Decisión nº 1215 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Febrero de 2007

Según se desprende de los autos, en fecha veinticinco (25) de Julio de 2.003, la Representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cabeza de la Gerencia General de Tributos mediante p.A. N° 013-03.471, emitida en base a los artículos 178, 121, y 127 del Código Orgánico Tributario ordenó al funcionario competente ciudadano R.G., titular de la Cédula de identidad N° V-3.901.379 que realizase la pertinente fiscalización al contribuyente “INDUSTRIAS CONTEMPO, S.A.”, en la que se constató que para los períodos comprendidos desde el 3er Trimestre del año 1.999 hasta el 2do Trimestre de 2003, autorizada mediante P.A. N° 013-03-471 del veinticinco (25) de Julio de 2003, diferencias de aportes debidos al Instituto e intereses por pago extemporáneo. La fiscalización fue levantada sobre base cierta para lo cual se revisaron las partidas correspondientes. En fecha veinticinco (25) de Septiembre de 2003, la recurrente haciendo uso de su derecho interpuso escrito de descargos, el cual fue analizado en su totalidad en la Resolución Culminatoria de Sumario N° 4910. Posteriormente, alega la Representación del INCE, en fecha quince (15) de Octubre de 2004, que la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en la cual se mencionaba que se habían ratificado en todas sus partes las Actas de Reparo antes identificadas y sus anexos, y además se impuso una multa por el incumplimiento de las obligaciones en atención del artículo 97 en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. De igual forma, la Representación del INCE en las actuaciones consignadas en el presente expediente efectúa una serie de consideraciones que a continuación se resumen:

En cuanto al falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE (Improcedencia del 2% sobre las utilidades) alegado por la representación de la recurrente, establece la representación del INCE que la contribuyente en el escrito de recurso contencioso tributario alega que en la resolución impugnada el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) realizó la determinación tributaria sobre los aportes del 2% establecidos en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley sobre INCE, sobre una base imponible que incluye conceptos distintos al salario normal. Observando la Representación del INCE al respecto que uno de los principios jurídicos de orden general más importante relacionado con la tributación, cónsono por demás con el concepto de Estado de Derecho, es el principio de legalidad tributaria, consagrado en nuestra carta magna en el artículo 117, en concordancia con lo previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, con estos artículos, deduce la representación del INCE, que para hacer exigible el pago de un impuesto, tasa, o contribución especial, y por ende la cuota exigible o base de cálculo con sus elementos integrantes tal y como lo es el sujeto pasivo, deben cumplir con este principio constitucional de legalidad tributaria. Por otra parte la representación del INCE pasa a realizar un análisis del artículo 10 de la Ley del INCE, el cual dispone: “El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. -Una contribución de los patronos, equivalente al dos (2%) del total de los Sueldos, Salarios, Jornales y Remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos Industriales o Comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

2. -El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3. -Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. -Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto”.

   Denotando al respecto la representación legal del INCE, que dicho articulado enmarca la consagración de una contribución parafiscal de seguridad social, creada por el estado con carácter obligatorio, en beneficio del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con el fin de que este cumpla con sus fines sociales. A continuación dicha representación, pasó a demostrar en la oportunidad de informes su postura, realizando un análisis de los elementos constitutivos del tributo: El hecho imponible: en el caso de marras, la existencia y funcionamiento de establecimientos industriales o comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados, ni a las Municipalidades; que las empresas den ocupación a cinco (05) o más trabajadores; que exista una relación laboral, esto quiere decir, que para que este aporte proceda, es necesario el patrono y cinco (05) o más trabajadores (empleados u obreros) subordinados a este, y por último que realicen una actividad económica. En cuanto a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, en este caso son el patrono y los trabajadores. Por último la Representación del INCE establece que la base de cálculo o alícuota impositiva y los elementos integradores de la base imponible o base gravada del tributo, en este caso son la contribución de los patronos, equivalente al dos (2%) por ciento del total de los sueldos, salarios, Jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos Industriales o Comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades, así mismo, el medio por ciento (1/2%) de la utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados.

