Decisión nº 1595 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Marzo de 2011

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente:

La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante P.d.I.d.c. Nº GCE-DR-ACDE-2005-216 de fecha 09 de septiembre de 2005, acordó declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY C.A. (INLATOCA), por lo que instó a la contribuyente a pagar el monto correspondiente al Impuesto al Valor Agregado del período de imposición de Mayo de 2001, por la cantidad de Noventa y Seis Millones Cuatrocientos Doce Mil Seiscientos Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs.96.412.609,00) ahora reexpresados en la Cantidad de Noventa y Seis Mil Cuatrocientos Doce Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs.96.412,60).

La señalada Gerencia, a través de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GCE-DR-ACDE-2005-216-1 de fecha 14 de septiembre de 2005, impuso la sanción establecida en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario de 2001, equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos en virtud de la declaratoria de improcedencia de la compensación en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición Mayo de 2001, equivalente a la cantidad ahora expresada de Nueve Mil Seiscientos Cuarenta y Un Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs.9.641,26).

De igual manera, la citada Gerencia Regional, a través de Resolución Nº GCE-DR-ACDE-2005-216-2, de fecha 08 de noviembre de 2005, en virtud de la declaratoria de improcedencia de la compensación en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición Mayo de 2001, equivalente a la cantidad ahora expresada en Noventa y Seis Mil Cuatrocientos Doce Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs.96.412,60), emitió conforme a lo contemplado en los artículos 66 y 175 del Código Orgánico Tributario vigente, planilla de liquidación y pago por concepto de Intereses Moratorios en la cantidad ahora expresada en Ciento Veintisiete Mil Ciento Cincuenta y Un Bolívares con Once Céntimos (Bs.127.151,11).

II

ALEGATOS

La recurrente INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY, C.A., ejerció Recurso Contencioso Tributario contra las señaladas Providencia y Resoluciones, argumentando lo siguiente:

PROCEDENCIA DE LA COMPENSACIÓN RECHAZADA.

Que el 30 de noviembre de 2004 (sic), dirigió a la Gerencia de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), una comunicación en la cual solicita la compensación de créditos fiscales provenientes de la cesión que a su favor hiciera la empresa INVERSIONES BRACOVEN C.A., Sociedad Mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 11 de octubre de 1996, bajo el Nº 31, Tomo 37-A, efectuada según documento autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 30 de noviembre de 2001, bajo el Nº 5, Tomo 169, por un monto ahora expresado en Bs. SETENTA Y DOS MIL SETENCIANTOS SETANTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs.72.770,00) y la empresa DERALCA, Sociedad Mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 4 de mayo de 1999, bajo el Nº 29, Tomo 959-A, efectuada por documento autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 30 de noviembre de 2001, bajo el Nº 6, Tomo 169, por un monto ahora expresado en VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs.24.330,60).

Que dicha compensación se efectuó por un monto total ahora expresado en NOVENTA Y SIETE MIL CIEN BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs.97.100,60), correspondiente al período de imposición de Impuesto al Valor Agregado de mayo de 2001, según la Declaración distinguida con el número 1100000534816-3, en la cual había quedado pendiente de pago la cantidad ahora expresada en NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs.96.412,60).

Que de dicha compensación quedó a su favor una diferencia ahora expresada en SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.687,99), la cual solicitó que fuera compensada con los intereses moratorios que pudiera causar este retardo en el pago.

Después de transcribir los artículos 49 y 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, indica la contribuyente que “conforme a estas normas, la compensación solo (sic) es oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y créditos fiscales, cuando exista expresa disposición legal que la permita. Existe en el presente caso una expresa disposición legal que permite la compensación de Impuesto al Valor Agregado, cuando se trate de exportadores, los cuales, como señala el artículo 43 de la ley que establece el Impuesto al Valor Agregado parcialmente, transcrito, tienen el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado con ocasión de su actividad, el cual podrá ser cedido a otros contribuyentes para el pago de tributos nacionales, sus accesorios multas, intereses y costas procesales”.

Que en el presente caso, cumplidos todos los supuestos señalados por la Administración Tributaria en la Providencia impugnada para la procedencia de la compensación, vale decir, simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, lo cual no ha sido cuestionado en la Providencia.

Que el único fundamento legal para declarar improcedente la compensación opuesta, es la disposición contenida en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, según la cual la compensación no es oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los débitos y créditos fiscales, pero no tomó en cuenta que el mismo artículo hace la salvedad para el caso en que exista una disposición legal que sí permita la compensación a que se refiere dicha norma.

