Sentencia nº 02655 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 23 de Noviembre de 2006

Mediante escrito presentado el 17 de octubre de 2005 ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) del Área Metropolitana de Caracas, la empresa Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., ejerció recurso contencioso tributario contra la Orden número 1859-01-05, de fecha 5 de junio de 2001 emitida por dicho Instituto que resolvió el recurso jerárquico interpuesto por la referida sociedad mercantil contra el Acta de Reparo N° 028179/80 del 21 de junio de 2000.

Los actos administrativos impugnados tuvieron su origen en lo siguiente:

Mediante P.A. N° 252001-519 de fecha 11 de abril de 2000, la Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal, de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó la investigación en los libros, documentos, comprobantes y demás recaudos de la sociedad anónima Tecnoconsult Ingenieros Consultores, para verificar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y del ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la ley del mencionado Instituto.

La investigación fiscal practicada a la empresa concluyó con el Acta de Reparo N° 028179-80 de fecha 21 de junio de 2000, que formuló los siguientes reparos: a) por aportes insolutos del 2% para el período comprendido entre el primer trimestre del año 1994 y el primer trimestre del año 2000, de Bs. 401.683.041,00; b) por aportes insolutos del ½ % correspondiente al año 1999 y primer trimestre del año 2000, de Bs. 5.151.558,00; c) intereses “extemporáneos” de Bs. 363.727,00; d) actualización monetaria por Bs. 308.432.271,00; e) intereses compensatorios por Bs. 77.401.991,00; y f) multa del 10% del tributo omitido por Bs. 40.683.460,00.

Por Orden C.E. N° 1859-01-05 de fecha 5 de junio de 2001, el Comité Ejecutivo del Instituto declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la empresa, confirmando el aporte del 2% por Bs. 401.683.041,00, la multa del 10% del tributo omitido por Bs. 40.683.460,00; modificó los intereses “extemporáneos” de Bs. 363.727,00 a la cantidad de Bs. 323.471,00, por cuanto la aportante pagó Bs. 40.256,00, y dejó sin efecto los montos determinados por actualización monetaria de Bs. 308.432.271,00 e intereses compensatorios por Bs. 77.401.991,00.

Contra esta decisión la empresa interpuso el recurso contencioso tributario.

Posteriormente, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró sin lugar el referido recurso.

Mediante diligencia presentada el 3 de marzo de 2006 la apoderada judicial de la recurrente apeló de la decisión, por lo que el mencionado Tribunal remitió el expediente a esta Sala.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

En fecha 11 de julio de 2005 el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario fundamentándose para ello en lo siguiente:

No obstante el examen de la argumentación que antecede, resulta de obligada consecuencia a este Tribunal considerar, en primer término, que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. aparece constituída y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no se suceden en el presente caso. Además, en todo caso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes con las características y bondades de las sociedades anónimas, como la forma jurídica preferida por las organizaciones empresariales para el desarrollo de sus actividades económicas.

…OMISSIS…

En función de los argumentos que anteceden y contrariamente al criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia, entre otros, en los fallos dictados en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria el 05 de abril de 1993 (Caso. C.A., Laboratorio Autoanalitico del Instituto de Clínicas y Urología Tamanaco) y el 09 de agosto de 1994 (Caso. Luchsinger, A.B. & A., C.A.), debe la Sala concluir que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indefectiblemente vinculado al ejercicio de las actividades comerciales propias de su forma societaria anónima, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste, sea de manera directa o indirecta. Por tanto, resulta legalmente procedente la exigencia dispuesta a su cargo en la Resolución N° 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994, expedida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

(…)…que Tecnoconsult, Ingenieros Consultores, S.A., sí está obligada a aportar al Instituto el 2% y retenerles a sus empleados el ½% los cuales se encuentran establecidos en los ordinales 1° y 2° del mencionado artículo 10 eiusdem, así como también debe cancelar por deuda tributaria: 1.- Por aporte del 2% Bs. 401.683.041,00. 2.- Intereses moratorios Bs. 363.727,00. En virtud de que la empresa canceló la cantidad de Bs. 40.256,00, quedando un saldo a cancelar de Bs. 323.471,00. 3.- Sanción del 10% por Bs. 40.683.460,00, dando un total de Bs. 442.689.972,00).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En el escrito de fundamentación de la apelación, los apoderados judiciales de la recurrente señalaron que la sentencia apelada infringió lo dispuesto en el artículo 243, ordinal 4º, en concordancia con el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, porque omitió la motivación en aspectos esenciales del asunto en controversia.

Señaló que cuando el a quo fundamentó su sentencia en un análisis parcial del material probatorio que cursa en autos, dictó una sentencia carente de motivos.

En lo que se refiere al fondo de la controversia, señaló que: “Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., no está sujeta al ámbito propio de aplicación de la ley del INCE, por tratarse de una empresa cuyo objeto social está relacionado directa y excluyentemente, con el ejercicio de actividades profesionales propias del campo de la Ingeniería, según se desprende de la Cláusula Segunda del Documento Constitutivo Estatutario de nuestra representada TECNOCONSULT S.A., y, a pesar de estar constituída con forma mercantil, no tiene, sin embargo, establecimientos comerciales o industriales, pues, desde su constitución, se ha dedicado exclusivamente a la prestación de servicios profesionales no mercantiles.”

Que la obligación de pagar los aportes al instituto deviene del hecho de ser propietaria de un establecimiento industrial y comercial, no siendo su caso, ya que se dedica al ejercicio de actividades profesionales propias del campo de la ingeniería, según la Cláusula Segunda de su Documento Constitutivo-Estatutario.

Que la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, en su artículo 3, excluye de la gravabilidad por tributos comercio-industriales, en general al ejercicio de las profesiones regidas por dicha ley.

Que los efectos de la sentencia dictada por esta Sala el 15 de mayo de 2001, en un caso de la misma empresa, no puede aplicarse sino hacia futuro y a partir de la fecha de la sentencia, ya que en caso contrario, se aplicaría retroactivamente, lo que está prohibido por la Constitución.

En cuanto a la multas y a los intereses moratorios determinados por el INCE, señaló que al no ser procedentes los reparos, devienen también improcedentes.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y las alegaciones formuladas en su contra por los apoderados judiciales de la recurrente, observa esta Sala que la controversia se circunscribe a decidir si la sentencia apelada infringió lo dispuesto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, por falta de motivación y si Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., es sujeto pasivo del gravamen previsto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Planteada la controversia en los términos indicados, pasa esta Sala a decidir:

En el escrito de fundamentación de la apelación, los apoderados judiciales de la recurrente señalaron que la sentencia apelada omitió la motivación en aspectos sustanciales del asunto, específicamente referido a las pruebas, por lo que consideró que se dictó una sentencia carente de motivos.

El artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil señala:

Artículo 243. Toda sentencia deberá contener:

…OMISSIS…

4° Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

Revisada la sentencia apelada consta que en ella se expresan las razones de hecho y de derecho en las que se fundamentó el a quo, entre otras que Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A. aparece constituída y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, consideró que tiene carácter mercantil cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquélla derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no eran aplicables al caso de la recurrente.

Por ello constata la Sala que la sentencia apelada se encuentra debidamente motivada. Así se declara.

Expuesto lo anterior, corresponde ahora a la Sala pronunciarse sobre el fondo de la controversia, por lo que debe determinarse si la apelante está sujeta al pago del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis, que señala lo siguiente:

“Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia (...)”.

A su vez, el artículo 11 de la referida Ley establece:

Artículo 11.- Son deudores del aporte señalado en el ordinal 1° del artículo 10 de esta ley, las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores.

Para resolver la presente apelación resulta pertinente transcribir parcialmente la sentencia N° 00917 dictada por este M.T. el 15 de mayo de 2001, donde la aportante era la misma Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., y se analizaba un asunto similar al de autos, al señalar:

Una vez resuelto el punto de consideración previa en los términos que anteceden, debe la Sala pronunciarse respecto a si la sociedad mercantil TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. está o no sujeta al pago del aporte previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el ejercicio de las actividades que le son propias y, en consecuencia, si resulta legalmente procedente lo ordenado a su cargo por el Comité Ejecutivo del referido instituto en la Resolución Nº 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994.

