Sentencia nº 00510 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Abril de 2003
| Fecha de Resolución | 1 de Abril de 2003 |
| Emisor | Sala Político Administrativa |
| Ponente | Yolanda Jaimes Guerrero |
| Procedimiento | Apelación |
MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. N° 1999-15526 El 1º de diciembre de 1998, el abogado F.P.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 11.440, actuando en su carácter de apoderado judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), conforme a documento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima Séptima del Municipio Libertador del Distrito Federal el 17 de febrero de 1997, inserto bajo el No. 08, Tomo 11 del Libros de Autenticaciones llevado por esa notaría; interpuso recurso de apelación contra la sentencia No. 564 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 26 de noviembre de 1998, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el abogado M.A.I., inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 48.523, actuando en representación de la sociedad mercantil NABISCO VENEZUELA, C.A., inscrita por ante la Oficina de Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 3 de diciembre de 1991, bajo el No. 57, Tomo 101-A Pro, bajo la denominación Nabisco Holding, C.A. y posteriormente inscrita por ante ese mismo registro mercantil, por el cambio de denominación, en fecha 16 de agosto de 1993, bajo el No. 57, Tomo 68-A Pro; facultado para ese acto según instrumento poder autenticado en fecha 18 de julio de 1995, por ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Autónomo de Chacao del Estado Miranda, bajo el No. 93, Tomo 126 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa notaría; contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo No. 506 de fecha 31 de octubre de 1997, la cual determinó el gravamen del 2% de las utilidades correspondiente al periodo comprendido desde el 1er. trimestre del año 1993 hasta el 1er. trimestre del año 1997, confirmándole así el reparo por Bs. 24.030.786,00, la multa por la cantidad de Bs. 25.232.325,00, la actualización monetaria por la cantidad de Bs. 22.656.862,00 y el pago de intereses compensatorios por el monto de Bs. 3.530.329,00; y contra el Acta de Reparo No. 010121 de fecha 30 de abril de 1997, y Hoja de Actualización Monetaria anexa al Acta de Reparo de fecha 8 de mayo de 1997, actos todos emanados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Según consta en el auto fechado el 16 de diciembre de 1998, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario oyó la apelación libremente y remitió, mediante oficio No. 023-99 del 21 de enero de 1999, el original del respectivo expediente judicial a la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia.
En fecha 2 de febrero de 1999, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capitulo III del Titulo V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de justicia, se designó Ponente al Magistrado Hermes Harting y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.
En fecha 23 de febrero de 1999, el abogado F.P.A.L., supra identificado, fundamentó la apelación planteada.
El 25 del mismo mes y año, comenzó la relación en el presente juicio.
En fecha 10 de marzo de 1999, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de contestación a la fundamentación de la apelación.
El 17 de marzo de 1999, la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 8 de abril de 1999, la Sala, visto el escrito de promoción de pruebas presentado, ordenó pasar el expediente al Juzgado de Sustanciación, por cuanto se venció el lapso de oposición a las mismas.
El 13 de abril de 1999, se pasó el expediente al Juzgado de Sustanciación.
En fecha 21 de abril de 1999, el Juzgado de Sustanciación admitió las pruebas documentales presentadas.
El 24 de febrero del 2000, compareció por ante el Juzgado de Sustanciación la representación del I.N.C.E., solicitando se ordene el pase del expediente a la Sala Político Administrativa para la continuación de la causa.
En fecha 29 de febrero de 2000, vista la referida solicitud, y por cuanto estaba concluida la sustanciación, se acordó el pase del expediente a la Sala Político-Administrativa.
El 8 de marzo de 2000, se fijó el décimo (10º) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, el cual fue realizado el día 30 del mismo mes y año, donde comparecieron los abogados F.P.A. y J. deJ.N., actuando en su carácter de representantes judiciales del INCE, según consta en poder supra identificado, consignando su respectivo escrito de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos. Se dijo VISTOS.
En virtud de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Y.J.G., y la ratificación del Magistrado L.I.Z., por la Asamblea Nacional en Sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del 22 del mismo mes y año, reconstituyó la sala Político-Administrativa el 27 de diciembre de dicho año, se ordenó la continuación de la causa y se reasignó la ponencia a la Magistrada Y.J.G., quien con tal carácter suscribe la presente decisión.
