Decisión nº 829 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Diciembre de 2007

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó al funcionario A.M.V., para que fiscalizara a la contribuyente IBM DE VENEZUELA, S.A., Número de Aportante Ince: 475643, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. trimestre del año 1993 hasta el 4to. trimestre del año 1998.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparos Nos. 010520 y 010539 de fecha 17 de marzo de 1999, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 082 de fecha 31 de enero de 2000.

En fecha 8 de junio de 2000, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución supra mencionada, el cual fue declarado PARCIALMENTE CON LUGAR mediante la Resolución N° 210.100/534 de fecha 13 de octubre de 2000 emanada del Comité Ejecutivo del INCE.

En efecto la Resolución N° 210.100/534, objeto del presente recurso contencioso tributario, ordena el pago al INCE de las siguientes deudas tributarias:

1.-Por aportes del 2% (ordinal 1° del articulo 10 de la Ley sobre el INCE) CINCUENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 57.948.874,00). En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la ley sobre el INCE configura la contravención establecida en los artículos 97 del Código Orgánico Tributario (vigente), por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegitima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto y de los fines que el mismo persigue, este Comité Ejecutivo ratifica la multa impuesta, de conformidad con lo establecido en los artículos antes mencionados en concordancia con los artículos 85 del Código Orgánico Tributario (vigente) según las agravantes 3 y 4, por la cantidad OCHENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 82.866.890,00) equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa…

En fecha 14 de noviembre de 2000, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución ut supra, emitida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente IBM DE VENEZUELA, S.A., señala en su escrito recursorio, los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

1. De la inmotivacion de las actas de reparo: arguye el apoderado judicial de la contribuyente que tanto en el Escrito de Descargos como en el Recurso Jerárquico se alegó la inmotivación de las Actas de Reparo Nos. 010520 y 010539, por cuanto en las mismas no se especifican las disposiciones legales tomadas en consideración para que la fiscalización incluyera la partida Utilidades para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%).

   Así, el artículo 149 del Código Orgánico Tributario establece los requisitos que debe contener toda Resolución como lo es el requisito de la motivación, con el propósito de poner en conocimiento al particular del fundamento de los actos de la Administración y pueda ejercer las defensas en el caso de que sus derechos se vean lesionados y defenderse contra las posibles arbitrariedades en que pudiera incurrir el funcionario.

   Señala el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración no puede resolver como lo ha hecho el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la Resolución N° 082 dictada por la Gerencia General de Finanzas, al señalar que las actas de reparo no necesitan estar motivadas, al ser actos de mero trámite, afirmación ésta incorrecta al tratarse de un acto administrativo que por los efectos que produce no puede ser catalogado como de mero trámite y porque contradice lo dispuesto en los artículos 144 y 149 del Código Orgánico Tributario referidos a las Actas que deben levantar los funcionarios.

   Por lo tanto, la Resolución supra mencionada al convalidar una actuación que no está sujeta a la ley, obstaculiza el pleno ejercicio del derecho a la defensa de la contribuyente, al no indicarse en las actas de reparo los fundamentos de derecho que originaron el monto calculado por el funcionario, a los efectos de conocer si el cobro del mismo era o no legitimo.

   Así mismo, alega que la Resolución N° 210.100/534 emanada del Comité Ejecutivo del INCE mediante la cual se decidió el Recurso Jerárquico, que las actas de Reparo se encuentran debidamente motivadas dado que en el reverso de las mismas aparecen transcritas algunas disposiciones de la Ley del INCE, del Reglamento y del Código Orgánico Tributario. En este sentido, invoca la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por cuanto su artículo 18 es suficientemente claro cuando estable que “los actos administrativos deben contener una explicación sucinta de los hechos y de los fundamentos legales pertinente”, por lo tanto, el fiscal actuante debió indicar que la diferencia determinada fue producto de la no inclusión de la partida utilidades en el cálculo del 2% y de esta manera subsumir el supuesto de hecho en la respectiva norma, y así la contribuyente pudiera conocer la causa legal de dicha determinación.

   Señala también que la Resolución 210.100/534 indica que las actas de reparo se encuentran suficientemente motivadas, por cuanto se hizo entrega al contribuyente, en el momento de su notificación, de los siguientes documentos: Actas de Reparo N° 010520 y 010539, Cédulas de Trabajo, Informe Fiscal, Hoja de Actualización Monetaria, de las cuales se desprende que la fiscalización incluyó la partida Utilidades para el cálculo del 2%, aumentando la base imponible, sin hacer una relación entre el supuesto de hecho y la norma aplicable, sin subsanar el vicio de inmotivación.

   En consecuencia, el apoderado judicial de la contribuyente solicita la nulidad absoluta de las Actas de Reparo N° 010520 y 010539, conforme a lo dispuesto en los artículos 144 y 149 del Código Orgánico Tributario.

