Decisión nº 1319 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 31 de Marzo de 2014
| Fecha de Resolución | 31 de Marzo de 2014 |
| Emisor | Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central |
| Ponente | Jose Alberto Yanes Garcia |
| Procedimiento | Parcialmente Con Lugar |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 31 de marzo de 2014.
203° y 155°
EXPEDIENTE N° 3015
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1319
El 08 de enero de 2013 se recibió por ante este tribunal recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por ante la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por el ciudadano J.M.B., titular de la cédula de identidad n° V-5.533.485, en su carácter de representante legal de INDUSTRIAL SERVIBOTTLE C.A., siendo su última modificación por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo el 18 de junio de 2003, bajo el n° 33, Tomo n° 23-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) J-30404660-6, con domicilio fiscal en Urbanización Industrial Castillito, calle 100, entre avenida 68 y 70, municipio San Diego, estado Carabobo, contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario n° GRTI/RCE/DSA/2007/00017 del 31 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en el cual se constató que el contribuyente en su condición de agente de retención del impuesto al valor agregado, no ha enterado en una oficina receptora de Fondos Nacionales, el monto correspondiente al impuesto al valor agregado retenido a sus proveedores, durante los períodos de imposición de febrero hasta de diciembre de 2005 y de enero hasta octubre de 2006, siendo este hecho un ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, de conformidad con el numeral 2 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario del 2001 y planillas demostrativas de liquidación, conjuntamente con las planillas por conceptos de multas, impuestos e intereses, por un monto total de dos mil millones quinientos setenta y cuatro millones ochocientos vientres mil ciento sesenta y tres con cinco céntimos (Bs. 2.574.823.163,05) con la reconversión monetaria sería de bolívares fuertes dos millones quinientos setenta y cuatro mil ochocientos veintitrés con dieciséis céntimos. (BsF. 2.574.823,16) (83.786,57 unidades tributarias) e intereses moratorios por BsF. 161.074,39.
I
El 01 de junio de 2007 la administración tributaria emitió el acta de retención n° GRTI-RCE-DFE-200605-RIVA-PEC-3149-09.
El 09 de julio de 2007 la contribuyente consignó escrito de descargos contra la acta de retención n° GRTI-RCE-DFE-200605-RIVA-PEC de junio de 2006.
El 31 de julio de 2007 la administración tributaria emitió la resolución culminatoria de sumario n° GRTI/RCE/DSA/2007/00017 en el cual se dejó constancia que la contribuyente en su condición de agente de retención del impuesto al valor agregado, no ha enterado en una oficina receptora de fondos nacionales el monto correspondiente al impuesto al valor agregado retenido a sus proveedores durante los períodos de imposición de febrero hasta de diciembre de 2005 y de enero hasta octubre de 2006, siendo este hecho un ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, de conformidad con el numeral 2 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario del 2001 y planillas demostrativas de liquidación, conjuntamente con las planillas por conceptos de multas, impuestos e intereses, por un monto total de dos mil millones quinientos setenta y cuatro millones ochocientos vientres mil ciento sesenta y tres con cinco céntimos (Bs. 2.574.823.163,05) con la reconversión monetaria sería de bolívares fuertes dos millones quinientos setenta y cuatro mil ochocientos veintitrés con dieciséis céntimos. (BsF. 2.574.823,16) (83.786,57 unidades tributarias) e intereses moratorios por BsF. 161.074,39.
El 14 de septiembre de 2007 la contribuyente fue notificada de la resolución culminatoria de sumario de n° GRTI/RCE/DSA/2007/00017.
El 22 de octubre de 2007 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad subsidiariamente al recurso jerárquico ante la administración tributaria.
El 23 de abril de 2012 la administración tributaria emitió la resolución n° SNAT/GGSJ/GR/SRAAT/2012/0269 en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente y confirmó el contenido de la resolución culminatoria de sumario n° GRTI/RCE/DSA/2007/00017 de 31 de julio de 2007.
El 26 de junio de 2012 la recurrente fue notificada de la resolución n° SNAT/GGSJ/GR/SRAAT/2012/0269.
El 28 de noviembre de 2012 la contribuyente solicitó a la administración tributaria remitir el expediente a este Juzgado.
El 08 de enero de 2013 se recibió oficio n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AS/2012/01, emanado del SENIAT mediante el cual remitió el recurso.
El 22 de enero de 2013 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el número 3015. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 23 de abril de 2013 el apoderado judicial de la contribuyente consignó reforma libelar del recurso contencioso tributario.
El 09 de mayo de 2013 visto la reforma libelar del recurso contencioso tributario, el tribunal dejó sin efectos las notificaciones libradas y ordenó librar nuevas notificaciones
El 09 de julio de 2013 fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República
El 17 de julio de 2013 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación del SENIAT no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho de conformidad con lo previsto en el artículo 269 eiusdem.
El 22 de julio de 2013 el apoderado judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas.
El 02 de agosto de 2013 el apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de pruebas.
El 05 de agosto de 2013 venció el lapso de promoción de pruebas; se ordenó agregar los escritos presentados por las partes de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario
El 12 de agosto de 2013 se dictó auto de admisión de pruebas.
El 14 de octubre de 2013 se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dejó constancia del término para la presentación de informes.
El 05 de noviembre de 2013 se venció el término para presentar los informes y el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes. Se inició el lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones según lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
El 18 de noviembre de 2013 se venció el lapso para consignar las observaciones a los informes, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.
El 03 de febrero de 2014 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.
II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
Del vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación del artículo 113 de Código Orgánico Tributario.
Alega la contribuyente que la administración tributaria interpretó en forma errónea el artículo 113 de Código Orgánico Tributario, al extremo de tergiversarlo en forma total y absoluta, llegando a una conclusión que termina violando lo establecido en la ley. Dicha norma establece la forma de calcular las multas que deben imponérsele al contribuyente que no enteren al fisco nacional las cantidades retenidas o percibidas en el plazo previsto, por lo cual era necesario una interpretación correcta del supra mencionado artículo para efectuar un cálculo adecuado y proporcionado de la multa.
La sanción fue calculada por cada mes de retraso con un monto equivalente a la mitad de impuesto retenido. De igual forma la norma establece un límite máximo de la multa, una manera en la cual no sea excesivamente alta e impagable, al extremo de considerarse confiscatoria de los ingresos del mismo. Este limite es fijado por la norma en el “500%” del monto de dichas cantidades. El Código Orgánico Tributario en ningún momento se refiere que el límite máximo de la multa es del 500% del tributo retenido o percibido.
La administración al interpretar de forma errada el artículo 113 eiusdem, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, lo cual afecta de nulidad absoluta el acto impugnado de conformidad con lo establecido en el artículo 19, ordinal 1 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, por cuanto dicha interpretación termina por viola de forma evidente la norma, contenida en el mencionado artículo 113 eiusdem.
Falta de aplicación de la figura del delito continuado de conformidad con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario
Aduce la contribuyente que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario establece la forma de llenar los vacíos o lagunas en referencia en materia de ilícitos tributario, remitiendo al Derecho Penal, que en el artículo 99 del Código Penal contiene la figura del delito continuado.
Para fundamentar sus alegatos el apoderado judicial de la contribuyente trajo a colación la sentencia n° 00877 de 17 de junio de 2003 en el caso Acumuladores Titan, C.A de la Sala Político Administrativa; consideró aplicable la Sala la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias, en los casos que en uno o diversos períodos impositivos se infrinja la misma norma reguladora de la actividad tributaria. La Sala aplicó supletoriamente la figura del delito continuado previsto en el Código Penal, debido al vació que existe en el Código Orgánico Tributario, en lo conforme al supuesto de una actuación repetida y constante que refleja una misma intención del contribuyente infractor sin embargo el criterio fue modificado en la sentencia n° 948 de 13 de agosto de 2008 de la Sala Político Administrativa con referencia al caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, en donde dictaminó “… en los casos (…), en los que se impone una sanción producto de deberes formales del impuestos a las ventas (…) el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado…” no debe aplicarse la figura del delito continuado.
Alega la contribuyente “…Sin embargo, nada impide que la tesis del delito continuado pueda ser aplicado a la presente causa, por tratarse de ilícitos tributarios materiales y no incumplimiento de deberes formales como es el supuesto de la sentencia antes citada que origino el cambio de criterio…”.
Solicita la contribuyente la aplicación de la figura del delito continuado de la imposición de una única multa por la repetición del mismo ilícito tributario en el tiempo, constituido por el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos enero de 2005 hasta octubre de 2006.
Falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario
Señala la contribuyente que el artículo 81 de Código Orgánico Tributario esta previsto un régimen concursal de sanciones en materia tributaria, siendo aplicable a la causa por relacionarse varias sanciones con un mismo ilícito tributario.
El apoderado judicial de la contribuyente trajo a colación para fundamentar la sentencia n° 1704 de 14 de junio de 2012 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el cual se relaciona con la presente causa, por cuanto trata de aplicación de la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por el enteramiento extemporáneo de los montos retenidos por el incumplimiento al valor agregado.
Alegando la contribuyente “…La Sala concluye que debe aplicarse el régimen concursal de sanciones al caso analizado y es justamente es lo que solicitamos en la presente causa ciudadanos Juez por cuanto el acto impugnado no lo realiza, acusando una evidente falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 81 eiusdem…”
La contribuyente afirma que la aplicación del artículo 81 anteriormente mencionado conlleva que la sanción es la misma en todos los períodos de fiscalización, igualmente señala que la Sala Político Administrativa, en referencia sobre los resultados obtenidos en el artículo 113 eiusdem, debe aplicarse el régimen concursal del articulo 81 eiusdem.
Señala la contribuyente que la multa definitiva sería de Bs. 1.290.034.329 con la conversión monetaria el monto es de BsF.1.290.034.33, tomando como base los montos establecidos por el SENIAT pero considerando la mala interpretación de la administración en referencia al artículo 113 del Código Orgánico Tributario el monto de la multa seria 661.729,964,00 con la conversión BsF. 661.729,96.
Considera la contribuyente que la multa impuesta es ilegal, por estar calculada en forma errónea, no acatando lo establecido en el artículo 81 eiusdem.
La contribuyente solicita la desaplicación por inconstitucional del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por originar consecuencias confiscatorias.
La contribuyente alega la eximente contenida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario por la iliquidez forzosa al no responder la administración tributaria de los créditos fiscales por BsF. 870.179,49 y BsF. 1.549.861,42.
La contribuyente manifiesta que las sanciones impuestas violan el artículo 317 de la Constitución ya que su monto es de naturaleza confiscatoria.
Improcedencia de los montos establecidos como intereses moratorios
Afirma la contribuyente “…que el monto de la multa establecido en el acto impugnado, se encuentra errado desde todo punto de vista, por cuanto jamás la multa ascendería a la cantidad Bs. 2.574.823.163,05 (hoy Bsf. 2.574.823,16) y los intereses moratorios estaban calculados sobre la base de esa cantidad, por cual al modificarse la multa, deben también, modificarse los intereses moratorios. En consecuencia, solicitamos que también se disminuya el monto establecido en forma incorrecta por concepto de interés de mora en proporción a la disminución de la multa…”.
Alega la contribuyente que los intereses moratorios deben ser calculados por la tardanza en el enteramiento de los montos retenidos por concepto del Impuesto al Valor Agregado, los cuales ascienden a la cantidad de (Bs. 528.335.462,17), que fueron cancelados el 16 de octubre de 2007.
Señala la contribuyente “…El interés moratorio debía ser calculado en la medida que se iban venciendo los lapsos de enteramiento y mi representada no lo hacía, hasta el 16 de octubre de 2007, cuando mí representada pago voluntariamente el monto establecido por el SENIAT. De allí en adelante no deberían computarse interés moratorio por ninguna causa…”
III
ALEGATOS DEL SENIAT
La administración tributaria mediante P.A. n° GRTI-RCE-DFA-2006-05-RIVA-PEC-3149 de 15 de noviembre de 2006, practicó fiscalización parcial a la contribuyente en materia de retenciones al impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos de imposición desde enero 2005 hasta octubre de 2006 (ambos inclusive).
Alude la administración tributaria que el sujeto pasivo es contribuyente especial adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, por lo tanto esta obligado a cumplir con los deberes en su carácter de agente de retención del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario del 2001, de igual manera con lo previsto con el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 11 de agosto de 2004, en concordancia, con las disposiciones contenidas en las providencias administrativas números SNAT/2005/0056 de 27 de enero de 2005 y SNAT/2022/1455 de 27 de enero de 2005. En el artículo 1 de las providencias administrativas números 0597 y 0985 de 25 de noviembre de 2004 y 30 de noviembre de 2005, respectivamente, se dictaron los calendarios para los sujetos pasivos especiales para los años 2005 y 2006 el cual el contribuyente esta obligado a cumplir.
La falta de enteramiento de retenciones del impuesto al valor agregado practicadas desde enero 2005 hasta octubre 2006, relacionadas con las retenciones del impuesto al valor agregado para dichos períodos impositivos, el funcionario fiscal constató que efectivamente la contribuyente realizó las retenciones del mencionado impuesto, enterando únicamente a la segunda (02) quincena del mes de enero, primera (01) quincena del mes de febrero y segunda (02) quincena del mes de noviembre todas de 2005 y desde la primera (01) quincena del mes de diciembre hasta la segunda (02) del mes de octubre de 2006, donde se especifican las retenciones informadas y no enteradas por la cantidad de BsF. 526.500,68, las retenciones no informadas ni enteradas por la cantidad de Bsf. 1.834,79 y se totaliza el monto global de retenciones no enteradas, cuyo monto asciende a la cantidad de BsF. 528.335,47.
La contribuyente incumplió con lo previsto en el tercer aparte del artículo 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, con los artículos 10 y 1 de la p.a. n° SNAT/2002/1455 de 23 de noviembre de 2002, en concordancia con los artículos 15 y 16 de la p.a. n° SNAT/2002/0056 de 27 de enero de 2005, en consecuencia esta incurso en el ilícito tributario tipificado en el artículo 115 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionado de conformidad on lo establecido en el artículo 118 eiusdem.
Afirma la administración que la contribuyente incumplió en su condición de agente de retención, en el cual no enteró oportunamente los correspondientes al impuesto al valor agregado retenidos a sus proveedores períodos de imposición desde enero 2005 hasta octubre de 2006 (ambos inclusive), siendo este hecho un ilícito de sanción con pena restrictiva de libertad establecido en el numeral 2 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario; la administración tributaria hizo del conocimiento de la recurrente que la acción penal se extinguirá sólo si aceptaba la determinación efectuada, paga el monto total de las obligaciones pendencies, la sanción pecuniaria determinada y los intereses de mora de causados.
Aduce la administración tributaria que el presente caso se trata de un solo ilícito verificado en distintos periodos fiscales y que fue sancionado según lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
Sobre la fuerza mayor contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario alegada por la contribuyente, afirma la administración tributaria que para que esta causal se verifique es preciso la existencia de una fuerza irresistible o un suceso de cualquier índoles que en modo inevitable impidiera el cumplimiento de la obligación.
Añade sobre las solicitudes de recuperación no atendidas por la administración tributaria y que la contribuyente manifiesta como motivo de fuerza mayor lo siguiente:
…En el caso sub-examine, de la revisión efectuada al expediente administrativo se observa al folio 105 que la contribuyente efectuó las solicitudes de recuperación en referencia, cuyos montos que reflejan en el ítem N° 33 de la declaración correspondiente al periodo septiembre de 2006, las cuales ascienden a la cantidad de BsF. 1.549.861,41; ahora bien, si la Administración Tributaria no respondió las solicitudes, el Parágrafo Primero del artículo 10 de la Providencia supra identificada, establece los efectos que acarrea dicho silencio, quedando a juicio de los administrados las acciones o los recursos a ejercer. De manera que, no es admisible desde ningún punto de vista, que la contribuyente en su condición de agente de retención, condicione el cumplimiento de sus obligaciones como responsables, al hecho de no haber recibido respuesta a sus solicitudes de recuperación de retenciones acumuladas…
.
La administración tributaria confirma que la contribuyente pagó el 16 de octubre de 2007 la cantidad de BsF. 528.335,47 correspondiente al total de retenciones efectuadas en los periodos investigados, es decir desde febrero de 2005 hasta octubre de 2006 ambos inclusive, por lo que nada adeuda sobre este respecto.
La administración tributaria confirmó los intereses moratorios por BsF. 161.074,39.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Industrial Servibottle, C. A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si la sanciones aplicadas por el SENIAT están ajustadas a la normativa aplicable en el caso.
La contribuyente no contradice las infracciones cometidas y se limita a discrepar del monto de las sanciones, por lo cual el Tribunal confirma en su totalidad y pasa a a.l.c. de las mismas. Así se declara.
Del vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación del artículo 113 de Código Orgánico Tributario.
Alega la contribuyente que la sanción fue calculada por cada mes de retraso con un monto equivalente a la mitad de impuesto retenido. La norma establece un límite máximo de la multa, pero debe ser de una manera en que no sea excesivamente alta e impagable, al extremo de considerarse confiscatoria de sus ingresos. Este límite es fijado por la norma en el 500% del monto de dichas cantidades. El Código Orgánico Tributario en ningún momento se refiere que el límite máximo de la multa es del 500% del tributo retenido o percibido.
La interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario ha sido objeto de varias decisiones de los tribunales de la República inclusive de este.
En la Sentencia n° 00704 del 14 de junio de 2012, la Sala Político Administrativa hizo un amplio análisis de este artículo en los siguientes términos, caso Pegas Hércules, C. A. en los siguientes términos:
“…en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes materiales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados (primera quincena de los meses enero y junio de 2004; mayo 2005; enero, marzo, septiembre y noviembre 2006; diciembre 2007; enero 2008; (ii) segunda quincena de los meses julio, octubre, y noviembre 2004; marzo y junio 2005; noviembre 2007; y (iii) primera y segunda quincena de los períodos febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre y diciembre de 2004; enero, abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2006; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre 2007; y abril 2008), por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.
Al respecto, observa esta Sala que por razones de temporalidad resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece en los artículos 109 y 113 disposiciones referentes al incumplimiento de la obligación material de enterar oportunamente las retenciones en materia de impuesto al valor agregado.
En este sentido, el artículo 109 del mencionado Código Orgánico Tributario determina los hechos que constituyen “ilícitos materiales” y, concretamente, la sanción por el incumplimiento del deber de enterar los impuestos retenidos está prevista en el artículo 113 eiusdem, que expresa:
Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.
Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, esta Sala sostuvo en sentencia Nro. 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., reiterada en la decisión Nro. 01758 del 15 de diciembre de 2011, caso: Latiquim, C.A. que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un (1) mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.
De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben aplicarse también los intereses moratorios correspondientes.
Ahora bien, en el caso de autos los ilícitos tributarios determinados por la Administración Tributaria, se refieren a períodos impositivos posteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, y aunque se trate de ilícitos materiales resultan aplicables los criterios asumidos por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Establecido lo anterior es forzoso concluir que, en el caso bajo examen, no corresponde aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal porque el Código Orgánico Tributario de 2001 tiene las normas específicas acerca de las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes que incurran en tales ilícitos; además, en el artículo 81 eiusdem prevé las normas de concurrencia en materia tributaria cuando se trate de conductas continuadas.
Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por el Tribunal de la causa y por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, razón por la cual se desestima el alegato esgrimido por la contribuyente, en cuanto a la supuesta violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de la doctrina judicial contenida en la mencionada sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008. En consecuencia, se confirma el fallo apelado respecto de la improcedencia de la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Así se decide…”.
“…Con relación al particular planteado se hace imperativo transcribir la norma in comento, la cual es del tenor siguiente:
Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.
El dispositivo legal prevé uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria establecida en cabeza de aquellos sujetos pasivos responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando éstos lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente les corresponda de conformidad con la Ley.
De allí que, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio que ha expuesto en diferentes sentencias, entre otras, en la decisión Nro. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., -referido por el Juez de la causa en el fallo de instancia-, según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, independientemente del tiempo de la demora.
De manera que tal como lo señala la decisión y, contrariamente, a lo entendido por la representación judicial del contribuyente recurrente, cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un (1) mes o superiores a un (1) mes dejando a salvo los retrasos inferiores a dicho término, sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa por meses de retraso.
En el caso de autos el Juez de instancia, conforme al criterio anteriormente expresado, dio una correcta interpretación al alcance y extensión de la citada disposición, al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho cuando sancionó a la contribuyente por realizar enteramientos con retardos inferiores a un (1) mes. Por tal razón, se confirma la sentencia en dicho pronunciamiento. Así se declara…”.
… Arguyen los apoderados judiciales de la contribuyente que la sentencia apelada está viciada como consecuencia de haber considerado improcedente el alegato relativo a la aplicabilidad del artículo 110 eiusdem para enteramientos menores a un (1) mes, lo que lo llevó a no tomar en consideración la existencia de un concurso real de infracciones en virtud de haber apreciado el Tribunal que la sanción impuesta corresponde a la prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que se comprobó que el impuesto al valor agregado retenido en los períodos impositivos examinados por la Administración Tributaria, fue enterado extemporáneamente.
Por su parte, la representación fiscal aduce que en el caso bajo examen no corresponde la concurrencia de ilícitos tipificada en el artículo 81 eiusdem, por haberse constatado el incumplimiento de un solo ilícito tributario, a saber, el contenido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en cada uno de los meses que fueron objeto de verificación, sin que se constatara el incumplimiento de otros deberes a los cuales tuviera que aplicarse la concurrencia.
Ahora bien, resulta necesario traer a colación el contenido del aludido artículo 81, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento
. (Resaltado de esta Alzada).
De la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, observa la Sala que las multas confirmadas fueron impuestas por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en un porcentaje del cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del impuesto retenido en cada período de imposición, de lo cual se advierte que se impusieron multas iguales por el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido en cada uno de los períodos de imposición en los que se verificó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido en cada uno de los períodos de imposición individualmente considerados.
Este proceder por parte de la Administración Tributaria permite a la Sala apreciar que, ciertamente, tal como lo plantea la contribuyente, en la imposición y confirmación de estas multas se omitió lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 81 eiusdem: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”; así como lo establecido en el primer aparte del mismo artículo: “Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes.”
En tal sentido, la empresa recurrente incurrió en la misma conducta de no presentar en forma tempestiva las declaraciones de retenciones practicadas del impuesto al valor agregado, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, razón por la cual, cometió el mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes períodos de imposición, lo que debe ser sancionado con multas autónomas, en este caso, se impusieron las multas con el cincuenta por ciento (50%) del impuesto retenido en cada período de imposición.
Razón por la que resulta procedente el alegato de la contribuyente en este particular, referida a la aplicación del concurso de infracciones tributarias previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. De manera que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara…
.
… Manifiesta la representación fiscal que es desacertado declarar, como lo hizo el Juez de la causa, que las multas impuestas deberán calcularse tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento que la recurrente hizo el pago extemporáneo de manera voluntaria.
Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente consideran que tal como se declaró en la sentencia recurrida, es aplicable al caso concreto la unidad tributaria vigente para el momento en que la recurrente presente el pago extemporáneo de manera voluntaria, en atención al aludido artículo 94 eiusdem y al criterio sostenido en las decisiones dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
En orden a lo anterior, es preciso referir lo que esta Alzada sostuvo en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., ratificada en la decisión Nro. 01049 del 3 de agosto de 2011, caso: SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A., respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:
(...) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
(…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara
. (Resaltado de la Sala). (Criterio reiterado en el fallo Nro. 00514, del 27 de abril de 2011, caso: Minsdhare. C.A.). (Destacado de esta decisión).
De la jurisprudencia parcialmente transcrita deriva que cuando el contribuyente paga de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento de realizar el pago de la obligación principal, que fue la que generó la penalidad.
De esta forma, a la luz de los razonamientos precedentes, esta M.I. concluye en el caso de autos -al igual que lo hizo el Tribunal de instancia- que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la empresa recurrente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento cuando realizó voluntariamente el pago de la obligación principal, y no otro momento.
Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta apegada a derecho la decisión asumida por el Juez de mérito respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil Pegas Hércules, C.A., por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados; en consecuencia, se desestima el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, expuesto por la representación fiscal debiendo confirmar del fallo apelado el pronunciamiento atinente al mencionado particular. Así se declara…
.
El artículo 113 del Código Orgánico tributario dispone:
Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.
La empresa recurrente incurrió en la misma conducta de no presentar en forma tempestiva las declaraciones de retenciones practicadas del impuesto al valor agregado, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, para los meses de enero a octubre de 2005, diciembre de 2005 y enero a octubre de 2006, razón por la cual cometió el mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes períodos de imposición, lo que debe ser sancionado con multas autónomas, en este caso, se impusieron las multas con el cincuenta por ciento (50%) del impuesto retenido en cada período de imposición.
En el mismo orden de ideas, la suma del total de las sanciones para todos los meses en los cuales incurrió el retardo en el enteramiento de las retenciones no pude ser superior al 500% de todos los montos tal cual lo define claramente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Por los mismos motivos expuestos supra el Tribunal rechaza la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario solicitado por la recurrente. Así se decide.
La administración tributaria manifiesta que en el presente caso se trata de un solo ilícito verificado en distintos periodos fiscales y desestimó la solicitud de la contribuyente de aplicar la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Vista la jurisprudencia transcrita está errado el criterio sustentado por el SENIAT puesto que como el mismo reconoce la infracción fue cometida en diferentes periodos fiscales razón por la cual debe ser cuantificada la sanción del mes más gravosa con el 100% y el resto deben ser reducidas al 50%. Así se decide.
Los intereses moratorios fueron calculados sobre las retenciones no enteradas de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, desde la primera quincena de 2005 hasta la fecha del levantamiento del acta de retenciones, cuando aún no habían sido enteradas las retenciones, por lo cual el Tribunal no observa ninguna irregularidad en su cálculo. Así se declara.
Ha sido criterio reiterado y continuo de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que las multas deben ser calculadas con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción, y después convertidas con el valor para el momento en que se realizó el pago cuando lo hace de manera extemporánea.
La Sala Político Administrativa ha establecido al respecto lo siguiente:
…Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.
Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).
En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…
.
Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.
Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.
La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.
La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).
De conformidad con la jurisprudencia transcrita. Las sanciones deben ser convertidas al valor de la unidad tributaria al momento de cada una de las infracciones y después convertidas al valor de la misma al momento del pago el 16 de octubre de 2007. Así se declara.
El artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone:
Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
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Prisión.
-
Multa.
-
Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
-
Clausura temporal del establecimiento.
-
Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.
-
Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.
(Subrayado por el Juez).
De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.
A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.
Los apoderados judiciales de la contribuyente solicitaron la desaplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, por vulnerar, en su criterio, el principio de irretroactividad de las leyes consagrado el Texto Constitucional de 1999.
A este respecto, esta Tribunal precisa advertir del acto administrativo recurrido que la administración tributaria impuso a la contribuyente una sanción determinada en unidades tributarias, que al establecer su equivalencia en bolívares, aplicó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de las infracciones (Bs. 29,40 año 2005 y Bs. 33,60 año 2006), en acatamiento al Parágrafo Segundo del citado artículo 94.
El monto de las sanciones obtenido mediante la conversión a unidades tributarias al valor vigente al momento de la infracción alcanza a BsF. 2.574.823,16 con la observación de que la administración tributaria no aplicó la concurrencia de infracciones dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario a la cual estaba obligada, lo cual reduce todas las sanciones menos una (la más gravosa de marzo de 2006) a la mitad.
No obstante, según se evidencia en la resolución impugnada (folio 48 de la primera pieza), la administración tributaria participó a la contribuyente que las sanciones deben ser pagadas al valor de la unidad tributaria para el momento del pago y las actualizó a Bs. 90,00 valor vigente a partir de febrero de 2012, es decir a la fecha de la emisión de la resolución impugnada, aumentando el total de la sanción a BsF. 7.538.982,30 (folio 49 de la primera pieza) y que al valor de la unidad tributaria actual (BsF. 127,00 ) alcanza a la suma de BsF. 10.570.000,00 lo cual es incorrecto según criterio de este tribunal con fundamento en las siguientes consideraciones:
Ahora bien, partiendo de tal planteamiento, se estima necesario transcribir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el principio de irretroactividad de la Ley, y que a la letra establece:
Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron”.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea.
Respecto al principio de irretroactividad de la Ley, ha sido reiterada la interpretación del nuestro M.T. al indicar que el mismo está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Vid. Sentencia de esta Sala Nos. 00793, 000024 y 01982 de fechas 28 de julio de 2010, 14 de enero de 2009 y 05 de diciembre de 2007, entre otras).
Con fundamento en el precedente criterio, corresponde ahora analizar la norma denunciada como inconstitucional, en atención al principio de irretroactividad de la Ley, y en tal sentido se observa que la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En iguales condiciones está consagrado el aludido principio de irretroactividad de las leyes, así como lo atinente a la vigencia de las leyes tributarias en el Código Orgánico Tributario de 2001 (cuerpo normativo que regula el sistema tributario en el país), aplicable en razón del tiempo, al establecer en su artículo 8 lo siguiente:
Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo. (Subrayado por el Juez).
Se desprende asimismo de la precitada norma como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
Ha destacado nuestro M.T., conforme al pedimento de la contribuyente basado en la desaplicación por inconstitucionalidad del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, pues a su decir, viola el principio de irretroactividad de la ley, considera este Tribunal que tal situación no se presenta en el caso de autos, pues dicho artículo surge complementario a la disposición principal que sea transgredida, vale decir, por la comisión de una infracción tributaria, que se encuentre, como en esta causa, determinada la consecuencia jurídica términos porcentuales convertidos en unidades tributarias, lo cual, a su vez, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 113 del aludido código, que es el fundamento de la sanción impuesta. Así se declara.
En cuanto a la inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las unidades tributarias en materia sancionatoria, cabe destacar el criterio reiterado de esta nuestro M.T., donde en un caso relativo al examinado principio de legalidad, se consideró que las unidades tributarias constituyen un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción establecida en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda, con lo cual dejó sentado que la unidad tributaria:
…simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias
, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Con fundamento en el criterio jurisprudencial precedente, este Tribunal desestima el alegato de los apoderados judiciales de la contribuyente, atinente a la desaplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Corresponde ahora a este Tribunal, con fundamento en la normativa reseñada y de acuerdo con el planteamiento hecho por los apoderados judiciales de la contribuyente, examinar lo relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa impuesta en el caso que nos ocupa, habida cuenta que dicho valor, según criterio de este Tribunal debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción, vale decir, desde febrero hasta octubre de 2006 (BsF. 29,40 y BsF. 33,60) convertidas a BsF. 37,632 que es el valor de la unidad tributaria al momento del pago de la obligación hecho efectivo el 16 de octubre de 2007, reconocido así por la administración tributaria en la resolución impugnada (folio 50 de la primera pieza) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/GGSJ/DRAAT/2012/ de fecha 30 de enero de 2006 cuando el valor de la unidad tributaria es de BsF. 90,00 como aparece en la resolución (fecha de la emisión de la misma) o BsF. 127,00 (valor actual) o el valor que corresponda cuando la sentencia esté definitivamente firme o cuando se pague la sanción.
En este sentido, cabe destacar la interpretación que hizo nuestro M.T. en un caso similar, pero ocurrido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, al indicar que por cuanto el aludido código no señala expresamente el valor de la unidad tributaria que debe considerarse en ese caso, juzgó que el aplicable era el valor de la unidad tributaria existente para el momento en que se cometió la infracción (Ver. Sentencia N° 02178 de fecha 17-11-2004, caso: Mantenimiento Quijada C.A.).
Ahora bien, siendo ello así, se puede observar con la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para el caso de autos por razón del tiempo, la existencia de un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para determinar el cálculo de las sanciones tributarias. Así, corresponde referirnos a las siguientes:
Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.
Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
(…)
-
Multa.
(…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.
(Subrayado por el Juez).
Pues bien, de la citada normativa se puede concluir que el legislador expresamente previó cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; señalando para ello, en el caso que nos ocupa que cuando estén expresadas en unidades tributarias serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
A los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues en forma diáfana así lo expresa la disposición transcrita, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la ley, (Vid., entre otras, Sentencias Nos. 01108, 00107 y 00398 de fechas 29 de julio de 2009, 03 de febrero y 12 de mayo de 2010, respectivamente).
Observa el Juez que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT dictó el 23 de abril de 2012 la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0269 (notificada el día 26 del junio mismo año), momento aquél en el cual determinó que la contribuyente incumplió los deberes del agente de retención en materia del impuesto al valor agregado, por enterar extemporáneamente los impuestos retenidos en el periodo desde enero 2005 hasta octubre de 2006 y ordenó pagar la multa respectiva al valor de BsF. 29,40 y Bs. 33,60 la unidad tributaria, reexpresadas con el valor a la fecha de la emisión de la resolución en BsF. 90,00 y hoy en BsF. 127,00.
En atención a tales circunstancias, juzga este Tribunal que el valor de la unidad tributaria que se debe aplicar, después de su conversión con el valor de la fecha de la infracción (BsF. 29,40 y BsF. 33,60) es el de la fecha del pago el 16 de octubre de 2007 (BsF. 37,632) a los fines del cálculo de las sanciones impuestas, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha del pago de la obligación tributaria principal y que el Tribunal estima, con base a la infracción mayor que ocurrió en el mes de abril de 2006 de BsF. 654.787,69 (100%) y reduciendo el resto de las sanciones (BsF. 2.574.823,16 – BsF. 654.787,69 = BsF. 1.920.035,47) al 50% (BsF. 960.017,73) resultando el total de la sanción en BsF. 1.614.805,42 (BsF. 654.787,69 + BsF. 960.017,73. Así se declara.
Sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria por causa de fuerza mayor por falta de liquidez monetaria, ante la falta de respuesta de la administración tributaria dentro de los lapsos estipulados por la normativa respectiva de la recuperación de retenciones en exceso al impuesto al valor agregado, es criterio del Juez que la contribuyente no puede aducir el no enteramiento de cantidades que no eran suyas y que solo actuaba como agente de retención con la obligación de enteramiento dentro de los plazos establecidos por la ley con la excusa de la no obtención a tiempo de la recuperación de retenciones en exceso, lo cual tiene un procedimiento especial para su obtención, incluyendo los recursos que considere convenientes y que le concede la ley, pretendiendo justificar la infracción cometida, máximo cuando el 16 de octubre de 2007 hizo efectivo el enteramiento aunque de forma extemporánea, por lo cual el Tribunal descarta esta eximente solicitada por la recurrente. Así se decide.
Sobre la confiscatoriedad de las sanciones esgrime el apoderado judicial de la contribuyente, que:
…Se da el presupuesto que si bien el monto del impuesto resulta racional, por constituir una detracción legal, calculada racionalmente, se pretende no obstante, imponer sanciones por el incumplimiento en el enteramiento por causas de fuerza mayor, que resultan abiertamente desproporcionadas, adquiriendo características confiscatorias.
Pretender la Administración Tributaria, imponer multas que en algunos casos superen hasta en cinco (05) o casi seis (06) veces el monto del tributo que se adeudaba, pues se verifican sanciones por el orden del 500% y hasta el 560%, en exceso además del límite máximo establecido, de por si mismo confiscatorio, máxime cuando se determinan intereses de mora como mecanismo resarcitorio por la demora incursa, lo cual hace imposible el pago de las mismas, al afectarse una parte sustancial de la renta de mi representada …
. (Resaltado de ellos).