   Ahora bien, la representación del INCE realizó además en su escrito de informes un análisis del articulo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual hace referencia al concepto de salario, resaltando en el Parágrafo Cuarto de dicho artículo, el hecho de la obligación legal del patrono de cancelar una contribución, tasa o impuesto, calculándose en base al salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó. De igual manera, analiza dicha representación, el Parágrafo Segundo del mismo artículo, en el cual se desprende que queda excluido del salario normal las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tiene carácter salarial. Resaltando que del artículo se desprende la imposibilidad legal de incluir conceptos distintos al Salario Normal para el cálculo de la contribución especial del INCE.

   Ajustado a lo anteriormente escrito, la Representación del INCE pasa a realizar un análisis Jurisprudencial de las Sentencias que se ajustan a los criterios reiterados sobre el tema, reconociendo que dichos criterios tanto de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y del Tribunal Supremo de Justicia coinciden en declarar improcedente la inclusión de la partida de las utilidades dentro de la base del cálculo del 2% establecido en el Ordinal 1ro del artículo 10 de la Ley del INCE, tal y como se desprende del dispositivo de la Sentencia 0099/2003 de fecha cuatro (04) de Noviembre de 2003: “las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salarios, ni sueldos y mucho menos bajo la frase de remuneraciones de cualquier especie, por cuanto, en principio no reúne los elementos integradores de éstos y luego toda vez que el propio legislador previó para ellas, en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley de INCE, específicamente, las causales idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria”. Otra Sentencia analizada en el escrito de informes de la Representación del INCE es la N° 220 del cinco (5) de Abril de 1994, de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria, caso Fábrica Nacional de Cemento, la misma expresa lo siguiente: “Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre las utilidades pagadas por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1 de artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen del 1/2% de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos, de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 10 ejusdem..” . Así mismo, la Sentencia Nro 1551 de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de fecha veintitrés (23) de Noviembre de 1.999, caso VICSON; la Sentencia Nro 1642 de fecha primero (1) de Diciembre de 1999, de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria Caso Citibank CA, declaran improcedente el reparo por concepto de aportes patronales fundamentado en que debió aplicarse el 2% sobre las utilidades, para calcular los aportes con cargo al patrono.

   Igualmente, cita la Representación del INCE la Sentencia Nro 654 de fecha veintiuno (21) de Octubre de 1997, de la extinta Corte Suprema de Justicia, caso DART DE VENEZUELA, C.A., en este caso el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período revisado al monto pagado en ese mismo período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%) resulta improcedente y así lo declaró.

   Por último, la Representación del INCE, invoca en sus alegatos la Sentencia N° 502 de fecha treinta (30) de Enero de 1.998, Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario: “...Estando excluidas las utilidades de los trabajadores del concepto de salario normal que constituye por voluntad del legislador, la base de cálculo de los tributos relacionados con la retribución del mismo, sea por quien lo pague o por quien la reciba, el reparo formulado por el INCE en la precitada Acta es improcedente...”.

   En consecuencia de lo anterior la Representación del INCE, realizó en el escrito de informes un análisis del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos destacando lo siguiente: “...Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”, el instituto corrigió, según la interpretación dada por la Representación del INCE, la interpretación de la definición de remuneración de cualquier especie prevista en el Numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la institución. Por todo lo antes expuesto y en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme, y que la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, el mismo es más favorable a la contribuyente y así solicitó que fuese declarado.

   En cuanto a la supuesta improcedencia de las multas en la resolución alegada por la contribuyente en razón a la accesoriedad de esa sanción con el reparo y que dicha imposición vulnera su derecho a la defensa, al respecto la Representación del INCE observó en su escrito de informe presentado lo siguiente:

   ...Alega la contribuyente en su escrito recursorio, la errónea aplicación por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de los artículos 97 y 100 del Código Orgánico Tributario, en relación a la inaplicabilidad de las multas impuestas

   . Al respecto, destacó la Representación del Fisco que las actas de reparo Nros. 043616 y 043617, que cubren los períodos comprendidos desde el 3er trimestre de 1999 hasta el 2do trimestre de 2003, las mismas se habían originado por diferencia de aportes, no solo por las utilidades sino por otros conceptos al tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el calculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes, en base a los artículos 40, 71, 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; 30, 145 de la Ley sobre el INCE, y 37 del Código Penal, solicitando por ende dicha Representación del ente exactor que se declaró procedente la multa impuesta.

   Por otra parte, la Representación Fiscal invoca un principio de la doctrina penal Venezolana “La Ignorancia de la Ley no debe eximir de delito o falta”, artículo 60 del Código Penal Venezolano. Siendo extensible a todas las ramas del derecho realizando un análisis de la doctrina venezolana en referencia al tema relacionando los ilícitos fiscales con la figuras del dolo y error de derecho, para concluir en su petición de solicitar la declaración totalmente parcialmente con lugar. (negrillas nuestras).

   Ahora bien, el origen de este reparo, según la representación de la contribuyente, deriva de sumar a la base imponible de los pagos efectuados por la contribuyente, los montos correspondientes a utilidades pagadas a los trabajadores, lo que arroja como resultado, a juicio de la Administración, la cantidad de Bs.7.511.588,00 en concepto de aportes del 2% causados de conformidad con lo previsto en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, y la cantidad de Bs.112.476,00, por concepto de aportes del 1/2%, correspondiente a lo establecido en el numeral 2, del artículo antes señalado. Adicionalmente a dicha cantidad le fueron sumados intereses moratorios, calculados conforme al artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 (66 del Código Orgánico Tributario del 2001), por Bs. 119.303,00, lo que arroja parcialmente el monto reparado en la Resolución Culminatoria del Sumario. En segundo lugar, la Representación de la Contribuyente en su escrito de Recurso Contencioso Tributario, alega que la contribuyente efectuó el pago de las actas de reparo Nros. 043616 y 043617, según planilla de depósito Nro. 350598 del Banco Mercantil de fecha primero (01) de Septiembre de 2003., Luego la Gerencia General de Tributos procedió una vez más a calcular intereses moratorios correspondientes de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en su reforma parcial de 1994 y el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de BS.6.359.907. Así mismo, se estableció una multa total por Bs.7.208.666,00, atendiendo al procedimiento dispuesto en el artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, debido al concurso de infracciones tributarias.

   Ahora bien, la Representación de la Contribuyente alega en su escrito de Recurso Contencioso Tributario una serie de motivos por los cuales el INCE incurrió en vicios de ilegalidad que, según ésta, acarrearían como consecuencia la declaratoria de nulidad absoluta, en base a lo siguiente: a.- La Resolución impugnada incurrió en falso supuesto de derecho, al pretender gravar las “UTILIDADES” con la alícuota prevista en el artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE, para ser aplicada a los sueldos, salarios, jornales y otras remuneraciones de los trabajadores; b.- La Resolución impugnada violó el derecho a la defensa y debido proceso de su representada, específicamente en lo relativo al derecho a la previa formulación de cargos, al imponerle sobrevenidamente, en la Resolución Culminatoria del Sumario, multas que no fueron previstas en el acta fiscal; c.-La Resolución Culminatoria del Sumario incurrió en falsa aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, al pretender el cobro de intereses moratorios sobre una supuesta acreencia que no reunía los requisitos para la procedencia de dichos intereses ya que no era líquida ni exigible; d.- La Resolución Culminatoria del Sumario aplicó erradamente el artículo 100 del Código Orgánico Tributario; y e.- La Resolución impugnada incurre en falso supuesto de hecho.

   En cuanto al Falso supuesto de derecho, la Representación de la Contribuyente en primer lugar expone que la resolución impugnada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al pretender gravar con cargo de empresa-patrono, la partida de utilidades con la misma alícuota aplicable al resto de las remuneraciones, siendo la obligación fiscal de contribuir respecto de las utilidades establecida en cabeza de los trabajadores en base al artículo 10 numeral 2, de la Ley del INCE; y en segundo lugar establece la Representación de la Contribuyente, por aplicación de ese precepto legal, la alícuota aplicable a las utilidades es del ½% , y no el 2%. En cuanto a este punto de discusión la Representación del INCE trae a colación las siguientes Sentencias de la Sala Político Administrativa, en Sala Especial Tributaria: 1.- Sentencia del cinco (05) de abril de 1.994; caso: C.A. Fabrica Nacional de Cementos, ratificada en fecha tres (3) de Noviembre de 1999, caso M.E.d.A. y Préstamo: “...Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre las utilidades pagadas por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características del salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 10 ejusdem...” .

   Argumenta la Representación del Contribuyente al respecto de la sentencia anteriormente transcrita, que la Ley del INCE distingue dos tipos de contribuciones a pagar, los salarios o demás remuneraciones que de acuerdo a la misma Ley en referencia se gravan con el dos por ciento (2%) con cargo a los patronos, y por otro lado, se encuentran las utilidades, las cuales se gravan con el medio por ciento (1/2%) con cargo a los empleados y obreros.

2. -Señala también que la sentencia Nro. 00422 de fecha dieciocho (18) de marzo de 2003, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ratificó la imposibilidad de incluir las utilidades dentro de la base imponible de la contribución prevista en el artículo 10 ordinal 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sosteniendo lo siguiente: “...El representante del instituto afirma que, de conformidad con lo establecido en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en su artículo 10 numeral 1, este puede gravar con una alícuota proporcional del 2%, las utilidades pagadas por las aportantes a sus trabajadores; esto por cuanto, a su decir, las remuneraciones pagadas bajo dicho concepto quedan comprendidas en la expresión “ remuneraciones de cualquier especie”, empleada por el legislador en el señalado texto normativo y por cuanto se trata de utilidades convencionales que son las que se pretenden gravar con esta contribución; afirmación esta que resulta contraria a lo sostenido por el apoderado de la contribuyente, quien considero que tales cantidades ya se encontraban expresamente gravadas conforme al numeral 2 del artículo en referencia. En consecuencia, someter las utilidades a la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la señalada ley, constituiría una violación del principio de legalidad. Así mismo, considera que tales conceptos no pueden resultar gravados conforme al numeral 1 del artículo 10, ya que las utilidades no forman parte del salario normal devengado por los trabajadores y solo se consideran como tal a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que se causan al terminar la relación laboral, conforme a lo previsto en el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990...”.

3. - Sentencia Nro. 3 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha veintidós (22) enero de 2004, en el caso de HILADOS FLEXILON, S.A., alegando que dicha sentencia resulta evidente que en el caso de sub judice, pretende el INCE gravar las utilidades con cargo directo a la empresa, y aplicando la misma alícuota de los salarios y demás remuneraciones, aplicó erradamente el artículo 10, numeral 1, de la Ley del INCE, incurriendo con ello en el vicio de Falso Supuesto de Derecho, que incide en la nulidad del acto, solicitando que el Tribunal así lo declarase. Finalmente en cuanto al punto de la improcedencia del reparo por concepto de diferencia de aportes patronales fundamentado en la aplicación del 2% sobre las utilidades pagadas, por vía de consecuencia la Representación de la Contribuyente solicitó que se declarara nula la multa impuesta conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; así como todos los intereses moratorios, determinados por la resolución.

   Ahora bien, la Representación de la Contribuyente en cuanto a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, por imposición de multas que no fueron determinadas en el acta fiscal, esboza en su escrito de Recurso Contencioso lo que la doctrina especializada en la materia ha dicho sobre el tema, trayendo a colación además la postura de la Comisión de Derechos Humanos: “...el derecho a la defensa no es otro que el derecho de disponer del tiempo y de las facilidades necesarias para la preparación de su defensa...” ( Sentencia 8403/1978; Caso Jesper contra Bélgica). De igual forma realiza la Representación de la Contribuyente, un análisis del articulo 49 de la Constitución, en el cual se consagra el debido proceso, el derecho a la defensa y a la asistencia jurídica entre otros, aplicando la Sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia Nro. 983, expediente 6.973, de fecha treinta (30) de Noviembre de 1994, en donde la Sala aclara que tal derecho a la defensa rige toda actividad punitiva del estado y por ende, se aplica en el ámbito de los procedimientos administrativos sancionatorios. Argumenta la Representación de la Contribuyente que para que se cumpla la garantía constitucional del derecho a la defensa, deben ser respetados plenamente en los procedimientos administrativos sancionatorios, la notificación previa de los cargos que se imputan, con el fin de conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, para poder evitar que en algún momento pueda generarse indefensión para los administrados. Destacando que en el caso de marras no fue cumplida dicha garantía debido a que la Resolución impugnada procedió a imponer multa por contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario y la multa por falta de retención prevista en el artículo 100 ejusdem, antes de ser informada la empresa. Agrega además que el Representante de la Contribuyente que en cuanto al Acta Fiscal que dio origen al procedimiento sumario no hace referencia alguna en torno a la eventual aplicación de dichas multas, no cumpliendo con dicha Garantía Constitucional, que obliga a las autoridades a sustanciar un procedimiento de carácter sancionatorio en caso de comprobarse las irregularidades que se le imputan, solicitando que este Tribunal así lo decida.

   Por otra parte la Contribuyente alega la Falsa aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la Resolución Culminatoria del Sumario por pretender cobro de intereses moratorios sobre una supuesta acreencia que no reúne los requisitos para la procedencia de dichos intereses ya que no era liquida ni exigible, agregando que el criterio sostenido por los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios y el M.T., en cuanto a lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, no es otra que la necesidad de que el reparo hubiere quedado definitivamente firme, para que se generasen intereses moratorios, Sentencia de fecha catorce (14) de diciembre de 1.999, caso Declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, expediente Nro 1.046, solicitando que así se decida.

   Continúa la Representación de la Contribuyente argumentando la existencia de la errada aplicación de multa prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, al imponerle multa por falta de retención del ½% de las utilidades pagadas a los trabajadores, siendo que la contribuyente si efectuó la retención del ½% de un monto de utilidades distinto (mayor) al que sirvió de base imponible al cálculo efectuado inicialmente, negando y rechazando la contribuyente la multa aplicable en base al artículo 99 Código Orgánico Tributario de 1994, por falta absoluta de retención.

   Por último la Representación de la Contribuyente solicitó que sea declarado con lugar el vicio de falso supuesto, ya que según éste, en base a los hechos y la fundamentación legal la Administración Tributaria incurrió al dictar el acto administrativo, argumentado su postura sobre la base de la Sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa de fecha diecisiete (17) de mayo de 1984: “...cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legitima pues la previsión hipotética de la norma solo cobra valor cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis...” .

   Continua la Representación de la Contribuyente alegando que en el caso de marras que las cantidades tomadas por la administración y que sirvieron de fundamento al reparo efectuado, son absolutamente erradas y no corresponden con las cifras reales contenidas en los registros contables. Ratificando su escrito de Recurso Contencioso Tributario en cada una de sus partes en el escrito de informes presentados en la oportunidad procesal debida, y posteriormente en el escrito de observación a los informes consignado en la presente causa.

   - II-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Planteada la litis en los términos anteriormente expuestos, este tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por el recurrente y la Representación del INCE, y estudiado el acto administrativo que se impugna ha considerado lo siguiente:

   Los vicios a que hace referencia el recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de utilidades en la base imponible, que constituyen según éste, el vicio de falso supuesto de derecho, que de verificarse acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo. Tal vicio puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   En el caso de marras aprecia este sentenciador que la Representación del INCE realizó su fiscalización sobre base cierta, no aplicando la reiterada postura Jurisprudencialmente asumida por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios y por el Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto a la interpretación del artículo 10 de la Ley de INCE, tal y como se evidencia en la Sentencia de fecha treinta (30) de Enero de 2002, emitida por este Tribunal, caso Sociedad Mercantil “BAYER, S.A.” en la cual se aclara que las utilidades no forman parte del salario y que para llegar a esta conclusión debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho y así como también, debemos utilizar nuestro Código Civil, que señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley del INCE:

   ...Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional. Salario: Estipendio, paga o remuneración, en especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador. Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo...

   No encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, (subrayado nuestro) lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   Adicionalmente es criterio reiterado y actualmente recogido en la normativa legal laboral que en cuanto al cálculo de las prestaciones sociales del trabajador es tomado en cuenta el salario integral del trabajador, es decir se incluye todo tipo de bonos otorgados por el patrono, exceptuando el bono de alimentación, además se integra a este tipo de salario integral las utilidades otorgadas, horas extras, días domingos y feriados. En cambio para el calculo de otros conceptos se utiliza de salario normal, tal y como ocurre en el calculo del bono vacacional. Es decir, que esta claro para la jurisprudencia y actualmente por el legislador que se considera como salario normal devengado por el trabajador, más sin embargo este sentenciador con el fin dejar en claro en esta nueva oportunidad retoma lo establecido en la Sentencia sociedad mercantil “BAYER, S.A.”:

   “...R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

   ...Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades...

   Por otra parte el Dr. R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien en su obra señala lo que realmente se considera salario normal argumentando lo siguiente:

   …salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

   (subrayado y resaltado propio)

   Es evidente que en el caso de marras es necesario traer a colación diversos fallos dictados por nuestro Tribunal Supremo de Justicia, tal y como la decisión Nro 52 de la Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado propio).

   Destaca esta Sentencia y aclara que el salario es la contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo trascrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto el Acta de Reparo no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. Así se decide.

   En otra Sentencia que aclara la controversia es la Nro 60, del Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha cinco (05) de Abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero, caso Alberto Loza.V.. Maraven, S.A. en la cual se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…”

   Tomando en cuenta todo lo anteriormente analizado este Sentenciador llega a la conclusión que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, que reza lo siguiente:

   CAPITULO III

   De los Recursos del Instituto

   …Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1º) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2º) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia…

   Existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

   Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

   Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001 la Resolución que se impugna es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo. Así se decide.

   Ahora bien, en cuanto al vicio de falso supuesto es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución. Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001 la Resolución que se impugna es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo. Así se declara.

   De igual forma, se desprende que la determinación realizada por el funcionario brinda a todas luces poco conocimiento de las posturas laborales y fiscales, debido al incorporar al concepto de salario las utilidades y por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

   Se desprende de la redacción del articulo 10 de la Ley del INCE dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Se evidencia de la redacción de la norma que cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

   La Jurisprudencia ha sido clara sobre este particular el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha cinco (5) de Abril de 1.994, caso Fábrica Nacional de Cementos estableció:

   Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

   Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

   Otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha veintiuno (21) de Octubre de 1.997 señaló:

   Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

   Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

   En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

   (Subrayado propio).

   En el caso Vicson S.A. de fecha veintitrés (23) de Noviembre de 1.999 la Sala Político Administrativa Especial Tributaria del más alto Tribunal se señala:

   En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

   Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

   . (Subrayado propio).

   En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha primero (1°) de Diciembre de 1.999 con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

   Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

   Ahora bien, con base a la pacífica y reiterada doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE a las utilidades ni a los bonos extraordinarios como parte del salario, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria. Así se declara.

   - III -

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil “INTRUSTRIAS CONTEMPO, S.A.”, en contra del acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4910 de fecha veinticuatro (24) de Septiembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual formuló reparó a la contribuyente para el período comprendido desde el Tercer Trimestre del año 1999, hasta el Segundo Trimestre del año 2003, por conceptos principales y accesorios en materia de la contribución especial INCE, quedando la empresa aportante obligada a cancelar, visto que en fecha veinticinco (25) de Septiembre de 2.003 el contribuyente canceló parcialmente el acta de reparo Nos 043616 y 043617 de fecha primero (1ero) de Septiembre de 2.003 mediante planilla de depósito N° 350598 del Banco Mercantil por un monto de (Bs.7.618.656,20); por Intereses Moratorios la cantidad de (Bs. 6.359.907,00) y Multa en la cantidad de (Bs.7.208.666,00), actos administrativos estos, que se declaran nulos y sin efecto legal alguno. Así se declara.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 218 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el Recurso, la acción o en su caso las excepciones en el juicio de cobro, o cuando estas últimas no hubiesen sido opuestas y hubiese vencido el lapso para que el deudor acreditare el pago, procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas del contribuyente o responsable las cuales no excederán del diez por ciento (10%) de la cuantía del Recurso o acción o de la demandada, según corresponda.

Cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme, será condenado en costas en los términos previstos en este artículo.

Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.

El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán por el tiempo durante el cual esté paralizado el juicio

.

Así pues, declarado totalmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente "INDUSTRIAS CONTEMPO,S.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente impone en el presente juicio al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), del pago de las Costas, calculadas en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de Febrero de dos mil siete (2.007). Años 196º de la Independencia y 148º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L.

El Secretario Suplente,

N.R.M..-

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos de la tarde (2:00 p.m.).--El Secretario Suplente,

N.R.M.

EXP. No. AP41-U-2004-000460.-

APL/msf.-