En este orden de ideas, se observa que el dispositivo supra citado establece:

‘Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1º) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

Omissis (...)’

A su vez, el artículo 11 de la referida ley califica como deudores del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores.

En principio, será a partir de tales normas y sobre la base de que dicho aporte constituye una contribución de carácter tributario especialmente afectada al financiamiento de las actividades y gastos propios del I.N.C.E., que esta Sala ha de determinar si TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. es sujeto pasivo del aludido gravamen, a cuyo fin deberá también considerar la naturaleza jurídica del aportante y la ratio del legislador patrio sobre tales particulares.

Ahora bien, de las alegaciones contenidas en el expediente se aprecia que los apoderados de la referida sociedad mercantil invocan como un hecho incuestionable que desde su constitución ésta se ha dedicado exclusivamente a la prestación de servicios profesionales no mercantiles en el ramo de ingeniería de consulta, a partir del objeto principal dispuesto para ella en su Documento Constitutivo Estatutario, cuya Cláusula Segunda dice: ‘El objeto principal de la Compañía es la prestación de servicios técnicos profesionales a cuyo efecto podrá realizar estudios, proyectos, planos, así como fungir de asesora o inspectoras en todos aquellos proyectos relacionados con alguna de las ramas de la ingeniería. Se declara expresamente que en virtud del carácter no mercantil de las actividades que habrá de desarrollar, la Compañía no podrá dedicarse principalmente a ninguna actividad comercial, a no ser que dicha actividad se desarrolle de una manera auxiliar o accesoria al objetivo principal establecido.’; así como de las actividades que realiza, las cuales, según dicen, no constituyen actos de comercio; por el contrario, representan actos de naturaleza netamente civil, que por su carácter no pueden ser gravados con patentes comercio-industriales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines (Gaceta Oficial Nº 26.822 del 26 de noviembre de 1958), que reza:

‘El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales.’

No obstante el examen de la argumentación que antecede, resulta de obligada consecuencia a esta Sala considerar, en primer término, que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no se suceden en el presente caso. Además, en todo caso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes con las características y bondades de las sociedades anónimas, como la forma jurídica preferida por las organizaciones empresariales para el desarrollo de sus actividades económicas.

Aunado a lo anterior y determinada la normativa aplicable a los conceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada como una prestación de servicio personal de orden profesional o técnico, y por disposición de ley como ‘no industriales’; muy distinto es el supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedad no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sus socios, la que en el caso concreto es la ingeniería, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios.

Entonces, como bien ha interpretado sobre el particular uno de los más destacados representantes de nuestra doctrina mercantil, el fallecido Profesor H.M.M., ‘(...), no pagarían patentes los ingenieros que, en ejercicio de su profesión laboraran para dichas sociedades, en lo que respecta a los sueldos u honorarios que devengaran de ellas, pero esto ya es otra cosa. Las sociedades, personas jurídicas distintas de los socios que la constituyen, no están en estos casos - ni es posible idiomática ni lógicamente hablando, razonar lo contrario - ejerciendo la profesión de ingeniero sino intermediando entre el público y los profesionales que las integran, que son quienes en realidad las ejercen.’ (Comentario Jurisprudencial ‘Carácter Civil o Mercantil de las Sociedades Anónimas de Ingeniería’, Revista de Derecho Mercantil, 1986.)