Al respecto, la representación judicial del SENIAT expresó que:
… Respecto a lo alegado por la recurrente relativo a que las sanciones impuestas con base en los artículos 113 y 94 del Código Orgánico Tributario, vulneran los principios constitucionales de legalidad, no confiscatoriedad, proporcionalidad de las penas, equidad, capacidad contributiva, economía y justicia tributaria, es por ello, que solicita se desapliquen los citados artículos y por vía de consecuencia la declaratoria de nulidad de la Resolución que impone las sanciones…
.
…en el presente caso no se ha configurado ninguno de estos dos supuestos, vale decir, ni la derogatoria del Artículo 113 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por el órgano judicial competente, circunstancia ésta que hace forzoso confirma la vigencia y obligatoriedad de la aplicación de dicha norma por parte de la Administración Tributaria…
.
Ya el Tribunal en esta sentencia decidió la no desaplicación de los artículos 113 y 94 del Código Orgánico tributario y debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción detraía injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria y que aunado a lo anterior dichas sanciones rompieran con su capacidad contributiva o capacidad económica como es señalada en el texto constitucional, como podían ser los estados financieros elaborados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general en Venezuela (VEN-NIF) y un informe financiero que demostrase la falta de liquidez que aduce la recurrente.
Frente a los argumentos expuestos, considera necesario este Tribunal destacar que el principio de no confiscatoriedad del tributo encuentra su basamento legal en el artículo 317 constitucional, cuyo postulado establece que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
En este sentido, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid., entre otras, sentencia No. 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos números 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. – CONFERRY, y 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A.).
La confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa del sistema tributario que desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Así, el efecto confiscatorio es uno de los vicios de más difícil determinación dentro de la actuación tributaria de los Poderes Públicos del Estado, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya perse un acto confiscatorio, toda vez que se encuentra estrictamente asociado a la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual supone que para la comprobación de la vulneración de la garantía de no confiscación se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente. (Vid. Sentencia N° 01060 del 20 de junio de 2007, caso: Municipio Sucre del Estado M.V.. Corporación Optilaser, C.A.).
Nuestro M.T. también se ha pronunciado sobre este particular, en el sentido que para invocar la defensa sobre la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad, se debe considerar que la sanción impuesta resulta excesiva en contraposición al capital social de dicha compañía, tal cual afirma la recurrente sin hacer mención sobre los perjuicios que acarrearía la aplicación de la multa y los posibles daños que ésta le causaría en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica. En este contexto, juzga el Tribunal que si bien ésta promovió como respaldo de su denuncia copia simple de su documento constitutivo estatutario, sin embargo, dicha prueba resulta insuficiente a los efectos de demostrar que la aludida sanción sobrepasa su capacidad económica, para lo cual debió consignar los libros contables, balances generales, estados de las cuentas de patrimonio -entre otros elementos- en los cuales se refleje el verdadero estado financiero de la misma. Por tanto, se desestima la denuncia que a tal efecto expusiera la contribuyente.
Del análisis de las actas procesales y de las argumentaciones que hiciera el apoderado judicial de la contribuyente para fundamentar su denuncia sobre la violación del principio de no confiscatoriedad del tributo, pudo este Tribunal advertir que la sociedad mercantil recurrente se limitó a exponer a lo largo de su recurso contencioso tributario y de los fundamentos de su apelación, una serie de afirmaciones sobre la supuesta confiscatoriedad que significaría, sin haber aportado a los autos elementos de prueba que permitan demostrar que ello ocasione que las sanciones resulten confiscatorias. Por tanto, se desestima por infundada la denuncia antes indicada. Así se declara.
Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en los siguientes términos:
…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.
De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:
(...)
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
... omissis...
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente 0 adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide
. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.
Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.
Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.
Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.
En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.
Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…
.
Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado solicitado en las sanciones mes a mes y confirma las sanciones por incumplimiento de deberes formales, eso sí, con la aplicación de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de conformidad con los términos de la presente decisión.. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano J.M.B., en su carácter de representante legal de INDUSTRIAL SERVIBOTTLE C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario n° GRTI/RCE/DSA/2007/00017 del 31 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual reflejó que el contribuyente en su condición de agente de retención del impuesto al valor agregado, no ha enterado en una oficina receptora de Fondos Nacionales, el monto correspondiente al impuesto al valor agregado retenido a sus proveedores, durante los períodos de imposición de febrero hasta de diciembre de 2005 y de enero hasta octubre de 2006, siendo este hecho un ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, de conformidad con el numeral 2 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario del 2001 y planillas demostrativas de liquidación, conjuntamente con las planillas por conceptos de multas, impuestos e intereses, por un monto total de dos mil millones quinientos setenta y cuatro millones ochocientos vientres mil ciento sesenta y tres con cinco céntimos (Bs. 2.574.823.163,05) con la reconversión monetaria sería de bolívares fuertes dos millones quinientos setenta y cuatro mil ochocientos veintitrés con dieciséis céntimos. (BsF. 2.574.823,16) (83.786,57 unidades tributarias) e intereses moratorios por BsF. 161.074,39.
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a la contribuyente INDUSTRIAL SERVIBOTTLE C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta y uno (31) días del mes de marzo de dos mil catorce (2014). Año 203° de la Independencia y 155° de la Federación.
El Juez Titular,
Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,
Abg. M.S..
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.
La Secretaria Titular,
Abg. M.S..
Exp. Nº 3015
JAYG/dt/am