En fechas 7 de febrero y 8 de marzo de 2001, la representación judicial de la contribuyente y del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), respectivamente, comparecieron ante la Sala y, mediante diligencias, solicitaron se dictara sentencia en la presente causa.
En fecha 13 de marzo de 2001, se reasignó la ponencia a la Magistrada Y.J.G..
El 7 de marzo de 2002, la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), compareció ante la Sala y, mediante diligencia, solicitó que se dicte sentencia.
El 26 de septiembre de 2002 el apoderado judicial de la contribuyente compareció ante la Sala y mediante diligencia, consignó copia de la sentencia de fecha 5-06-02 de esta Sala Político Administrativa con el fin de que sea tomada en cuenta para la decisión en esta causa.
En fecha 19 de febrero de 2003, la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), compareció ante la Sala y, mediante diligencia, solicitó que se dictara sentencia.
I
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia No. 564 dictada en fecha 26 de noviembre de 1998, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente NABISCO VENEZUELA, C.A., y como fundamento de dicha decisión indicó lo siguiente:
...el Tribunal observa que la Resolución No. 506 de 31 de octubre de 1997 se indica que ‘se revisaron las partidas correspondientes a: sueldo, sueldo de vacaciones, bono compensatorio, comisiones, ajuste comisiones, aumento sueldo, ajuste aumento sueldo, sueldo no pagados, horas extras diurnas, horas extras, vacaciones (día disfrute), vacaciones fraccionadas, días pre-vacaciones, diferencia de vacaciones, diferencias de vacaciones, bono vacacional, permisos remunerados, permiso nacimiento de hijos, permiso por maternidad, utilidades, día feriado, indemnización sustitutivo reparo, sueldo pagado demás comisiones pagadas, día de inasistencia y permiso no remunerado contenidas en balances de comprobación, mayor analítico, declaraciones del impuesto sobre la renta, planillas de aportes cancelados al INCE, y que además se revisaron facturas al servicio social obligatorio’ (folios 11 y 12, 51 y 52 del expediente), y en el Acta de Reparo No. 010121 de 8 de mayo de 1997 se indica que las diferencias determinadas ‘ (Sic) se originan básicamente por las utilidades y vacaciones bonos, las cuales no fueron incluidas en el cálculo de los aportes del 2% (folios 18, 42 y 49 del expediente). Por tanto, si ese es la justificación de los actos impugnados es evidente que el INCE incluye dentro de la base de cálculo de la contribución a dicho Instituto conceptos que por voluntad expresa del legislador están excluidos de dicha base como son las utilidades, como argumentan los apoderados de la recurrente, y evidencia este Organo Jurisdiccional del Informe de Actuación Fiscal que en copia certificada cursa a los folios comprendidos entre el 45 y el 50 del expediente, en especial en los folios 48 y 49, advirtiendo que la jurisprudencia invocada por el INCE primero en la Resolución No. 506 del 31 de octubre de 1997 y luego en los Informes presentados en fecha 17 de julio de 1998 por los apoderados del INCE no resultan aplicables al caso de autos por cuanto se relacionan con casos dictados con anterioridad a la vigencia de la Ley Orgánica del Trabajo del 20 de diciembre de 1990, a los cuales no resultaba aplicable la limitación que esta Ley establece respecto al salario normal. Además advierte el Tribunal que los documentos cuyo mérito invocan los apoderados de la recurrente no demuestran la procedencia del reparo. En consecuencia, el reparo formulado por el INCE sobre las utilidades es improcedente. Así se declara.
Al resultar improcedentes los reparos efectuados, lo es por vía de consecuencia la multa impuesta a la recurrente, motivo por el cual resulta ocioso pronunciarse sobre la eximente alegada por el apoderado de la recurrente relativa al error de hecho o de derecho excusable. Así se declara.
En virtud de lo expuesto también resultan improcedentes la determinación de intereses compensatorios y actualización monetaria hecha por el INCE. Así se declara.
La sentencia parcialmente transcrita exime de costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por haber tenido motivos racionales para litigar.
II
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 20 de diciembre de 2001, los abogados F.P.A.L. y J. deD.N., representantes judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), formalizaron su apelación ejercida contra el fallo recurrido, a partir de las razones de hecho y de derecho que la fundamentara en los términos siguientes:
1.- Con respecto a la afirmación que realiza la recurrida referente a que el concepto de “utilidades”, el cual debe ser tomado en base a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo y no de la Ley del INCE, explica la apelante que es de la competencia exclusiva de la ley tributaria, por mandato del Código Orgánico Tributario, crear tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo, además de indicar los sujetos pasivos; por lo tanto, “...mal puede pensarse que la Ley Orgánica del Trabajo que es una Ley eminentemente de carácter laboral pueda limitar la base imponible establecida en la Ley del INCE que es la Ley especial Tributaria que establece la contribución parafiscal, como erróneamente lo afirma la Juez en la sentencia recurrida y así respetuosamente solicitamos sea declarado.”
En razón de lo anterior, argumenta la apelante que la base imponible de la contribución parafiscal, está establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, en la cuales están referidas a considerar un porcentaje por parte de los patronos del 2% del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales y el ½% de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportadas por estos.
2.- Que en la expresión “remuneraciones de cualquier especie” establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, incluye las utilidades anuales, ya que las mismas “...son remuneraciones pagadas al personal para la empresa aportante y por ende deben ser tenidas en cuenta a los efectos del gravamen del 2% establecido en la Ley, por lo que no pueden restringirse los conceptos sobre los cuales deben aplicarse el porcentaje a objeto de establecer el gravamen como pretende afirmarlo la recurrida, la norma es sumamente clara para permitir interpretarla en detrimento de los intereses de nuestro representado y así respetuosamente solicitamos sea declarado.”
La apelante ratifica el argumento de que las utilidades encuadran dentro del concepto de remuneraciones de cualquier especie, señalando que, “la intención del legislador al redactar la norma y consagrar de manera genérica ‘las remuneraciones de cualquier especie’, es para no restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales he de aplicarse el porcentaje del 2%. En consecuencia las utilidades son remuneraciones pagadas al personal por la empresa aportante y por ende deben ser tenidas en cuenta a los efectos del gravamen del 2% establecido en la Ley del INCE...”
3.- Finalmente, observó la apelante, que se pretendió cambiar el momento en el que se causó la contribución establecida en la Ley del INCE, ya que, “...la contribución INCE establecida en la Ley del INCE establecida (sic) en su artículo 10 (ordinal 1º) (sic) se causa en el momento cuando se produce el pago y no al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago, como lo pretende establecer el aparte del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Ante tal circunstancia, es evidente que tal disposición colide con la Ley especial creadora del Tributo INCE, por lo que es inaplicable a la contribución INCE, y así respetuosamente solicitamos sea declarado.”
La apelante solicita se declare con lugar a apelación interpuesta y se confirme en todas sus partes los reparos formulados, y en el supuesto negado de que la decisión no sea favorable a la Administración Tributaria, que de conformidad con lo establecido en el artículo 218 del Código Orgánico Tributario, vigente en razón del tiempo, sea eximido de costas en virtud de que se ha tenido suficientes motivos para litigar.
Por su parte, en fecha 10 de marzo de 1999, el apoderado de la contribuyente procedió a contestar la apelación en los términos siguientes:
1.- Que al concatenar lo establecido tanto en los numerales 1 y 2 de la Ley del INCE, como lo establecido en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, se debe entender que las utilidades, a los fines del pago de la contribución del INCE, “...son salario únicamente para el calculo de la prestaciones sociales que se causen por la terminación de la relación laboral (...) y por ello no deben estar sujetas a la contribución laboral del 2%...”
Asimismo, afirmó la representación judicial de la contribuyente que, “...si el legislador hubiere querido gravar las utilidades con el 2% aun cuando no forman parte del salario normal, simplemente las hubiera incluido textualmente en el ordinal 1º como lo hizo en el ordinal 2º del mencionado artículo, en el cual se prevé un gravamen para las utilidades, cuyos sujetos pasivos son los trabajadores de la empresa.”
En consolidación a su posición, invocan sentencias de la extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de fechas: 05-04-94, caso Compañía Anónima Fabrica Nacional de Cementos; y 21-10-97, caso Dart de Venezuela, C.A., de las cuales, explica la contribuyente, se desprende la ilegalidad de la pretensión del INCE de gravar las utilidades con un 2% adicional a lo ya consagrado en el numeral 2 del referido artículo 10 de la Ley que rige su funcionamiento.
