Decisión nº PJ0082009000080 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Abril de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de Abril de 2009

199º y 150º

SENTENCIA N°: PJ0082009000080

ASUNTO: AP41-U-2008-000435

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: Con informes de la parte recurrida

Recurrente: HOTEL JOFER, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 19, Tomo 22-A-Pro en fecha 21 de julio de 1994, Registro de Información Fiscal Nº J-30201524-3.

Representación de la recurrente: Abogado A.F.C. inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 43.352.

Acto recurrido: Resolución de Imposición de Sanción Nº 223 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 01 de abril de 2008.

Administración tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación del Fisco: H.A. inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 30.237.

Tributo: Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante Recurso Contencioso Tributario ejercido en fecha 08 de julio de 2008, por la recurrente ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitano de Caracas, por disconformidad con la Resolución de Imposición de Sanción Nº 223 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 01 de abril de 2008.

En fecha 10 de julio de 2008, se le dio entrada al presente Recurso, ordenándose librar boletas de notificación a la Administración Tributaria, a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República.

El 27 de octubre de 2008 se dictó auto donde se ordena se compute a partir del 23 de octubre de 2008 el lapso de 15 días referido en el artículo 82 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

El 25 de noviembre de 2008, consignada la última de las notificaciones libradas y cumplido el lapso anteriormente señalado, este Tribunal admitió el presente Recurso, quedando en la misma fecha el Juicio abierto a pruebas. El 27 de enero de 2009, la parte recurrida consignó su escrito de informes de forma anticipada.

El 13 de febrero de 2009, venció el lapso probatorio y el 12 de marzo de 2009, concluyó la vista en la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   La recurrente en su escrito libelar, expuso:

   Como punto previo, la recurrente alega que debe declararse la ilegalidad de la sanción pecuniaria dado que el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto Nº 4.213, mediante el cual se concedió la exoneración del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, de personas naturales y jurídicas que tuvieran como domicilio el Estado Vargas, situación que advierte debe beneficiarle por estar domiciliado en la Calle 1, Boulevard Macuto, Casa Quinta Margarita, Parroquia Macuto, Estado Vargas, domicilio que refiere ha sido el mismo desde su inscripción en el registro tributario, que así se reconoce en la Resolución objetada Nº 223.

   Que el Acto objetado adolece del vicio de inmotivación, que no detalla de manera clara cuales son las omisiones o incumplimientos en los cuales incurrió durante los periodos fiscalizados, que tal situación violó el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Aduce que en la Resolución objetada no se indica de manera expresa los incumplimientos que afectaron los documentos de venta que debe realizar la recurrente, ni a que requisitos estaría obligada a cumplir por ser contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, que por tanto se le estaría generando indefensión por desconocimiento y desinformación, que de tal forma se violó el artículo 183 del Código Orgánico Tributario, al no cumplir con los requisitos allí exigidos, que existe vicio de forma.

   Alega la existencia del vicio de falso supuesto de derecho, argumentando al respecto que la Administración no aplicó lo establecido en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, que las facturas revisadas conforman una sola infracción tributaria continuada, que en este caso se ocurrieron una serie de violaciones a una misma disposición legal, que el Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado al respecto al señalar que cuando exista una conducta repetida mediante la cual se viole una misma disposición legal debe entenderse a los efectos de la pena, como un delito único.

   Advierte que se incurrió en falso supuesto de derecho porque la Administración confundió el concurso ideal con el concurso real de ilícitos tributarios, agregando que lo que existió en realidad fue una acumulación de de resoluciones de multa que sancionaron un mismo hecho, en tal sentido solicitó se declare la nulidad de la planilla de liquidación.

   Que su representada habría omitido el señalamiento de la data relativa a su Numero de de Inscripción en el Registro de Identificación Fiscal (RIF) en los Libros de Contabilidad exigidos por la Ley Del Impuesto Sobre La Renta.

2. La Administración Tributaria.

   La representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en primer lugar ratificó en todas y cada una de sus partes los actos administrativos dictados.

   Señaló que la inmotivación de los Actos Administrativos solo acarreará su nulidad cuando no permite al interesado conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el Órgano Administrativo para dictar la decisión. Que en el presente caso, basta con dar lectura a los actos impugnados para verificar que la Administración plasmo tanto los hecho como las normas que sustentaron la decisión, agrega que no es necesario un estudio analítico de todo cuanto concierne al Acto, que es suficiente que en el mismo se haga una breve referencia tanto de los hechos como de los fundamentos legales del mismo, que el Acto impugnado cumplió suficientemente el requisito de motivación.

   Que la actuación de la Administración no fue arbitraria sino dirigida a la consecución de objetivos que legitiman su proceder, que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) está investido de amplias facultades de fiscalización e investigación y que si de tal proceder se evidencia la existencia del incumplimiento del algún deber formal, es obligación del funcionario actuante dejar constancia de ello y advertirle al contribuyente que tiene el deber de acatar tal formalidad, que ante la configuración de una infracción del tipo formal, no es necesario entrar a conocer si el infractor omitió intencionalmente sus deberes o si lo hizo por negligencia.

   Señala que desde la promulgación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se estableció la obligación de los contribuyentes ordinarios de emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones que realicen y que tales facturas debían emitirse cumpliendo requisitos legales, que al no ser satisfechos acarrean sanción.

   Que el periodo de imposición del Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, agregando que los contribuyentes deberán registrar cronológicamente en el libro correspondiente a cada operación derivada de las facturas recibidas y emitidas en el periodo de imposición que se trate, en tal sentido expone que el incumplimiento debe sancionarse de manera individual y por periodo de imposición y que en lo que respecta a la emisión de facturas debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   La Administración en lo concerniente a la solicitud de la recurrente referida a que se le aplique la figura del delito continuado, alegó que en cuestiones fiscales el Código Penal es aplicable solo cuando la Ley Fiscal remita a el, que las infracciones tributarias tienen principios generales y órganos jurisdiccionales propios por lo que se le debe agrupar en un derecho distinto al derecho penal común, que por esto el supuesto establecido en e artículo 99 del Código Penal resulta inaplicable en el caso de infracciones tributarias, que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario remite a la aplicación supletoria de las normas penales solo en el caso de ausencia absoluta de regulación y cuando la Norma a aplicar sea compatible con la naturaleza del derecho tributario.

   Advierte que para el caso especifico, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas especificas para cuando se de la concurrencia de infracciones, que al margen de cualquier discusión este artículo expresa como debe calcularse la sanción por incurrirse en forma reiterada una infracción, por tal motivo sostiene que la figura del delito continuado no es aplicable, dado que el artículo 81 in comento contiene una regulación especifica, al respecto c.S. de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 12 de agosto de 2008.

   Igualmente solicitó se declare sin lugar el presente recurso contencioso tributario y que en el caso de ser declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales alegando haber tenido motivos racionales para litigar.

   III

   ACTO RECURRIDO

   El Acto que se impugna es la Resolución de Imposición de Sanción Nº 223 del 01 de abril de 2008, por cuanto se constato para el momento de la verificación: Que la contribuyente presento temporáneamente la declaración informativa correspondiente al mes de julio del 2006, contraviniendo lo previsto en el articulo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 9, 10 de la P.N. SNAT/2003/1677 del 14/03/2003; por emitir documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA. Correspondiente a los meses julio, agosto, septiembre, octubre noviembre, diciembre del 2006 contraviniendo lo previsto en el articulo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 3 de la P.N. SNAT/2003/1677 del 14/03/2003; por no dejar c.d.n.d.i. en el Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la Ley contraviniendo lo previsto en el articulo 99 de la Ley de Impuesto sobre La Renta. Del 28/12/2001 y 190 numeral 4 de su reglamento.

   En consecuencia se aplicaron: la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de Novecientos Unidades Tributarias. (900 U.T.); la sanción prevista en el artículo 103 numeral 4 aparte 2 del Código Orgánico Tributario por concepto de multa en la cantidad de Cinco Unidades Tributarias (5 U.T.) por tratarse de la primera infracción de esta índole; la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de treinta Unidades Tributarias. (30 U.T.);

   Igualmente por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 81 ejusdem, constituida esta por la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras penas, esta administración tributaria procedió a determinar la multa resultante, aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción mas cuantiosa.

   IV

   DE LAS PRUEBAS

   1. Pruebas de la parte recurrente.

      La parte recurrente no promovió pruebas.

   2. Pruebas de la parte recurrida.

      En la presente causa, el Órgano recurrido, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no promovió pruebas.

      Examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que conjuntamente con el escrito contentivo del presente Recurso Contencioso Tributario se consignaron la Resolución de Imposición de Sanción Nº 223 del 01 de abril de 2008, Planilla para pagar (Liquidación) Nros 01101227001680; 01101227001679 y 01101228000700 y sus respectivas Constancias de Notificación.

      De estos documentos se observa que los mismos por ser de contenido administrativo están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por tanto, este Órgano Jurisdiccional de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, les otorga pleno valor probatorio. Así se decide.