Que no existe tributo omitido alguno en el período fiscal mayo de 2001, pues el impuesto causado, fue compensado con créditos fiscales, por lo que mal puede pretenderse que procede la multa prevista en el Código Orgánico Tributario, ni ninguna otra y así solicitan sea declarado.

Por su parte, la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela en la oportunidad de presentar los respectivos Informes, señaló lo siguiente:

Que la compensación constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera cuando dos personas son recíprocamente deudoras, siempre que las deudas sean homogéneas, líquidas y exigibles.

Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1331 el Código Civil, los requisitos para que opere la compensación lo constituyen: la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

Una vez transcrito el contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, señaló que aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado, al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción de los créditos y deudas tributarias, el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo el carácter que se les reconozca, determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria.

Que si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración.

Que la incompensabilidad legal de los créditos fiscales originados en la relación jurídico-tributaria de los impuestos indirectos no es absoluta, pues existen en Venezuela impuestos indirectos que no prevén la figura del crédito fiscal, como lo son el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, sobre Cigarrillos y Manufacturas del Tabaco y sobre Fósforos. Asimismo, en cuanto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el Parágrafo Segundo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario contempla la excepción de la excepción, es decir que, en el único caso que pueden compensarse créditos fiscales derivados de la aplicación de la Ley que lo consagra, el cual es la devolución del impuesto por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios (artículo 37 de la Ley), para lo cual es necesaria la autorización previa de la Administración Tributaria, distinta a la declaratoria de procedencia de la compensación establecida en el segundo párrafo del referido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que la ausencia de la P.A. que debió ser dictada por la Administración Tributaria, a través de la cual se le reconocería a la empresa INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY C.A., la procedencia de la compensación opuesta según escrito Nº 17909 de fecha 30-11-01, era necesaria como requisito indispensable, para así hacer uso y disfrutar del beneficio de la compensación consagrada en el propio Código Orgánico Tributario de 1994, conforme al contenido del artículo 46 citado supra, aunado al hecho cierto de que, conforme a la interpretación dada a dicha norma y al criterio asumido por la Administración Tributaria, en este caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicita al Tribunal deseche los argumentos expuestos por el representante de la recurrente.

III

MOTIVA

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa de autos que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente de créditos fiscales provenientes de cesiones de créditos en materia de Impuesto al Valor Agregado como medio de extinción de la obligación tributaria.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

En el caso bajo examen, pudo constatar este Órgano Jurisdiccional que la contribuyente INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY C.A., solicitó mediante escrito fechado el 29 de noviembre de 2001, Nº 00017909 de recepción (Vid. 180 al folio 196, ambos inclusive ) copias certificadas del expediente administrativo que reposa en los archivos de la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “la compensación de créditos fiscales provenientes de la cesión que a su favor hiciera la empresa INVERSIONES BRACOVEN C.A., Sociedad Mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 11 de octubre de 1996, bajo el Nº 31, Tomo 37-A, efectuada según documento autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 30 de noviembre de 2001, bajo el Nº 5, Tomo 169, por un monto ahora expresado en Bs. SETENTA Y DOS MIL SETENCIANTOS SETANTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs.72.770,00) y la empresa DERALCA, Sociedad Mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 4 de mayo de 1999, bajo el Nº 29, Tomo 959-A, efectuada por documento autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 30 de noviembre de 2001, bajo el Nº 6, Tomo 169, por un monto ahora expresado en VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs.24.330,60), monto ahora expresado en VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs.24.330,60). Así las cosas, dicha compensación se efectuó por un monto total ahora expresado en NOVENTA Y SIETE MIL CIEN BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs.97.100,60), correspondiente al período de imposición de Impuesto al Valor Agregado de mayo de 2001, según la Declaración distinguida con el número 1100000534816-3, en la cual había quedado pendiente de pago la cantidad ahora expresada en NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs.96.412,60)”.

En respuesta a tal solicitud, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió en fecha 09 de septiembre de 2005 la P.A. Nº GCE/DR/ACDE/2005/216, conforme declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente, bajo los argumentos siguientes:

(...).El artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicado rationae temporis, establecía:

Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Primero. La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo. En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

(...). Los requisitos para que opere la compensación, según el Código Civil Venezolano son:

1. - Simultaneidad: Las obligaciones deben existir al mismo tiempo, (...)

2. - Homogeneidad: Siendo la compensación similar a un pago forzado dispuesto por el legislador (...)

3. - Liquidez: La compensación requiere que se sepa sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

4. - Exigibilidad: Las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término (...)

5. - Reciprocidad: El artículo 1331 del Código Civil Venezolano, establece que cuando dos personas son recíprocamente deudoras (...)

