Decisión nº 1306 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 17 de Febrero de 2014

El 21 de julio de 2008 el SENIAT emitió la autorización nº NAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2008-1370 a la funcionaria Jadith Rivero, titular de la cedula de identidad nº 8.251.296 para verificar el cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente para el período comprendido entre enero de 2006 hasta junio de 2008.

El 01 de agosto de 2008 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1370/2008-00009 por cuanto constató: 1) La contribuyente emitió documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA de conformidad con lo previsto en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, por un monto total de 900 unidades tributarias; 2) La contribuyente no lleva la relación de compras ni de las ventas y no lleva los libros y registros de contabilidad de conformidad con lo previsto en el artículo 102 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario, por un total de 100 unidades tributarias; 3) La contribuyente omitió presentar la declaración definitiva del impuesto sobre la renta de conformidad con lo previsto en el artículo 103 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario, por un total de 10 unidades tributarias; 4) Omitió presentar la declaración informativa de conformidad con lo previsto en el artículo 103 numeral 2 primer aparte del Código Orgánico Tributario por un total de unidades 20 tributarias; 5) Presentó extemporáneamente la declaración definitiva del I.S.L.R de conformidad con lo previsto en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por un total de 5 unidades tributarias; 6) No exhibe en un lugar visible de su oficina copia del certificado de registro de información fiscal RIF ni la declaración de rentas del año anterior al ejercicio fiscal en curso y omitió notificar el cambio de domicilio fiscal conforme a lo previsto en el articulo 107 del Código Orgánico Tributario, por un monto total de noventa unidades tributarias.

El 26 de febrero de 2009 la contribuyente fue notificada de la resolución de imposición de sanción nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1370/2008-00009.

El 31 de marzo de 2009 la contribuyente interpuso por ante la administración tributaria recurso jerárquico y subsidiario el contencioso tributario contra la resolución de imposición de sanción nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1370/2008-00009.

El 28 de septiembre de 2009 el SENIAT dictó la resolución n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009/000099-193 mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y confirmó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1370/2008-00009 del 01 de agosto de 2009.

El 13 de julio de 2010 se recibió oficio n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJ/2010/67, emanado del SENIAT mediante el cual remitió el recurso.

El 23 de julio de 2010 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el n° 2464 al expediente. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 07 de agosto de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de reforma libelar.

El 08 de agosto de 2012 este tribunal vio el escrito de reforma libelar y ordenó dejar sin efecto las notificaciones libradas el 23 de julio de 2010 y librar nuevas notificaciones.

El 26 de marzo de 2013 fue consignada por el alguacil de este tribunal la última de las notificaciones de la reforma libelar correspondiendo en este acto a la Procuradora general de la República.

El 05 de abril de 2013 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 15 de abril de 2013 la representante judicial del SENIAT presentó su escrito de pruebas.

El 22 de abril de 2013 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.

El 23 de abril de 2013 vencido el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar al expediente los escritos presentados por las partes de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 30 de abril de 2013 sin haber oposición el Tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 31 de mayo de 2013 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 26 de junio de 2013 la representante legal del SENIAT consignó mediante diligencia el expediente administrativo.

El 26 de junio de 2013 vencido el término para la presentación de los informes, el Tribunal ordenó agregar al expediente el presentado por el SENIAT. La otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de 60 días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 25 de septiembre de 2013 el tribunal dictó auto en el cual difiere el pronunciamiento de la sentencia y fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El sujeto pasivo manifiesta que en ni en la resolución impugnada ni en las actas levantadas consta expresamente cuales son los requisitos de facturación y la determinación de la concurrencia de infracciones fue hecha erróneamente.

Aduce también el sujeto pasivo que desde la fecha de su constitución se ha mantenido inactiva en sus operaciones hasta tal punto que hoy día no presta servicio alguno ni explota otra actividad conexa con su objeto principal, situación esta que por error involuntario no se participó oportunamente a la administración tributaria.

Rechaza la sanción de 15 unidades tributaria a BsF. 46,00 cada una por supuestamente omitir la notificación a la administración tributaria sobre el cambio de domicilio fiscal, por cuanto el funcionario no dejó expresamente constancia del nuevo domicilio en las actas levantadas durante el proceso de revisión. Aduce que su domicilio actual es el mismo que aparece en el documento constitutivo y en el registro de información fiscal.

Argumenta que las sanciones emitidas por emisión de facturas sin cumplir con los requisitos formales en los periodos desde enero de 2008 hasta junio de 2008 le parecen desproporcionadas e injustas puesto que no desvirtúa la base imponible.

La recurrente fundamenta su defensa en los siguientes términos: “…insistiendo en torno a esta misma causal de nulidad por vicio de procedimiento, es preciso destacar que cuando la administración tributaria, decidió levantar actas fiscales durante el proceso investigativo, aun cuando sea para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, debe concederle a sus administrados la oportunidad de defenderse y en consecuencia debió procederse, de acuerdo a lo previsto en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código antes citado…”.

Arguye la contribuyente que en la imposición de sanciones debió haberse tomado en cuenta el criterio del delito continuado y al respecto expresa: “…del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señalados, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales, reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideraran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de intención o designio del sujeto agente (contribuyente recurrente). Así se observa que, mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los periodos impositivos investigados, la misma norma, contenida del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico , 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados…”.

…por todas estas razones, la disposición del articulo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del articulo 71 (*) del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmo la administración tributaria…

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Aduce el representante judicial de la contribuyente en el escrito de reforma libelar que la sanción establecida en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario “…no se establece en forma expresa cuales son los requisitos y características exigidas por el legislador en materia tributaria, razón por la cual estamos en presencia de lo que la doctrina especializada ha denomina ´tipos sancionatorios en blanco´ cuya principal característica radica en una ausencia de descripción exhaustiva, bien de la conducta antijurídica sancionada, o bien de la propia sanción correspondiente a hechos criminosos perfectamente establecidos, para asistir, en aras de preservar el principio de legalidad penal, y especialmente el principio de tipicidad de las sanciones, de otras normas jurídicas de rango legal e, incluso, de rangos inferiores, según se alude en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente…”.

Sobre este particular aduce además el representante legal de la recurrente que las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que deben contener las facturas deben declarase nulas por cuanto le fueron solicitados los libros de compras y ventas de impuesto al valor agregado entre enero y julio de 2008 que no está obligado a llevar pues es un contribuyente formal y estos sólo están obligados a llevar una relación de compras y ventas. Afirma que se le aplicó la providencia administrativa n° SNAT/2003/1677 que estaba derogada para la condición del contribuyente.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La recurrente fue sancionada por las siguientes infracciones:

1 – Emite facturas sin cumplir con los requisitos legales. Multa de 150 unidades tributarias. Junio de 2008: BsF. 6.900,00 a BsF. 46,00 cada unidad tributaria. Mayo de 2008: BsF. 6.900,00. Abril de 2008: BsF. 6.900,00. Marzo de 2008: BsF. 6.900,00. Febrero de 2008: BsF. 6.900,00. Enero de 2008: BsF. 6.900,00. Total 900 unidades tributarias (BsF. 41.400,00). Numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

2 – La relación de compras y ventas no cumple con los requisitos legales. Multa de 50 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 25: BsF. 1.150,00. Numeral 1, primer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

3 – No lleva los libros y registros de contabilidad. Multa de 50 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 25: BsF. 1.150,00. Numeral 1, primer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

4 – Omitió presentar la declaración definitiva del impuesto sobre la renta del ejercicio 2006. Multa de 10 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 5: BsF. 230,00. Numeral 1, primer aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

5 – Como contribuyente formal del IVA omitió presentar la declaración informativa de abril a junio de 2008. Multa de 10 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 5: BsF. 230,00. Numeral 2, primer aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

6 - Como contribuyente formal del IVA omitió presentar la declaración informativa de enero a marzo de 2008. Multa de 10 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 5: BsF. 230,00. Numeral 2, primer aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

7 – Presentó extemporáneamente la relación definitiva del impuesto sobre la renta del ejercicio 2007. Multa de 5 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 2,5: BsF. 115,00. Numeral 3, segundo aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

8 – No exhibe en lugar visible de su oficina una copia del certificado de Registro de Información Fiscal. Multa de 30 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 15: BsF. 690,00. Artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

9 – No exhibe en lugar visible el comprobante de la presentación de la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio 2007. Multa de 30 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 15: BsF. 690,00. Artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

10 – Omitió notificar el cambio de domicilio fiscal. Multa de 30 unidades tributarias reducida por concurrencia de infracciones, artículo 81 del Código Orgánico Tributario a 15: BsF. 690,00. Artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

Total del reparo BsF. 46.575,00 (1012,50 unidades tributarias a BsF. 46,00)

Alega la administración que las fiscalizaciones que dan a lugar al levantamiento del acta de reparo y la instrucción del sumario administrativo estudian la determinación de los tributos debidos por el sujeto pasivo, así como los elementos constitutivos del hecho imponible generador de la obligación tributaria de la base imponible y de la determinación de la cuota tributaria; cuando la administración procede a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales del contribuyente lo hace por la emisión de un acta de reparo y a la instrucción del sumario administrativo, encontrándose que la resolución impugnada es emitida de acuerdo al texto en razón del procedimiento de verificación del oportuno cumplimiento de los deberes formales de conformidad con lo previsto en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario.

Alega la administración que considera improcedentes los alegatos presentado en relación al criterio del delito continuado, por cuanto la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario fue realizado de forma correcta por la División de Fiscalización, así mismo arguye que de acuerdo a lo previsto en el artículo 355 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela solo resultan vinculantes para el resto de los Tribunales de la República.

Resulta evidente la plena competencia de la administración para verificar el cumplimiento de los deberes y sancionar su cumplimiento en caso de constatarlo por lo que la actuación fiscal se desarrolla dentro de un correcto marco de legalidad sirviendo de base a los efectos de desvirtuar los alegatos de la contribuyente en el sentido que se violo el debido proceso de fiscalización y determinación previsto en el articulo 177 del Código Orgánico Tributario.

En relación a la supuesta falta de actividad de la recurrente, el SENIAT hace referencia a la emisión de facturas de la contribuyente en el periodo investigado entre los meses de enero y junio de 2008 por lo cual descarta esta pretensión del sujeto pasivo.

El SENIAT reconoce que el sujeto pasivo no cambió de domicilio (folio 190 de la primera pieza).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Imadelca Imágenes Delgado, C. A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si las sanciones aplicada al sujeto pasivo por ilícitos formales en materia de impuesto al valor agregado cometidos desde el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2008.

El sujeto pasivo afirma que desde la fecha de su constitución se ha mantenido inactiva en sus operaciones hasta tal punto que hoy día no presta servicio alguno ni explota otra actividad conexa con su objeto principal, situación esta que por error involuntario no se participó oportunamente a la administración tributaria.

Observa el juez que a partir del folio 44 de la segunda pieza están consignadas facturas que demuestran la actividad económica de la contribuyente y en el escrito del recurso jerárquico (folio 67 de la primera pieza) reconoce la emisión de facturas y de que es un contribuyente formal, evidentemente sujeto a las formalidades para este tipo de contribuyentes, razones por las cuales el Tribunal descarta esta pretensión de la recurrente. Así se declara.

El sujeto pasivo manifiesta que en ni en la resolución impugnada ni en las actas levantadas consta expresamente cuales son los requisitos de facturación y la determinación de la concurrencia de infracciones fue hecha erróneamente.

El representante judicial de la contribuyente añade en el escrito de reforma libelar que la sanción establecida en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario “…no se establece en forma expresa cuales son los requisitos y características exigidas por el legislador en materia tributaria, razón por la cual estamos en presencia de lo que la doctrina especializada ha denomina ´tipos sancionatorios en blanco´ cuya principal característica radica en una ausencia de descripción exhaustiva, bien de la conducta antijurídica sancionada, o bien de la propia sanción correspondiente a hechos criminosos perfectamente establecidos, para asistir, en aras de preservar el principio de legalidad penal, y especialmente el principio de tipicidad de las sanciones, de otras normas jurídicas de rango legal e, incluso, de rangos inferiores, según se alude en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente…”.

