Sentencia nº 06560 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Diciembre de 2005

Mediante Autorización de Investigación Fiscal No. 013-01-243 de fecha 9 de julio de 2001, la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado Miranda, ordenó al ciudadano J.A.S., portador de la cédula de identidad No. 3.150.893, Fiscal de Cotizaciones adscrito a dicho órgano, la realización de una fiscalización a la aportante Gramoven Distribuidora, C.A., para determinar el cumplimiento por parte de esta empresa de sus obligaciones como sujeto pasivo de la contribución especial del 2%, prevista en la Ley sobre el INCE, así como de sus deberes en carácter de responsable de la contribución del ½% a cargo de sus trabajadores, para los períodos impositivos comprendidos entre el 1er trimestre de 1999 y el 3er trimestre de 2001, ambos inclusive.

Como resultado de la referida fiscalización, fue levantada el Acta de Reparo No. 033492, acompañada de su correspondiente Informe de Actuación Fiscal y de la Hoja de Actualización Monetaria, en los cuales se dejó constancia de lo siguiente:

a.- Que la fiscalización se efectuó sobre la base de las declaraciones del impuesto sobre la renta, correspondiente a los períodos investigados, en virtud de que supuestamente la contabilidad es llevada en idioma inglés.

b.- Que existe una diferencia entre la base imponible declarada por la aportante, por cuanto no se incluyeron en el cálculo de la contribución especial del dos por ciento (2%) en las utilidades pagadas a los trabajadores, ni algunos conceptos que fueron reflejados en la partida “sueldos y salarios” a los efectos de la declaración de impuesto sobre la renta.

c.- Que conforme a lo anterior, existe una diferencia a ser cancelada por la cantidad de Bs. 63.467.292,00, por concepto de contribución especial del 2% supuestamente adeudada al INCE; asimismo se impuso multa por el 10% del monto antes reflejado, por Bs. 6.346.729,00.

Por estar en desacuerdo con la referida determinación y “…al no existir mención expresa de las vías de impugnación que proceden contra los actos administrativos antes identificados…”, en fecha 27 de noviembre de 2001 la empresa aportante interpuso recurso contencioso tributario, con base en los siguientes argumentos:

1. - Solicitó como cuestión preliminar, la suspensión de los efectos de los actos impugnados.

2. - Que en el presente caso se cumple con todos los requisitos previstos en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, para que sea admitido el recurso contencioso tributario.

3. - Que la fiscalización incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por las siguientes razones:

   a.- En lo relativo al idioma en que es llevada la contabilidad de la empresa.

   b.- Errónea aplicación del procedimiento de determinación sobre base presuntiva, contemplado en el artículo 120 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   c.- Errónea interpretación del artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo que respecta a la inclusión de las utilidades y otros conceptos (bonos, vacaciones y otras remuneraciones dadas a los trabajadores) en la base imponible de la contribución especial del 2%.

   d.- Errónea aplicación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, en lo que respecta a la imposición de la multa, por Bs. 6.346.729,00.

   4.- Finalmente, solicitó se condene en costas al INCE. “…por no existir motivos racionales que justificasen su actuación ilegal al formular el reparo a que se contrae este caso…”.

   Posteriormente, mediante escrito fechado el 8 de enero de 2003, se anexó original de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1084 de fecha 6 de noviembre de 2002, notificada a la aportante el 5 de diciembre de 2002, en la cual se procedió “…a ratificar en todas y cada una de sus partes el acta de reparo No. 033492 de fecha 11.10.2001.

   En consecuencia, y en base a (sic) lo establecido en el Capitulo (sic) I de la presente Resolución, la deuda liquida (sic) a cancelar por el contribuyente GRAMOVEN DISTRIBUIDORA, C.A. por concepto de aportes es por la cantidad de SESENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES (sic) SIN CENTIMOS (sic) (Bs. 63.467.292,oo).”

   Además, en virtud del incumplimiento de las obligaciones descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, confirmó la contravención, resolviendo imponer una multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 85 eiusdem, según las agravantes previstas en los numerales 3 y 4 y atenuante prevista en el numeral 2, por la cantidad de Bs. 78.699.442,00, equivalente el 124% del monto omitido por la empresa.

   II

   DECISIÓN APELADA

   El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó la sentencia Nº 099/2003 de fecha 31 de marzo de 2003, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil aportante, fundamentándose en lo siguiente:

   En el presente caso se plantea una situación especial con relación al proceso contencioso tributario, en primer lugar, conforme a la doctrina de la Sala Político Administrativa las Actas Fiscales no son recurribles por cuanto son actos constitutivos en el procedimiento administrativo y no reflejan la voluntad final de la Administración Tributaria, viéndose obligado el administrado o afectado a esperar la decisión final o definitiva de la Administración para poder acudir al control jurisdiccional, lo anterior se refiere al principio de la decisión previa, la cual representa un acto volitivo del Poder Público que afecta la esfera jurídica de los particulares.

   De este modo lo que se persigue, es que el acto tributario recurrido sea de aquellos (sic) que presuntamente lesionan los derechos de los contribuyentes, o como bien lo señala la recurrente conforme al Artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se prejuzgue como definitivo.

   En el presente caso se observa una lesión a los derechos subjetivos de la recurrente, los cuales fueron confirmados por la Resolución Culminatoria del Sumario, lo cual trae como consecuencia que se pueda ventilar ante la jurisdicción el control de la legalidad de esos actos conforme a la norma citada, más cuando existe identidad entre el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria, las cuales en esencia contienen las mismas violaciones al derecho positivo.

   Igualmente este sentenciador debe resaltar que formalmente existe otro supuesto que permite la posibilidad de obviar el Sumario Administrativo, y es específicamente cuando las objeciones al Acta de Reparo versan sobre puntos de mero derecho, conforme al Artículo 188 del Código Orgánico Tributario. Para este Tribunal se puede evidenciar que el asunto debatido es de pleno derecho pero la recurrente no probó haber señalado esto en los descargos y por lo tanto origina la continuación del Sumario Administrativo, que finalizó con la Resolución Culminatoria del Sumario.

   En consecuencia, aún sin que consten en autos los descargos para restablecer si las objeciones son de mero derecho, este Tribunal considera que la Resolución Culminatoria del Sumario viene a ratificar la existencia de un acto que era prejuzgado de definitivo por la recurrente y que lesiona derechos subjetivos, en razón de su contenido que a la postre genera como generó un acto que evidencia la posición del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   En virtud de lo anterior este Tribunal considera que el Acta de Reparo y la Hoja de Actualización Monetaria no son impugnables ante el Contencioso Tributario acogiéndose a la doctrina de la Sala Político Administrativa. Decisiones éstas que perfectamente conocen los apoderados de la recurrente por la larga tradición tribunalista que los identifica en este fuero tribunalicio, y que extraña a este sentenciador que por la experiencia no se hubiera esperado a la conformación del acto final.

   Igualmente cuando la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario debieron sus apoderados intentar el Recurso Contencioso Tributario ante el Juez Distribuidor y solicitar la acumulación por la conexión conforme al Artículo 52 del Código de Procedimiento Civil, pero esto procede en los casos en que exista una conexión entre un caso recurrible y otro que sean acumulable por cualquiera de los supuestos de la norma citada.

   Lo anterior generaría procesalmente que la Resolución Culminatoria del Sumario, luego de la distribución, entrada, notificación y admisión, sea remitida a este Tribunal para su conocimiento por conexión y que a la final la recurrente optó por simplificar trayendo a los autos la Resolución Culminatoria del Sumario la cual es perfectamente controlable por ser consecuencia de un procedimiento administrativo, que se encuentra ventilado en el presente expediente.

   Por lo que este Tribunal considera que declararse inadmisible el Recurso Contencioso Tributario por ser el Acta de reparo (sic) y la Hoja de Actualización Monetaria actos no recurribles tendría que remitir el Tribunal Distribuidor el escrito presentado conjuntamente con la Resolución Culminatoria del Sumario y la sentencia para que se tramita (sic) dicho escrito como un Recurso Contencioso Tributario y como la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece que no se sacrificará la justicia por formalidades inútiles y al observar la existencia de vicios de nulidad absoluta, procede a conocer del fondo del asunto y a decidir, en una sola sentencia todas las pretensiones. Así se declara.

   Este tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y estudiado el acto administrativo que se impugna ha considerado lo siguiente:

   Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de utilidades, bono vacacional, bono de asistencia y personal de reposo al salario en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta el (sic) acto administrativo.

   El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar ‘Teoría Integral de la Causa’, la cual consiste en agrupar todos lo (sic) elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   …omissis…

   Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldo, salarios y jornales posee el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del Ince:

   …omissis…

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal (sic) 1 del Artículo 10, existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal (sic) 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE (sic), sobre las utilidades.

   …omissis…

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, El (sic) Acta Fiscal impugnada y la Resolución posteriormente traída a los autos es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y la Resolución impugnada. Así se declara.

   …omissis…

   Por ello, con base a (sic) la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal (sic) 1º del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria.

   Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta.

   …omissis…

   Se anulan los actos impugnados e igualmente La (sic) Resolución 1084 de fecha 06 de noviembre de 2002 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa por haber resultado totalmente vencido en el presente proceso.

   .

   II

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   La apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fundamentó ante esta Alzada la apelación por ella interpuesta contra la sentencia Nº 099/2003 de fecha 31 de marzo de 2003, en los términos siguientes:

1. - En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho alegado por la aportante en su escrito recursorio, por errónea interpretación del artículo 10, numeral 1, de la Ley del INCE, señaló lo siguiente:

   Que “...el Instituto en la conformación de su criterio sobre la gravabilidad de algunos conceptos remunerativos, hoy por hoy no discutido con la promulgación de la Ley Orgánica del Trabajo (ejemplo las horas extras y utilidades), lo que hizo fue recoger algunos de los principios de la hermenéutica jurídica, igualmente aceptado en fallos del máximo tribunal, a saber: ‘ante la claridad de la norma no cabe interpretación (...)’.”.

   Invocó como fundamento de la gravabilidad de los conceptos remunerativos, el principio según el cual la ley especial priva sobre la ley general, es decir, que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, “...desde su promulgación, dejó claro cuales eran los conceptos gravables integrantes de la base de cálculo sobre el cual debe aplicarse la alícuota del 2% del ordinal 1º (sic) de su artículo 10, correspondiente al aporte patronal, a saber: los sueldos, salarios jornales y REMUNERACIONES DE CUALQUIER ESPECIE.”. (Destacado de la apelante).

   Al respecto, señaló que su tesis se encuentra acogida en sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 10 de diciembre de 1999, caso: INCE contra el BANCO PROVINCIAL S.A. BANCO UNIVERSAL, entre otros fallos.

   En cuanto a la gravabilidad de las utilidades, la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, destaca que los razonamientos plasmados por la aportante, “...vulneran el espíritu, propósito y razón de la Ley sobre el INCE, específicamente al limitar la base de cálculo contenida en su artículo 10, solamente al concepto SALARIO, a todo evento contrario a la intención del Legislador y opuesto al contenido del propio artículo 133 de la propia LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO de 1991, reformada en 1997, que establece el carácter SALARIAL de las utilidades...”.

   Que de conformidad con el principio de legalidad consagrado en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la supletoriedad de normas y su orden de prelación, previsto en la última de las disposiciones mencionadas, la contribución parafiscal a la que está obligado el patrono, establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debe aplicarse a “...las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%)...”.

   Con relación a la contribución del medio por ciento (½%), prevista en el numeral 2 del comentado artículo 10, sostiene la apoderada judicial del referido Instituto, que en razón de que el sujeto pasivo obligado con el aporte es el trabajador, “...la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.”.

   En apoyo del argumento desarrollado por la representante del Instituto, según el cual el concepto “remuneraciones genéricas de cualquier especie” comprende “las utilidades convencionales”, transcribe parcialmente sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de fechas 30 de marzo de 1999 y 20 de noviembre de 1995, casos: FERRO DE VENEZUELA, C.A. e HILANDERÍAS VENEZOLANAS, C.A., respectivamente.

2. - En cuanto a la errónea aplicación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, también alegado por la recurrente en su recurso, expresó:

   Que tal como lo dispone el artículo 145 eiusdem, la Administración Tributaria debe limitarse al emplazamiento del contribuyente o responsable para que proceda el pago de sus obligaciones, las cuales están determinadas en el acta de reparo levantada, dentro del plazo que dispone la ley, “…lo cual no sucedió, lo que configura el supuesto en el dispositivo sancionador contenido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

   Por último, la abogada apelante solicita que se declare con lugar el recurso de apelación y en el supuesto de resultar perdidoso el Instituto representado, se exima el pago de costas, “...en virtud del servicio público que presta y que, como se desprende de los argumentos expuestos, mi representado ha tenido suficientes motivos racionales para litigar...”.

   IV

   CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

   Los apoderados judiciales de la aportante GRAMOVEN DISTRIBUDORA, C.A., presentaron la contestación a la apelación incoada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en atención a lo siguiente:

   Que de la lectura concatenada de los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, se evidencian dos tributos totalmente diferentes, a saber, el descrito en el numeral 1, equivalente al 2% del total de los sueldos pagados al personal que trabaja en la empresa, cuyo contribuyente es el patrono, pagador de las citadas remuneraciones; y el señalado en el numeral 2, equivalente al ½% de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados, siendo esta última una contribución de los trabajadores.

   Explican además, que ambas contribuciones son distintas la una de la otra, por cuanto son distintos los elementos integrantes de ambas obligaciones, por lo tanto “…no podrá el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sin incurrir en ilegalidad, mezclar ambas contribuciones, aplicando el tipo o tarifa del tributo de una contribución, como es la correspondiente a los patronos del dos por ciento (2%) sobre los sueldos y salarios pagados, a la otra contribución correspondiente a los trabajadores y que es del medio por ciento (½%) sobre las utilidades pagadas.”.

   En apoyo a lo anterior citaron jurisprudencia de la Sala (Sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso: Fábrica Nacional de Cementos; Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON, S.A.; y Sentencia de fecha 4 de junio de 2002, caso: MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A.) las cuales ratifican el criterio comentado.

   Con base en lo expuesto, solicitan se declare sin lugar la apelación del INCE y se confirme la sentencia recurrida.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida y de las objeciones formuladas por la apelante, en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la controversia planteada en el caso en examen queda circunscrita a decidir acerca de la gravabilidad o no de las partidas de utilidades para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en las actos impugnados por la sociedad mercantil GRAMOVEN DISTRIBUIDORA, C.A.

   Delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir, previa las consideraciones siguientes:

   La representante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) afirma que, de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%) sobre las utilidades convencionales pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores, por cuanto, a su decir, las remuneraciones pagadas bajo dicho concepto quedan comprendidas en la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, empleada por el legislador en el señalado texto normativo aplicable por ser éste la “ley especial”.

   Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente aportante considera que dicho concepto remunerativo no se encuentra gravado con la aludida contribución del dos por ciento (2%), pues alega que las utilidades ya se hallan expresamente gravadas en el numeral 2 del artículo en referencia.

   En cuanto a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de esta Sala Político-Administrativa, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 03676 del 2 de junio de 2005 (Caso: Laboratorios Gentek, C.A.), entre otros, decisiones en las que ha quedado sentado el criterio siguiente:

   ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala).

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por (sic) el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   . (Destacado de la Sala).

   A partir del criterio acogido por esta Sala, se observa que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se encuentra definido en el artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

   Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

   . (Destacado de la Sala).

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, forzosamente juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades, sean estas legales o convencionales, no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades se encuentran expresamente gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   En consecuencia, debe esta Alzada declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil Gramoven Distribuidora, C.A., por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante el Acta de Reparo No. 033492, dictada en fecha 11 de octubre de 2001 por la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado M. delI.N. deC.E. (INCE), el correspondiente Informe de Actualización Fiscal y la Hoja de Actualización Monetaria, mediante los cuales se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales supuestamente adeudadas a dicho Instituto Autónomo y multas, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre de 1999 y tercer trimestre de 2001, ambos por un monto total de Bs. 69.814.021,00; así como la Resolución Nº 1084 de fecha 6 de diciembre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del prenombrado Instituto, la cual ratificó el reparo determinado en el acta fiscal antes descrita. Así se declara.

   En cuanto a la multa impuesta debe esta Alzada, una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación de la obligación tributaria principal, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dicha multa, declarar igualmente la nulidad de la misma. Así se declara.

   Por las razones expuestas, resulta imperioso para esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, por consiguiente, confirmar en todas sus partes la sentencia Nº 099/2003 dictada el 31 de marzo de 2003 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) SIN LUGAR la apelación interpuesta por la abogada M.T.C.G., actuando con el carácter de representante judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), contra la sentencia Nº 099/2003, dictada el 31 de marzo de 2003 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil GRAMOVEN DISTRIBUIDORA C.A., contra el Acta de Reparo No. 033492, dictada en fecha 11 de octubre de 2001 por la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado M. delI.N. deC.E. (INCE), el correspondiente Informe de Actualización Fiscal y la Hoja de Actualización Monetaria, mediante los cuales se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales supuestamente adeudadas a dicho Instituto Autónomo y multas, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre de 1999 y tercer trimestre de 2001, ambos por un monto total de Bs. 69.814.021,00; así como la Resolución Nº 1084 de fecha 6 de diciembre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del prenombrado Instituto.

   2) En consecuencia, queda FIRME la sentencia apelada y, por consiguiente, se CONFIRMA la declaratoria de nulidad de la referida resolución.

   3) Se confirma la CONDENATORIA EN COSTAS al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), calculadas en un cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, a tenor de lo establecido en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de diciembre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta – Ponente,

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria (E),

   S.Y.G.

   En quince (15) de diciembre del año dos mil cinco, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 06560.

   La Secretaria (E),

   S.Y.G.