Por lo tanto y de conformidad con lo señalado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario derogado, la compensación requiere del cumplimiento de ciertos requisitos para su procedencia, en armonía con las disposiciones establecidas en la legislación ordinaria, a los efectos de que los contribuyentes, responsables o cesionarios que pretendan compensar sus obligaciones tributarias, cumplan con las condiciones exigidas.

(...) Frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la administración de verificar, en control posterior, si el crédito existe, si es líquido y exigible, derivándose en consecuencia, la obligación del contribuyente por aquéllos créditos erróneamente compensados.

En el caso bajo estudio, la contribuyente opone la compensación de créditos fiscales provenientes de cesiones de créditos, por la cantidad de Noventa y Seis Millones Cuatrocientos Doce Mil Seiscientos Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 96.412.609,00), contra obligaciones provenientes de impuesto al valor agregado correspondiente al período de imposición de mayo de 2001.

En tal sentido, se ha pronunciado la Gerencia Jurídica Tributaria, hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos, en los siguientes términos siguientes:

Algunos impuestos son exigidos a sujetos que, conforme la voluntad del legislador no son aquellos cuya capacidad contributiva se pretende gravar, son impuestos anticipados creados con un mecanismo de aplicación en el que quien debe pagarlos está dotado sólo de una capacidad técnica de contribuir, y por ello adelanta un abono de un impuesto que no debe soportar, pues la propia Ley arbitra el procedimiento para que sea trasladado a quien debe soportarlo, al sujeto destinatario titular de la capacidad económica que se pretende gravar.

El hecho de que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor anticipado por los contribuyentes ordinarios del tributo en referencia sea soportado por los consumidores finales de bienes o servicios respectivos, no significa que la extinción de la obligación tributaria a cargo del contribuyente no pueda hacerse con anticipos de otro tributo, del impuesto sobre la renta que conforme a las disposiciones legales y luego de producido el hecho imponible respectivo, el Fisco Nacional debe devolver al contribuyente.

De allí que no se pueden desconocer los claros límites que para tal fin estableció el legislador, quien de manera clara y precisa consagró una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia, esto deriva de que el aludido crédito, sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta como se ha expresado con anterioridad, que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado).

Por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público.

Existen dos límites específicos para oponer la compensación, uno de carácter material, referido al supuesto de hecho que da origen a la relación jurídico-tributaria, el cual se traduce en la necesidad de estar en presencia de impuestos directos, y otro de carácter formal, representado en la verificación y declaración expresa que debe efectuar la administración tributaria acerca de la existencia, simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad del crédito y procedencia de la compensación opuesta por el contribuyente

Por su parte, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 29 de marzo de 2001, en sentencia Nº 00559, caso El Nacional (Exp. Nro. 15.666), se pronunció sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los siguientes términos:

“Es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto. Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

“(...) En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta:

que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado “crédito fiscal” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente- sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.

(...). En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.

Con base en lo anterior, esta Sala observa que la compensación parcial de los créditos fiscales líquidos y exigibles opuesta por la contribuyente C.A. EDITORA EL NACIONAL por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso por la cantidad de doscientos cuarenta y tres millones trescientos quince mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 243.315.244,00) durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y el 30-11-1996 con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de ciento treinta y cinco millones quinientos cincuenta y siete mil doscientos veinticuatro bolívares sin céntimos (Bs. 135.557.224,00), correspondiente al período de imposición del mes de febrero de 1997, resulta a todas luces improcedente.

(...). Por consiguiente, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital, de conformidad con lo establecido en los artículos 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente (...)

(...). Acuerda

Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY, C.A. (INLATOCA), (...). la contribuyente deberá pagar el monto correspondiente al impuesto al valor agregado del período de imposición de mayo de 2001, por la cantidad de Noventa y Seis Millones Cuatrocientos Doce Mil Seiscientos Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 96.412.609,00).

Asimismo, se le impuso sanción de acuerdo a la Resolución Nº GCE/DR/ACDE/2005/216-1 de fecha 14 de septiembre de 2005, multa del Diez por ciento (10%) del tributo omitido de conformidad con lo previsto en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de Bs. 9.641.260,90.

Al respecto, observa este Juzgador que, para la fecha en que la contribuyente opone la compensación (29 de noviembre de 2001), se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, redactado en términos similares a los establecidos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, se observa que esta prohibición de compensar no resulta absoluta pues si bien la indicada norma señala que “(...). La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales (...)”, permite que “salvo expresa disposición legal en contrario” se establezca una regulación que consista la compensación de tales impuestos indirectos.