En criterio del Tribunal, los argumento de la contribuyente en el escrito original del recurso y en la reforma libelar no son suficientes para justificar el incumplimiento de las formalidades legales claramente establecidas en la resolución n° 320 del 28 de diciembre de 1999, por la cual también descarta esta pretensión de la recurrente. Así se decide.

El sujeto pasivo rechaza la sanción de 15 unidades tributaria a BsF. 46,00 cada una por supuestamente omitir la notificación a la administración tributaria sobre el cambio de domicilio fiscal, por cuanto el funcionario no dejó expresamente constancia del nuevo domicilio en las actas levantadas durante el proceso de revisión. Aduce que su domicilio actual es el mismo que aparece en el documento constitutivo y en el registro de información fiscal.

En la resolución n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009/000099-193 del 28 de septiembre de 2009 el SENIAT responde ante esta situación (folios 191 y 192 de la primera pieza), que verificó que en el Certificado de Registro de Información consta que sigue siendo la misma dirección que está ubicada en la Avenida H.F., Centro Comercial Paseo Las Industrias, 2ª etapa, 2° nivel, local 2-130, municipio Valencia, estado Carabobo, domicilio que también aparece en su acta constitutiva y la misma que consta en la resolución de imposición de sanción n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/ /2008/000099-193 del 01 de agosto de 2008.

Por las razones expuestas este Tribunal anula la sanción a la contribuyente de 15 unidades tributarias por el supuesto cambio de domicilio que no ocurrió. Así se decide.

Sobre el procedimiento utilizado por la administración tributaria municipal observa el Juez que este organismo utilizó el de verificación contenido en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

La administración tributaria está autorizada para verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, así como verificar el cumplimiento de los deberes formales que se encuentren previstos en el Código Orgánico Tributario y los deberes a que están obligados los agentes de retención y percepción para así establecer las sanciones a que haya lugar. En efecto dispone la norma:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección, no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.

En el caso de autos, la recurrente afirma que en el presente caso la administración tributaria no siguió el procedimiento legalmente establecido.

Al respecto conviene señalar que conforme al Código Orgánico Tributario, existen claras diferencias entre el procedimiento de fiscalización y el procedimiento de verificación, si bien es cierto que ambas figuras persiguen establecer la existencia de la obligación tributaria, también existen diferencias. En efecto, en el procedimiento de verificación la administración tributaria se limita a revisar o verificar los deberes formales a través de la declaración efectuada por el sujeto pasivo, para establecer si ha declarado correctamente, mientras que en el procedimiento de fiscalización la administración desarrolla una función investigativa exhaustiva; en el procedimiento de verificación, por no tratarse de una actividad investigativa, no se abre la etapa del sumario administrativo tal como ocurre en el procedimiento de fiscalización; el procedimiento de verificación constituye un mecanismo o una forma de actuar de la administración tributaria, que al igual que la fiscalización persigue establecer la existencia de la obligación tributaria, pero mediante la revisión o verificación de la declaración del sujeto pasivo, pudiendo verificar a través de este procedimiento el cumplimiento de los deberes formales contemplados en el Código Orgánico Tributario y demás disposiciones de carácter tributario, revisar el cumplimiento de lo deberes concernientes a los agentes de retención y percepción, así como establecer las sanciones a que haya lugar.

Por otra parte, la facultad de verificación ha sido ampliamente reconocida por la jurisprudencia de nuestro M.T.. Así se desprende del contenido de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, el 29 de enero de 2002, N° 00083, en la que quedó establecido:

…En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara…

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Por lo que, tratándose el caso de autos de una resolución que se originó, no de una actividad fiscalizadora de la administración tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por la contribuyente o responsable, no era preciso dar por iniciada la instrucción del sumario a que se refiere el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, es decir, tratándose de una verificación, la administración debe limitarse a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente; razón por la cual en el caso de autos, la administración tributaria debía, y así lo hizo, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la administración tributaria a modificar los resultados de su declaración, y permitir a la contribuyente ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa.

En virtud de lo expuesto, considera el juzgador que el procedimiento efectuado por la administración tributaria está fundamentado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y por consiguiente ajustado a derecho, en virtud de lo cual, en el caso de autos no se incurrió en el vicio denunciado de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, ni violación al debido proceso. Así se decide.

Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, tal como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente 0 adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide…

.

No escapa a la observación del Juez que la administración tributaria en la Resolución Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1370/2008-00009 del 01 de agosto de 2008, impugnada en el presente recurso contencioso tributario, sancionó a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, con 150 unidades tributarias por cada uno de los periodos verificados en lo que respecta a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos correspondiente a los periodos comprendidos desde el 01 de enero hasta el 30 de junio de 2008 ambos sin aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Observa el juez que realmente la administración tributaria no aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario imponiendo multa por la cantidad 900,00 unidades tributarias, presumiendo que este total es la sanción más grave y que solo se aplica la reducción prevista en dicho artículo al resto de las sanciones, siendo que debió proceder a aplicar la sanción más grave aumentada a la mitad del valor de las restantes, como si lo hizo con el resto de las sanciones referentes a los deberes formales incumplidos. Razón por el cual, la administración deberá emitir nuevas planillas tomando en consideración la concurrencia de ilícitos tributarios solo para este incumplimiento de deberes formales, aplicando 150 unidades tributaria al primer periodo mensual enero de 2008 como la más grave y 75 a cada uno de los cinco meses siguientes. Con respecto al resto de las infracciones el juez las declara ajustada a derecho. Así se decide.

La contribuyente aduce que no está obligada a llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado puesto que se trata de un contribuyente formal.

El artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone:

Artículo 8. Son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.

(Subrayado por el Juez).

Los artículos 5, 6 y 7 de la providencia n° SNAT/2003/1677 del 14 de marzo de 2002 aplicable al ejercicio 2008, establecen:

Artículo 5: Los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de venta, en sustitución del libro de ventas previsto en la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características:

1. Fecha

2. Número de Inicio de la facturación del día

3. Número Final de la facturación del día

4. Monto consolidado de las ventas del día

   Artículo 6: Los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de compra, en sustitución del libro de compras previsto en la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características:

1. La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior.

   Asimismo, deberán registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

2. El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que sea persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.

3. Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.

4. El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios, registrando el monto soportado por Impuesto al Valor Agregado en los casos de operaciones gravadas.

   Artículo 7: Los contribuyentes formales, a solicitud de la Administración Tributaria, deberán presentar la información contenida en la Relación de compras y de ventas, pudiendo realizarse en medios magnéticos o electrónicos.

   (Subrayado por el Juez).

   Constata el Juez que la sanción impuesta a la contribuyente por este concepto fue por no llevar la relación de compras y ventas y no por no llevar los libros de compras y ventas. Por ésta razón el Tribunal declara ajustada a derecho la sanción. Así se decide.

   Uma vez decididas las incidencias anteriores, el Tribunal observa que el resto de las pretensiones de la recurrente han sido consideradas implicitamente en aquellas o no fueron contradichas por lo cual las confirma em su totalidad. Así se decide

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado L.G.M.A., en su carácter de apoderado judicial de IMADELCA IMÁGENES DELGADO, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009/000099-193 del 28 de septiembre de 2009 emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y confirmo el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1370/2008-00009 del 01 de agosto de 2009 en la cual impuso multas a la contribuyente por un total de BsF 47.575,00 en materia del impuesto al valor agregado por ilícitos formales cometidos desde el 1° de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2008.

   2) ANULA de la resolución n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009/000099-193 del 28 de septiembre de 2009 la multa impuesta a IMADELCA IMÁGENES DELGADO, C.A. por no notificar el cambio de domicilio.

   3) IMPROCEDENTE la aplicación de la figura del delito continuado por incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas para efectos del impuesto al valor agregado.

   4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), aplicar la concurrencia de infracciones a las multas mensuales por incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas.

   5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

   Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a IMADELCA IMÁGENES DELGADO, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecisiete (17) días del mes de febrero de dos mil catorce (2014). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

   El Juez Titular

   Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Suplente

   Abg. Noira Gonzalez

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Suplente

   Abg. Noira Gonzalez

   Exp. Nº 2464

   JAYG/ng/ps