      V

      MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

      Punto Previo:

      Como punto previo de debe determinar sí es legal o no la sanción impuesta a la recurrente por contravenir lo dispuesto en el Decreto Nº 4.213 del 16 de enero de 2006, mediante el cual se exoneró del pago del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto al Valor Agregado a las personas naturales y jurídicas domiciliadas en el Estado Vargas.

      La recurrente alegó que siendo su domicilio el Estado Vargas, la sanción impuesta era ilegal dada la exoneración otorgada mediante el Decreto Nº 4.213 del 16 de enero de 2006, a todas las personas naturales y jurídicas que se encontraran domiciliadas en el Estado anteriormente indicado.

      Al respecto resulta oportuno establecer que a la recurrente se le aplicó el procedimiento de verificación descrito en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, determinándose el incumplimiento de los deberes formales ya señalados en el capitulo Acto Recurrido del presente fallo, en tal sentido es importante citar lo dispuesto en el artículo 11 del Capitulo IV titulado Disposiciones Comunes del Decreto Nº 4.213 del 16 de enero de 2006, que establece:

      …Artículo 11.- En ningún caso, los beneficiarios de esta exoneración, se encuentran eximidos del cumplimiento de los deberes formales establecidos en la normativa legal vigente…

      del artículo ut supra transcrito se desprende que toda persona natural o jurídica aunque se encuentre beneficiada de la exoneración deberá seguir cumpliendo los deberes formales a que se encuentren obligados.

      En este orden de ideas, siendo que las sanciones impuestas a la recurrente derivaron por incumplimientos a deberes formales y dado que conforme al artículo 11 del Decreto Nº 4.213, la existencia del beneficio de exoneración del pago del Impuesto Sobre la Renta y de Impuesto al Valor Agregado no eximia del cumplimiento de los deberes formales establecidos en la normativa legal vigente para la época, este Tribunal desestima la pretensión de ilegalidad de la sanción impuesta por contravención a lo dispuesto en el Decreto Nº 4.213 del 16 de enero de 2006 alegada por la recurrente. Así se declara.

      Resuelto como ha sido el punto previo anteriormente expuesto, este Juzgado pasa a determinar la litis de la controversia encontrando que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar sí el acto objeto del presente Recurso está afectado de nulidad por falta de motivación; 2) A.s.e.a.o. no la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal en el presente caso.

      1) Determinar sí el acto objeto del presente Recurso está afectado de nulidad por falta de motivación

      La recurrente aduce que el Acto objetado adolece del vicio de inmotivación, porque no señala de forma clara cuales son las omisiones o incumplimientos en los cuales incurrió durante los periodos fiscalizados, que al sucederse tal situación se incumplió con lo establecido en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que agrega se le violó del derecho a la defensa.

      En este orden de ideas este Tribunal considera necesario hacer un análisis sucinto del numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es del siguiente tenor:

      …Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

      1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto.

      2. Nombre del órgano que emite el acto.

      3. Lugar y fecha donde el acto es dictado.

      4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido.

      5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes….

      Del artículo parcialmente transcrito se desprende entre otros, el requisito formal que nos ocupa referido a la motivación, por medio del cual se le exige a la Administración exprese los motivos que dieron lugar al Acto Administrativo, haciéndose de esta forma, públicas las razones de hecho y de derecho en las que se baso al dictarlo, pero tal motivación no implica una exposición analítica, descriptiva y extensa de las razones, es de resaltar que basta con la indicación de la causa que generó la decisión y la mención de la normativa aplicada.

      En tal sentido, este Juzgado pasa a revisar si en el Acto objetado se encuentran o no satisfechos los extremos señalados anteriormente, de tal forma al revisar de forma exhaustiva las actas que conforman el presente expediente se apreció::

      Que el Acto impugnado se generó al verificarse el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 145, numeral 1, literal c) y e) del Código Orgánico Tributario y numeral 2 ejusdem, sancionándose a la recurrente según lo previsto en el artículo 101, numeral 3 aparte 2, artículo 103, numeral 4, aparte 2 y artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

      Igualmente se advierte que la recurrente presentó extemporáneamente su declaración informativa correspondiente al mes de julio del 2006 y que esto vulneró lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 9 y 10 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003.

      Se aprecia que se determinó que la recurrente emitía documentos para las ventas que no cumplían con los requisitos que estaba obligado por ser contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, para los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2006, violando lo establecido en los artículos 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 3 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003. Asimismo se advierte que la recurrente no dejaba c.d.N.d.I. en el Registro de Información Fiscal en los Libros de contabilidad exigidos por la Ley, transgrediendo lo dispuesto en los artículos 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001 y 190 numeral 4 de su Reglamento.

      Asimismo se desprende de la revisión de las actas procesales que por lo expuesto se le sancionó a la recurrente de acuerdo a lo previsto en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario, artículo 103, numeral 4, aparte 2 del mismo Código y artículo 107 ejusdem, con multas de 900; 5 y 30 Unidades Tributarias, respectivamente.

      De la revisión exhaustiva de las actas que conforman el presente expediente se concluye que a la recurrente se le indicó de forma clara y precisa la causa que generó la decisión, que como ya se mencionó fue producto de los incumplimientos formales antes señalados, asimismo se observa que la Administración hizo mención de la normativa que le fue aplicada, por tanto debe concluirse que no se le violó el derecho a la defensa a la recurrente ya que el Acto objetado se encuentra suficiente motivado, permitiéndosele conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho en que se basó la Administración para dictar la decisión. Así se decide.

      2) A.s.e.a.o. no la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal en el presente caso.

      La recurrente alegó la existencia del vicio de falso supuesto de derecho, porque la Administración no aplicó lo establecido en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, que las facturas revisadas deben conformar una sola infracción tributaria continuada, que en este caso se ocurrió una serie de violaciones a una misma disposición legal, y que debe entenderse a los efectos de la pena, como un delito único.

      La administración Tributaria al respecto alega que “la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el articulo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o concepto relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial”.

      En el caso de estudio a la recurrente se le verificó que emitía facturas y/o documentos equivalentes que no cumplían con los requisitos establecidos para los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, vulnerando lo establecido en los artículos 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 3 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003, por lo que se le aplicó la multa descrita en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 UT) por cada uno de los periodos fiscales (de julio del 2006 a diciembre del 2006) en que se verificó el Incumplimiento del deber formal antes señalado.

      Del acto recurrido se desprende que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones antes señaladas, a saber de julio del 2006 a diciembre del 2006, totalizando seis (6) meses y sobre este punto la recurrente solicitó se le aplicará la figura del delito continuado tipificada en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

      …Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

      Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

      …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

      En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

      Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

      En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

      Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

      De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción. Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro M.T. de la Republica y el aplicable por razones de temporalidad al caso que nos ocupa.

      No obstante lo anterior, considera este Juzgado transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose:

      …la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

      No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

      en efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la ley de impuesto al valor agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

      En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

      en tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

      Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

      Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

      Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

      Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

      Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

      En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

      Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

      En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del código penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. en tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del código orgánico tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

      En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…

      De la transcripción que antecede, se desprende que la Sala Político Administrativa realizo un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

      Sin embargo es importante señalar que el criterio antes enunciado no podrá aplicarse al caso de autos por cuanto de la aclaratoria realizada a la sentencia antes descrita se determino: “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate” (Sentencia No 103 de 29/01/2009 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

      Ahora bien, se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 223 del 01 de abril de 2008 (folios 37 al 38) que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la recurrente por el incumplimiento del deber formal establecido en el numeral 3 del articulo 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 3 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2003, en los periodos comprendidos entre julio de 2006 y diciembre de 2006.

      Igualmente, se observa que el incumplimiento antes referido fue reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; sin embargo la Administración Tributaria calculó para cada periodo impositivo una sanción, ordenándose la emisión de la correspondiente planilla de liquidación y pago. En este orden de ideas, trasladando el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T.d.J. se advierte que existen varios hechos cada uno de los cuales reúne las características de infracción única, y por la ficción que hace el legislador no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada por lo que es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal.

      En tal sentido y en virtud de los razonamientos expuestos, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada la sanción como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, configurándose así la figura del delito continuado. En consecuencia, las sanciones impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 223 de fecha 01 de abril de 2008, deben ser calculadas como una sola infracción, por lo que se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nueva resolución y su correspondiente planilla de liquidación y pago en los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.

      VI

      DECISIÓN

      Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente HOTEL JOFER, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 19, Tomo 22-A-Pro en fecha 21 de julio de 1994, Registro de Información Fiscal Nº J-30201524-3, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 223 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 01 de abril de 2008. En consecuencia:

PRIMERO

Se anula en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 223 de fecha 01 de abril de 2008, en cuanto a la forma del calculo de la multa por concurrencia de infracciones y se ordena calcularlas como una sola infracción, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) deberá emitir nueva resolución y su correspondiente planilla de liquidación y pago en los términos expuestos en la presente decisión.

SEGUNDO

De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República. Líbrense oficios.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintitrés es de Abril de dos mil nueve. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A.

El Secretario Titular

Abg. R.J.P.R.

En la fecha de hoy, veintitrés (23) de Abril de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000080 a las once y media de la mañana (11:30 a.m.)

El Secretario Titular

Abg. R.J.P.R.

Asunto: AP41-U-2008-000435