Asimismo, debe esta alzada considerar los resultados de la revisión fiscal practicada a dicha sociedad contenidos en el informe levantado por la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, inserto a los autos foliado 74-78, según el cual:

(...), se puede observar que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. ejecuta su actividad en forma organizada para obtener un rendimiento económico propio de la Compañía, la empresa además de estar constituida como S.A., alega ejercicio profesional de la Ingeniería, sin embargo realiza su actividad con la ayuda de otros que venden su conocimiento y trabajo al patrón (...), y que al organizarse por voluntad de los socios como lo ha hecho, se aleja o separa del ejercicio profesional, obteniendo con su actividad un beneficio propio de la S.A., que va a engrosar su capital y cuyos dividendos no son repartidos sino entre sus socios, sacándole provecho a la explotación del trabajo ajeno, sirviendo además de intermediadora de bienes y servicios (...)

En función de los argumentos que anteceden y contrariamente al criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia, entre otros, en los fallos dictados en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria el 05 de abril de 1993 (Caso. C.A., Laboratorio Autoanalítico del Instituto de Clínicas y Urología Tamanaco) y el 09 de agosto de 1994 (Caso. Luchsinger, A.B & A., C.A.), debe la Sala concluir que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indefectiblemente vinculado al ejercicio de las actividades comerciales propias de su forma societaria anónima, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste, sea de manera directa o indirecta. Por tanto, resulta legalmente procedente la exigencia dispuesta a su cargo en la Resolución Nº 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994, expedida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

En cuanto a la solicitud de reintegro formulada por la referida sociedad mercantil de las cantidades pagadas por tal concepto, para esta Sala resulta de obligada consecuencia declarar la improcedencia de la referida solicitud de reintegro, por un monto de Bs. 10.623.007,14 así como de sus intereses moratorios. Así se declara….

.

En conclusión, la Sala ratifica que Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

Por último, señaló la contribuyente que los efectos de la sentencia dictada por esta Sala en fecha 15 de mayo de 2001 deben aplicarse para casos futuros y no para los casos anteriores al cambio de la jurisprudencia que había mantenido esta Sala hasta esa fecha, por lo que consideró que se le estaría aplicando retroactivamente el cambio de jurisprudencia.

Sobre este alegato la Sala se pronunció en la sentencia N° 01502 de fecha 18 de julio de 2001, con motivo de la aclaratoria solicitada por la misma Tecnoconsult Ingenieros Consultores de la sentencia N° 917 de fecha 15 de mayo de 2001, cuando señaló que : “ En cuanto a la vigencia y alcance de la sentencia en cuestión, pronunciada por la revisión judicial de un caso concreto sobre la aplicación del orden jurídico prescrito por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E), publicada en la Gaceta Oficial Nº 29.115 del 08 de febrero de 1970, resulta evidente que la misma es de aplicación inmediata para la sociedad mercantil aportante, como parte afectada en la litis resuelta, pero sus efectos no pueden verificarse erga omnes, como parece que pretenden, implícitamente, los solicitantes de la singular ampliación que nos ocupa.”.

Considera la Sala, contrario a lo afirmado por la contribuyente, que no se está aplicando retroactivamente la jurisprudencia contenida en la sentencia comentada, sino que lo decidido es de aplicación inmediata para el caso concreto de Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A. Así se declara.

En virtud de lo expuesto debe la Sala declarar sin lugar la apelación interpuesta por la aportante y confirmar la decisión apelada.

V

DECISIÓN Por las razones expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. SIN LUGAR la apelación interpuesta por TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. contra la sentencia número 0068/2005, dictada en fecha 11 de julio de 2005 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2. Se CONFIRMA en los términos expuestos en la presente decisión la sentencia dictada por el referido Tribunal que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada aportante contra la Orden C.E.N° 1859-01-05 de fecha 5 de junio de 2001, emitida por el Comité Ejecutivo del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), que determinó a cargo de la mencionada recurrente aportes del 2%, de conformidad con el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por la cantidad de Bs. 401.683.041,00; intereses moratorios por Bs. 323.471,00 y multa por Bs. 40.683.460,00. Quedan FIRMES, en consecuencia, los mencionados actos.

Se condena en COSTAS a la sociedad mercantil TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A., en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso interpuesto, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

Ponente

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintitrés (23) de noviembre del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02655, la cual no esta firmada por la Magistrada Y.J.G., por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.