Así, el legislador tributario de 2001 concibió dicha figura en los siguientes términos:

Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario. (Resaltado del Tribunal)

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.

Dentro de este marco, debe señalarse que tal supuesto de excepción se verificó, con la reforma que en el año 2000 hiciera el legislador tributario a la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.006 del 3 de agosto de 2000, al establecer en el artículo 43, lo que se transcribe de seguidas:

Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación

(…omissis.)

La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:

1. En primer lugar, se deducirán los créditos fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas.

2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.

La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.

3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o cederlos para los mismos fines.

La emisión de los certificados especiales establecida en el numeral 2 de este artículo, así como la autorización para utilizar los créditos fiscales que se deriva de la falta de pronunciamiento administrativo expreso previsto en el numeral 3, operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, quién podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada (...)

(Resaltado del Tribunal).

Por tanto, observa este Tribunal que corre inserto a los folios 183 al 186, copia simple del contrato privado de cesión de créditos fiscales celebrado entre DERALCA, la cedente e INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY, C.A. (INLATOCA), denominada la cesionaria; así como también corre inserto a los folios 187 al 190 del expediente judicial, copia del contrato privado de cesión de créditos fiscales celebrado entre INVERSIONES BRACOVEN, C.A., la cedente e INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY, C.A. (INLATOCA), denominada cesionaria, de los cuales se desprende la manifestación por parte de las cedentes su voluntad de ceder a la cesionaria un crédito fiscal líquido y exigible en materia de Impuesto al Valor Agregado, el cual tienen a su favor contra el Fisco Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, por excedente de créditos fiscales generados por exportaciones realizadas durante el período impositivo de los meses de abril y mayo de 2001 de la empresa DERALCA y, excedente de créditos fiscales generados por exportaciones realizadas durante el período impositivo del mes de julio de 2001 de la empresa INVERSIONES BRACOVEN, C.A. y que tales contratos fueron debidamente autenticados en fecha 30 de noviembre de 2001, por ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda.

De igual manera se observa en el expediente judicial que corre inserto a los folios 191 y 192, del referido expediente, las notificaciones de las cesiones de créditos fiscales dirigidas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que en consecuencia, quien decide considera imperativo declarar la procedencia de la compensación solicitada en la cantidad de Noventa y Seis Mil Cuatrocientos Doce Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs.96.412,60). De igual manera, considera procedente la diferencia de Seiscientos Ochenta y Siete Bolívares con Noventa y Nueve céntimos (Bs.687,99) como compensación a una parte de los intereses moratorios generados por retardo en el pago del período de imposición de Impuesto al Valor Agregado de mayo de 2001. Así se decide.

Así las cosas, observa quien aquí decide que con motivo de la evolución propia dinámica del impuesto al valor agregado el legislador tributario reguló la excepción prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, a la prohibición de compensar este tipo de tributos, permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de extinción de la obligación tributaria ya con cualquier tipo impositivo, e inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del mencionado impuesto al valor agregado; derivado de lo cual estima este Órgano Jurisdiccional que los referidos créditos provenientes de dichos excedentes por las actividades de los exportadores se constituyen en verdaderos “créditos tributarios” oponibles al Fisco Nacional, por los efectos positivos al silencio administrativo, en el referido procedimiento de recuperación de tributos la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, no emitió el pronunciamiento dentro del plazo previsto en el numeral 2º del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, operando en consecuencia el silencio administrativo positivo, vale decir, entendiéndose autorizada la recuperación peticionada, en consecuencia, las condiciones exigidas en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, para que procediese dicho medio de extinción de la obligación tributaria, pues el crédito fiscal derivando así las condiciones de liquidez, exigibilidad del mencionado crédito, oponibles al Fisco Nacional. Así se decide

Así mismo, vista la precedente la declaratoria, el Tribunal considera improcedentes las multas impuestas equivalente a la cantidad de Bs. 9.641.260,90 (Bs. F. 9.641,27) confirmadas por apreciar que las mismas fueron impuestas con fundamento a la Resolución de Imposición de Sanción Nº GCE/DR/ACDE/2005/216-1 de fecha 14 de septiembre de 2005, cuales han sido declarados improcedentes en esta decisión. Así se decide

IV

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente INDUSTRIAS TORONDOY, C.A. (INLATOCA), contra la P.N.. GCE-DR-ACDE-2005-216 de fecha 09 de septiembre de 2005, Resolución de Imposición de Sanción Nº GCE-DR-ACDE-2005-216-1 de fecha 14 de septiembre de 2005 así como Resolución Nº GCE-DR-ACDE-2005-216-2, de fecha 08 de noviembre de 2005 y en consecuencia: