprende los detalles del procedimiento administrativo aplicado al contribuyente.

   Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil a los fines de demostrar lo que de ellos se desprende.

   A los folios 209 al 211, consta en autos copia certificada de Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 06 de diciembre de 2005, e inserto bajo el No. 24, del tomo 239, de los libros respectivos, que otorga facultades al abogado A.J.M., titular de la cédula de identidad N°V-9.248.591, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 52.936, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, este documento prueba el carácter con que actúa. Se le concede valor probatorio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

   El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar la validez de las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. RLA/DF/RPN/2001-1204 y RLA/DF/RPN/2001-1205, emanadas de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que sanciona al contribuyente por incumplimiento de deberes formales en lo relativo a la a.d.L.d.C. y Libro de Ventas correspondiente a los periodos impositivos mensuales desde Enero de 1998 hasta Mayo de 1999 y la omisión de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los periodos de Enero de 1998 hasta Mayo de 1999, contra ello, el contribuyente aduce violación al Derecho a la Defensa, en virtud de que se le conmina a cancelar dichos derechos en un plazo inmediato.

   A tal efecto es necesario explicar, que la facultad de verificación ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias; han puntualizado:

   Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

   Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

   (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

   “En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado L.I.Z., de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

   Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

   “Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

   Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del Cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

   Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, en el entendido de que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que conoce el administrado, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, cuando se verifica el cumplimiento de deberes formales, los cuales estan previamente determinados por la ley su constatación por parte del fiscal actuante es una situación de hecho que en la generalidad de los casos no admite defensa alguna por parte del contribuyente, por lo menos en fase de instrucción, a salvo siempre de los Recursos Administrativos y Judiciales. Aún así, parte de la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, transgrede derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Efectivamente, la doctrina recientemente ha manifestado la existencia de ciertas incongruencias entre el procedimiento de Verificación y las Garantías Constitucionales, argumentando:

   Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

   …El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

   …Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

   (Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

   Indubitablemente existen derechos fundamentales vinculados que podrían verse mermados por la aplicación del procedimiento de verificación, asimismo, se es conciente de la imposibilidad de excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos, entiende este despacho que abrir el procedimiento de fiscalización, podría abreviar el mismo, en el sentido de que si el contribuyente tiene la posibilidad de participar en el procedimiento de determinación y fiscalización estará más conforme con la decisión administrativa, siendo más factible que este no ejerza los recursos administrativos o judiciales. Empero, es el criterio de esta juzgadora, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que solo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

   En el caso de autos se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitió Resoluciones de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales, por cuanto en la actuación fiscal se dejó constancia de que el contribuyente no suministró los libros de Compras y de Ventas, correspondiente a los periodos impositivos mensuales desde enero de 1998 hasta Mayo de 1999, así como tampoco presentó las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor correspondiente a los desde Enero de 1998 hasta Mayo de 1999, en contravención a lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1 literales a y e del Código Orgánico Tributario de 1994. A tal efecto debe hacerse referencia a lo establecido por dichos dispositivos legales, así el Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 126

   Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

   a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

   …Omissis…

   e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

   Como efectivamente se evidencia, los artículos precedentemente transcritos regulan el deber formal de los contribuyentes llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, así como presentar dentro del plazo fijado las declaraciones, en este caso la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. De suerte que el incumplimiento de las mismas trae consigo la imposición de una sanción por parte de la Administración Tributaria.

   Es menester señalar que el campo de los Deberes Formales forma parte del Derecho Tributario Formal, el cual ha sido definido por la Doctrina en la forma siguiente:

   conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza, para que el tributo legislativamente creado se transformé en tributo finalmente percibido.

   (XXI Jornadas J.M. D.E., El Sistema Tributario Venezolano, Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico Tributario, Dra. E.M.O., Pág. 107)

   Se trata entonces, de una serie de reglas establecidas por ley para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como coadyuvar a la precisa determinación de la misma, por lo tanto al no contravenir los hechos presupuesto de la sanción, entiende esta juzgadora que efectivamente se incumplió la normativa legal referente a los deberes formales aludidos, motivo por el cual se concluye que la sanción impuesta por la Administración Tributaria estuvo plenamente ajustada a derecho. Siendo ello así, el procedimiento de verificación aplicado por la Administración Tributaria resulta suficiente, puesto que para constatar la infracción de un deber formal basta con la sola actuación fiscal, no con eso se quiere desconocer el carácter falible que tiene la Administración Tributaria, pero en todo caso el recurrente contará con los respectivos recursos administrativos y judiciales, los cuales acuden en salvaguarda de sus inmutables derechos constitucionales a la defensa y a la presunción de inocencia.

   De forma que en definitiva, si bien el procedimiento de verificación puede resultar dañoso a los intereses y derechos del administrado, en atención a lo sucinto del mismo, no es menos cierto que en los casos de verificación faltas instrumentales, no parece razonable abrir un procedimiento constitutivo de determinación, con la consiguiente apertura del sumario administrativo, puesto que tratándose del acaecimientos de situaciones de hecho, la actuación del funcionario fiscal se limita a la revisión de los documentos de los cuales se deduzca el cumplimiento o incumplimiento de parte del contribuyente, en tal virtud, en la mayoría de los casos es prácticamente imposible su defensa o su presunción de inocencia, razón por la cual a juicio del Juzgador no hay violación del derecho a la defensa del recurrente. Y así se decide.

   En lo referente a lo alegado pro el recurrente, acerca de su intención de regularizar su situación fiscal y el no haber tenido intención de defraudar los derechos del Fisco Nacional, es necesario aclarar que ha sido criterio de este tribunal que el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones legales, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva, por cuanto al ser constatados surge de inmediato la consecuencia desfavorable para el sujeto infractor, asimismo, ello ha sido ratificado por el Supremo Tribunal en sentencia reciente, N° 00043 de fecha 11 de enero de 2006, emitida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con Ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, la cual expuso que:

   Las normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de la mismazas tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación de del elemento intencional.

   Por tanto la no intencionalidad alegada por el recurrente, es intrascendente a los efectos de la verificación del ilícito e imposición de la sanción correspondiente, y la misma no constituye circunstancia atenuante, ni tanto menos eximente de la responsabilidad penal, por lo tanto es imposible revocar los actos administrativos recurridos tal como lo solicita el recurrente y así se declara.

   Ahora bien, analizando las particularidades del caso objeto de la presente decisión, debe esta juzgadora proceder a la revisión oficiosa de la legalidad de las multas impuestas por la Administración, ello con fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual el Juez esta dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, así el Supremo Tribunal ha confirmado la existencia de tales facultades inquisitivas, esgrimiendo:

   …la Sala una vez más, afirma los principios y valores constitucionales, al derecho a la defensa y asistencia jurídica, al sostener su inviolabilidad en todo estado y grado de la investigación y del proceso, conforme lo señala el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; así como la garantía a la igualdad de las partes intervinientes en el proceso, en resguardo al principio del control y el contradictorio; como también su importancia pues constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, según lo previsto en el artículo 257 ejusdem; razón de ello, si se formula una objeción donde este involucrado el orden público, el juez como rector del juicio en atención al poder inquisitivo que tiene, especialmente en materia contenciosos administrativa, para descubrir la verdad, no puede sacrificar la justicia, exagerando las formalidades procesales y limitando el derecho a la defensa, ni utilizar el proceso con finalidades distintas a las que le son propias

   (Subrayado de este tribunal) (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 15-01-2003, Ponente Magistrado L.I.Z.)

   Visto los postulados constitucionales, tan pulcramente expuestos en la sentencia parcialmente transcrita, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de fondo de los actos administrativos recurridos.

   Ahora bien, en la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RPN/2001-1204 se pena al contribuyente por no suministrar los Libros de Compra y Venta, correspondientes a los periodos impositivos mensuales desde Enero de 1998 hasta Mayo de 1999, lo cual es subsumido dentro del supuesto de hecho previsto en el articulo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis , el cual establecía:

   Artículo 106

   El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

   En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

   En caso de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción acarreará, además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos.

   De la inteligencia de la norma se desprende que existen varios supuestos de hecho que constituyen ilícitos sancionables, a saber, la omisión de llevar los libros, el no conservarlos dentro del plazo legal o el llevarlos sin atender a las formalidades especiales establecidos en la ley o el reglamento, por lo tanto, el contribuyente que se encuentre dentro de tales supuestos debe ser sancionado con acuerdo a lo establecido en la norma supra transcrita.

   En el caso de autos la Administración Tributaria sancionó al contribuyente por cuanto esta no suministró “el libro de Compras y el Libro de Ventas, correspondientes a los periodos impositivos mensuales desde Enero de 1998 hasta Mayo de 1999” aplicando la sanción en su termino medio, agravada en un cinco por ciento por cada periodo omiso adicional hasta un máximo de 200 Unidades Tributarias, calculados al valor de la unidad tributaria de cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs.5.400,oo), sin embargo, encuentra esta juzgadora que la administración ha incurrido en una errónea interpretación de la norma jurídica sancionadora, pues aun cuando ha escogido y reconocido la existencia de una norma cuyo supuesto de hecho coincide con el de autos, yerra en su análisis general y abstracto, sacándole consecuencias que no resultan de su contenido. Pues es evidente que el no llevar los libros o registros exigidos en la ley o los reglamentos constituye una sola infracción general, que no se divide en periodos impositivos, por lo que es irrelevante si fueron dieciséis periodos omisos o un solo periodo omiso, el incumplimiento es uno solo, en este caso “no llevar los libros”, y al ser verificado por primera vez, sin que existan circunstancias atenuantes o agravantes conforme a lo establecido en el articulo 85 Código Orgánico Tributario de 1994, debe ser aplicado en su término medio, en atención a lo establecido en el articulo 71 ejusdem y 37 del Código Penal, que en el caso de autos corresponde a la cantidad de ciento veinticinco unidades tributarias (125 U.T) calculados en el monto de la Unidad Tributaria vigente al momento en que se cometió la infracción. Y así se declara.

   Observa igualmente el Jurisdicente que en la Resolución RLA/DF/RPN/2001-1205, se sancionó al contribuyente por no presentar las declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas y al Mayor correspondientes a los periodos: desde Enero de 1998 hasta Mayo de 1999, lo cual fue tipificado por la Administración como contravención a lo dispuesto en el Articulo 126, numeral 1, literal e, de modo que la Administración procedió a sancionar conforme lo establece el articulo 108 del Código Orgánico Tributario derogado para cada periodo omitido, aplicando igualmente la agravante de reiteración prevista en el articulo 85 ejusdem.

   Dentro de este marco, importa analizar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, en lo referente al hecho punible, cuando este se ejecuta de forma continuada; en efecto la Sala Político Administrativa, señaló:

   En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

   En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión N°877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titan C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

   … se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto esta contenido en el artículo 99 al establecer que:

   Artículo 99: Se condenaran como un solo hecho punible la varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos solo la pena, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones de una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico.

   Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones, tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 07/10/2003, con ponencia del Magistrado L.I.Z., Sentencia N° 01491)

   Con fundamento en la anterior sentencia, el Supremo Tribunal expresó que una conducta omisiva, repetitiva y continuada, como las que se verificaron en el caso sub judice, con las cuales se ha violado varios de los períodos impositivos investigados, debe ser sancionada conforme la disposición del artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, siendo que se encuentran dados los elementos constitutivos del concurso continuado. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria.

   En este sentido las Planillas de Liquidación Nros. 05010022703844, 05010022703843, 05010022703842, 05010022703841, 05010022703840, 050100022703839, 05010022703838, 05010022703837, 05010022703836, 050100022703835, 05010022703834, 050100022703833, 05010022703832, 05010022703831, 05010022703830, 05010022703829, 05010022703828, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, por haber presentado de manera extemporánea las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los periodos de enero de 1998, febrero de 1998, marzo de 1998, abril de 1998, mayo de 1998, junio de 1998,m julio de 1998, agosto de 1998, septiembre de 1998, octubre de 1998, noviembre de 1998, enero de 1999, febrero de 1999, marzo de 1999, abril de 1999 y mayo de 1999, contraviniendo lo dispuesto en el articulo 60 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo sancionado de conformidad con lo estipulado en el articulo 126 numeral 1, literal e del Código Orgánico Tributario de 1994, conforme al criterio expresado por el Supremo Tribunal, cuando se trata de una serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto activo producto de una única resolución o de una única intencionalidad, no hay un delito aislado por cada infracción, sino un mismo delito continuado en el tiempo, que debe ser sancionado según lo dispuesto en el articulo 99 del Código Penal, aplicando un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, ello por remisión del articulo 71 del Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis.

   Una vez precisado lo anterior, debe realizarse el computo de la sanción impuesta con las disminuciones correspondientes por la aplicación de las atenuantes, a tal efecto, considera este órgano de la Administración de Justicia que la sanción aplicable para el caso de autos es la prevista en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo, el cual estatuye la sanción de 10 a 50 UT, para el incumplimiento del deber formal de presentar oportunamente las declaraciones exigidas por ley. De este modo es preciso determinar el término medio de dicha sanción, para lo cual se ha de acudir a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, el cual prevé:

   Artículo 37.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el termino medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

   De la aplicación supletoria de dicho Artículo, en materia tributaria se entiende que cuando se proceda a imponer una sanción contemplada en la Ley entre dos límites, esta deberá promediarse y será el término medio el punto de partida sobre el cual habrán de calcularse las disminuciones y aumentos en razón de unidades tributarias.

   Así el término medio de la sanción establecida en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario derogado, seria la cantidad de 30 U.T, pues bien, como se ha determinado que en el presente caso existe lo que el Código Penal ha denominado concurso continuado o delito continuado, la sanción debe calcularse aplicando la pena correspondiente al ilícito aumentado de una sexta parte a la mitad, así según el criterio prudencial de este tribunal, debe aumentarse en una sexta parte considerando las particularidades del caso, de suerte que la sanción aplicable es de 30 UT más 5 Unidades Tributarias, (30/6=5), que equivalen a una sexta parte de 30, para un total de treinta y cinco (35) Unidades Tributarias.

   Ahora bien, en vista de que el delito fue cometido durante la vigencia tres unidades tributarias distintas, en el entendido de que para el periodo comprendido desde junio de 1997 hasta abril de 1998 el valor de la unidad tributaria vigente era de CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs.5.400,oo); para el periodo comprendido desde abril de 1998 hasta abril de 1999, el valor de la unidad tributaria vigente era de SIETE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs.7.400,oo) y para el periodo de abril de 1999 a mayo de 2000, el monto de la unidad tributaria vigente era de NUEVE MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 9.600, oo), considerando que la aplicación preferente de una u otra devendría en un perjuicio injustificado de cualquiera de las partes, considera quien decide, que deben promediarse estos montos a los efectos de lograr el equilibrio que aproxime esta decisión a la justicia anhelada. En consecuencia se promedian los montos por medio de la adición de los mismos y su división entre tres, para un total de SIETE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 7.466,66). Y así se declara.

   Ahora bien, en virtud de que en el presente caso existe el denominado concurso de infracciones, el cual es producto de la comisión de distintos ilícitos sancionables, para determinar la multa aplicable debe considerarse lo preceptuado en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece:

   Artículo 74

   Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

   Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de la libertad.

   La concurrencia ha objeto de diversos fallos de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y ha sido aplicada por la propia Sala en los siguientes términos:

   “Ante la existencia de dos infracciones pecuniarias ocurridas entre los periodos impositivos Agosto de 94 y Enero de 96, lo que hace la Administración Tributaria, como consta al folio 41 de este expediente, es sumar simplemente las dos multas, sin considerar el dispositivo contenido en el articulo 74 del Código Orgánico Tributario, en el cual se indica que en caso de concurrencia de infracciones y sanciones, se aplicará la pena mas grave aumentada con la mitad de las otras penas. Por esta razón, a juicio de esta Sala, en el caso de autos, la Administración Tributaria ha debido haber sumado la sanción correspondiente a la multa contemplada en el articulo 97 ejusdem, que es la mas grave, con la mitad que le corresponda por el articulo 104 eiusdem, es decir, con solo (15) unidades tributarias (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa. Sentencia N° 02816 de fecha 27 de noviembre de 2001. Caso Automecánica Superautos C.A)

   De modo que aplicar la concurrencia, se alude a un sistema de absorción que implica la aplicación total de la pena mas grave, es decir la correspondiente a la omisión de llevar los libros o registros contables conforme a la ley, la cual conforme a los términos del presente fallo debe sancionarse por un total de ciento veinticinco unidades tributarias calculadas en el monto de la Unidad Tributaria vigente al momento en que se cometió la infracción, y la reducción de la restante a la mitad, obteniendo así la cantidad de diecisiete punto cinco unidades tributarias calculadas al monto de la unidad tributaria promediada por este despacho, la cantidad SIETE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 7.466,66). Y así se declara.

   Por tal razón, se hace forzoso anular los montos correspondientes a las multas impuestas por las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. RLA/DF/RPN/2001-1204 y RLA/DF/RPN/2001-1205, es decir, las contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 05010022500616, 05010022703844, 05010022703843, 05010022703842, 05010022703841, 05010022703840, 050100022703839, 05010022703838, 05010022703837, 05010022703836, 050100022703835, 05010022703834, 050100022703833, 05010022703832, 05010022703831, 05010022703830, 05010022703829, 05010022703828, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis Resaltado del Tribunal.

   De conformidad con la jurisprudencia del máximo tribunal, las costas son una sanción que se le impone al totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:

   N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil

   "Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. L.I.Z. en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:

   “…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”

   Según la norma y jurisprudencia trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.

   VI

   DECISION

   De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano E.C.P., titular de la cédula de identidad N°V-14.023639, domiciliado en la Carretera Panamericana, Sector Gavilancitos, Tucaní, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente HOTEL, BAR, RESTAURANT Y BOMBA VENEZIA, ubicada en la Carretera Panamericana sector los Gavilancitos Tucaní Estado Mérida, identificado con el Registro de Información Fiscal bajo el N° V-14023639-6, asistido por el ciudadano M.M.R., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 32.392, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. RLA/DF/RPN/2001-1205 y RLA/DF/RPN/2001-1204 de fecha 16 de octubre de 2001, emanadas de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - En consecuencia SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir Planillas de Liquidación por la cantidad de ciento veinticinco unidades tributarias (125 U.T) de conformidad con lo establecido en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario derogado, calculados en el monto de cinco mil cuatrocientos bolívares (BS. 5.400,oo), Unidad Tributaria vigente al momento en que se cometió la infracción, y Planilla de liquidación por la cantidad de diecisiete punto cinco unidades tributarias calculadas al monto de la unidad tributaria promediada por este despacho, la cantidad SIETE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 7.466,66) moto promedio de las unidades tributarias vigentes durante los períodos en que se cometió la infracción, todo de conformidad con los términos del presente fallo.

3. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

4. - De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los treinta y un días del mes de m.d.D.M.S., año 195° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las dos de la tarde se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registro con el N°0515, se libró oficio Nro. 8976, 8977.

   LA SECRETARIA.

   Exp N° 0515

   ABCS/marianna