2. De la Improcedencia del Reparo por el carácter no gravable de la partida utilidades: Señala la Resolución que la partida Utilidades debe ubicarse dentro de lo establecido en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE, es decir, en las ’remuneraciones de cualquier especie’, en torno a esta consideración, señala el apoderado judicial de la contribuyente que la partida utilidades no constituye una remuneración, dado que la misma no guarda relación con la labor ejecutada por el trabajador, sino que depende exclusivamente de los beneficios obtenidos por el patrono al final de cada ejercicio.

   Así mismo, si la intención del legislador era incluir la partida utilidades en el cálculo del 2% lo habría señalado expresamente, tal como lo hace en el numeral 2 con el aporte del ½%, mal puede el Instituto incluir las utilidades en el 2%, cuando la Ley establece dos alícuotas diferentes: 2% sobre el salario y ½% sobre las utilidades. Por esta razón, procede a rechazar la determinación tributaria que realizara la fiscalización por no incluir la partida utilidades al momento de hacer el aporte del 2% establecido en la Ley del INCE.

3. Improcedencia de la corrección monetaria y de los intereses: Partiendo de la improcedencia de la corrección monetaria e intereses compensatorios declarada en la Resolución N° 210.100/534, en caso de que este Tribunal declarase la inexistencia de la Resolución supra mencionada por su extemporaneidad, el apoderado judicial de la contribuyente ratifica en nombre de la contribuyente el alegato de improcedencia que ella presentara respecto de los mismos, por cuanto se basan en tributos no debidos por la contribuyente y por que se toma como base legal el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, cuya nulidad por inconstitucionalidad fue declarada por la extinta Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia.

   En relación a los intereses moratorios, los cuales no fueron ordenados por la Resolución recurrida, en el supuesto negado que este Tribunal acordara la procedencia del Tributo determinado por el INCE, a diferencia de lo que señala el Instituto, el cálculo de los intereses moratorios resulta totalmente improcedente, dado que el monto determinado no constituye un monto liquido y exigible sobre el cual pueda calcularse interés alguno.

   Por otra parte, atendiendo al criterio sostenido por la jurisprudencia se concluye que la Administración no debe ni puede calcular interés moratorio alguno sobre un monto que ya ha determinado y sobre el cual existen recursos por parte del administrado, por cuanto tal determinación no es definitivamente firme y hasta que así no sea declarado, la misma no existe jurídicamente para el administrado, por lo que no constituye un monto liquido y menos aún exigible.

4. Improcedencia de la Sanción: al estar fundada la sanción en la falta de pago de tributos que la contribuyente no debe al Instituto y al haber calculado y pagado correctamente los aportes establecidos en la Ley del INCE, resulta improcedente la sanción impuesta. En el supuesto negado que este Tribunal declarase la procedencia de la determinación tributaria objeto de impugnación pese a los precedentes jurisprudenciales, insiste el apoderado judicial de la contribuyente que la sanción que se pretende imponer carece de fundamento, en virtud de que no ha causado una disminución ilegitima de ingresos tributarios, dado que la contribuyente realizó sus aportes de conformidad con lo previsto en la Ley.

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INCE

   La representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su escrito de Informes pasa a desvirtuar los alegatos de la recurrente. Así, con respecto al alegato de inmotivación de los actos administrativos al considerar la contribuyente que de ellos no se permite conocer con certeza el origen de las diferencias de los aportes determinados, cabe destacar que tanto en las actas de reparo como en la resolución que la confirma, se observa que existe información clara y suficiente sobre las razones de hecho y de derecho que llevaron al Instituto a formular los reparos, además de que la investigación fiscal fue debidamente autorizada, como se desprende del expediente administrativo, razón por la cual debe ser declarado improcedente el alegato de falta de motivación.

   En relación a lo indicado por la recurrente de que las actas de reparo no cumplen con lo previsto en el numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en los artículos 144 y 145 del Código Orgánico Tributario, se observa que mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° 252.013/9916 de fecha 19/01/1999, se ordenó al funcionario competente del Instituto a practicar una investigación en los libros, documentos, comprobantes y otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente del aporte del 2% y ½%, de conformidad con lo establecido en el artículo 10 y 11 de la ley sobre el INCE.

   Así, mediante constancia de requerimiento de fecha 03 de febrero de 1999, se solicitó a la contribuyente los libros de contabilidad (balance de comprobación y mayor analítico), declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, planillas aportes INCE, Registro Mercantil de la Empresa, entregando un ejemplar a la contribuyente. Además se informó a la contribuyente que seria objeto de revisión, dejando constancia de la visita, culminada la inspección se levantó actas de Reparo, haciendo entrega a la contribuyente de un ejemplar de las mismas, en las cuales se observa que en su reverso se encuentran las disposiciones de la Ley sobre el INCE y su Reglamento, del Reglamento de Calificación de Cursos de Formación Profesional para las Deducciones que establece la Ley, y del Código Orgánico Tributario que fundamentan las bases del reparo, así como la transcripción de los artículos 145 y 146 del mencionado Código, los cuales establece el plazo para que la contribuyente presente los descargos contra el reparo formulado. Una vez que la contribuyente presentó los descargos en el plazo indicado, se originó la Resolución Culminatoria de Sumario contra la cual la aportante ejerció el recurso jerárquico.

   Por otro lado, en el recuadro de Observaciones de las Actas de Reparo, se indica que el reparo se origina por diferencias de aportes por no incluir la partida utilidades en el cálculo del 2%. También se hizo entrega de la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo, hojas de trabajo la cual es el instrumento de trabajo donde el funcionario actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes establecidos en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, informe de la actuación fiscal donde se resume: los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones con el Instituto, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados ante la presentación de la constancia de requerimiento, partidas gravadas, partidas no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal.

   En consecuencia, solicita que sea declarado sin lugar el alegato de inmotivación y estado de indefensión invocado por la contribuyente.

   Con respecto a la inconformidad de la contribuyente con las actas de reparo y la Resolución N° 210.100/534 de fecha 13/10/2000, por la gravabilidad de las utilidades por no formar parte de la base de cálculo para el aporte patronal, previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, no tiene fundamento legal alguno por cuanto los numerales 1 y 2 del artículo suppra mencionado, son suficientemente explícitos, al considerar como fuente de ingreso para el Instituto el 2% y ½% sobre las partidas consideradas para el cálculo de la base imponible. Este criterio de que los conceptos o partidas de los reparos impugnados no están gravados con el aporte del 2%, ha sido recogido, ratificado y reiterado por la jurisprudencia.

   En consecuencia, tal como lo establece la resolución in commento, es en la categoría de ‘remuneraciones de cualquier especie’ en la que han de ubicarse los pagos hechos por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de utilidades.

   Con respecto al alegato de improcedencia de aplicación de multa, la Ley sobre el INCE establece claramente en su artículo 10 numerales 1 y 2, que la contribución de los patronos en los porcentajes allí establecidos, comprende todo lo que el trabajador recibe por concepto de su relación laboral, en consecuencia no puede restringirse los conceptos sobre los cuales debe aplicarse el porcentaje, con la finalidad de establecer el gravamen, tal como pretende afirmarlo la recurrente, al ser la norma sumamente claro al pretender interpretarla en detrimento de los intereses del Instituto, por lo que la multa establecida de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario debe ser confirmada por este Tribunal.

   Por todas estas razones, la representación fiscal solicita sea confirmado en todas y cada una de sus partes los reparos formulados, así como la multa impuesta y en el supuesto negado que la decisión dictada no fuere favorable solicita que el Instituto sea eximido del pago de costas, en virtud del servicio público que presta y de los argumentos precedentemente expuestos.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente y la representación del INCE que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si el acto recurrido adolece del requisito esencial de motivación.

   ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partida Utilidades, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y por consiguiente es improcedente la determinación de la sumas de Bs. 57.948.874.00 y Bs. 82.866.890,00, por concepto del referido aporte y multa, respectivamente.

   Así, para aclarar el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la contribuyente como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro M.T., destacando recientemente en sentencia Nº 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., ”que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”:

   También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político-Administrativa, en la referida sentencia que:

   …se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa

   .

   Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución N° 210.100/534, en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 082, en las Actas de Reparo y en la Hoja de Actualización Monetaria, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de pagar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes pagados, diferencia de aportes, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por la apoderada judicial de la recurrente IBM DE VENEZUELA, S.A., en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por la apoderada judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos recurridos. Así se decide.

   Con respecto al segundo aspecto discutido, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En relación al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

   Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   (…)

   . (Subrayado del Tribunal).

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

   En consecuencia, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forma parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, las partida Utilidades, en virtud de que el reparo se origina por aportes insolutos, diferencias de aportes por no incluir la partida utilidades en el calculo del 2%.

   Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si la partida gravada por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluida sen la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución 481, referida a Utilidades pagadas a los trabajadores, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

   Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

   .

   Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

   En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

   Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

   Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

   En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

   …De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

   La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

   . (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

   Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

   …Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

   ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

   En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

   ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

   (Destacado de la Sala).

   En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

   En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

   Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

   En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que la partida utilidades, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de CINCUENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 57.948.874,00), determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 082, de fecha 31 de enero de 2000, y confirmada en la Resolución N° 210.100/534, esta última dictada por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 13 de octubre de 2000. Así se decide.

   En consecuencia, se anula la cantidad de Bs. 82.866.890,00 por concepto de multa, por cuanto lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se establece.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 14 de noviembre de 2000, el abogado F.C.O., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. 6.563.600, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 29.427, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente IBM DE VENEZUELA, S.A., contra la Resolución N° 210.100/534, dictada por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 13 de octubre de 2000 y notificada a la recurrente en fecha 19 de octubre de 2000.

   En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución supra identificada, en los siguientes términos:

   1. Se declara improcedente el alegato de inmotivación expuesto por la contribuyente.

   2. SE ANULAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de CINCUENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 57.948.874,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La cantidad OCHENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 82.866.890,00), por concepto de multa equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 según las agravantes 3 y 4.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante IBM DE VENEZUELA, S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de diciembre de dos mil siete (2007).

   Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy diecinueve (19) del mes de diciembre de dos mil siete (2007), siendo las dos y treinta de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000055

   ASUNTO ANTIGUO: 1573

   LMC/JLGR/LJTL