Por lo tanto, concluyen sobre este alegato que, el INCE no sólo ignora los alegatos esgrimidos por ella, sino que además interpreta erróneamente el propio texto de la Ley del INCE, ya que de ser concedida su interpretación constituiría el fenómeno de la doble tributación jurídica, “...puesto que aun cuando se trata de dos sujetos pasivos distintos, estamos en presencia de una misma empresa y un mismo concepto de utilidades, que resultaría doblemente gravado al imponerle el medio por ciento (1/2%) previsto en la ley y adicionalmente el dos por ciento (2%) que pretende la representante del INCE.”
2.- Con respecto al argumento esgrimido de la representación del INCE referente a la temporal mención en el Código Orgánico Tributario de “ley especial tributaria” en lugar de “ley”, consideran los apoderados judiciales de la contribuyente que el mismo fue un error legislativo, corregido con la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994.
VI
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de los alegatos formulados por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, la controversia planteada en el caso sub júdice queda circunscrita a decidir si las utilidades que cancela la contribuyente de autos a sus trabajadores están sujetas o no al gravamen del 2% establecido en el numeral 1. del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Delimitada la controversia, pasa la Sala a decidir y al efecto observa:
El artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es del siguiente tenor:
Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.
(resaltado de la Sala)
Del análisis de la disposición supra transcrita se observan dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes; la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento 1/2%, y debe ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (Caso: Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94; Caso: Makro Comercializadora S.A., del 5/6/02).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1. del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Ahora bien, el representante judicial del INCE sostiene en el escrito de fundamentación de su apelación, que la Ley Orgánica del Trabajo, que es una ley de carácter laboral, no puede limitar la base imponible ya establecida en la Ley del INCE, ya que, por mandato del Código Orgánico Tributario, sólo las leyes tributarias pueden crear tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo y establecer los sujetos pasivos. Por otro lado, la recurrida y el contribuyente sostienen que la disposición consagrada en el numeral 1. del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen.
Por lo anterior, debe observarse lo regulado en el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de vigente para los períodos revisados (Gaceta Oficial No. 4.240 extraordinario, de fecha 20 de diciembre de 1990), los cuales señalaban:
Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.
Con base en las normativas parcialmente transcritas, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo. En este sentido, debe la Sala señalar que, como se ha establecido en decisiones anteriores (Caso: Makro Comercializadora S.A. del 5/6/02), la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto. Así se declara.
Con fundamento a lo expuesto, el momento en el cual se causa el tributo parafiscal es cuando se produce el pago del patrono al trabajador, tal como lo impone la Ley sobre el INCE, y no al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago, como lo denuncia el apelante. Así se declara.
Referente al alegato de la apelante en su escrito de fundamentación, que explica que en la expresión “remuneraciones de cualquier especie” contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), están incluidas todos los posibles pagos que pudiera recibir el trabajador por su labor, englobados incluso, las utilidades anuales, la Sala reitera el criterio jurisprudencial de esta M.I., sostenido en la sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de junio 2002, caso: Makro Comercializadora S.A., la cual se transcribe a continuación:
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de “Ley Especial Tributaria” creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.”
Por lo tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal, la Sala disiente del alegato de la apelante, ya que como se explicó en la sentencia transcrita, cuando la norma hace referencia a que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por “los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”, está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones, o sea, se debe entender que es al pago que se efectúa de los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación de una determinada actividad laboral. Así se declara.
Además, se advierte que el legislador gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, por lo tanto, no puede el Instituto imponer un gravamen adicional sobre las utilidades, cuando las mismas están expresamente gravadas en el numeral 2 del referido artículo 10 de la Ley del INCE.
Por tal virtud, la Sala confirma la decisión No. 564 de fecha 26 de noviembre de 1998, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en la cual se anula la Resolución de Sumario Administrativo No. 506 de fecha 31 de octubre de 1997, que estimó el gravamen del 2% de las utilidades correspondiente al periodo comprendido desde el 1er. trimestre del año 1993 hasta el 1er. trimestre del año 1997 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.
Con respecto al alegato formulado por el INCE referente a la multa impuesta por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), así como de los intereses moratorios, la actualización monetaria y los intereses compensatorios, esta Sala ratifica la declaratoria del a quo, por lo que declarada como fue la improcedencia y nulidad del reparo antes descrito, también lo son sus accesorios. Así se declara.
Referente a la solicitud de la representación del I.N.C.E. respecto a las costas, la Sala, en razón de la facultad consagrada en el Paragrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, exime el pago de costas al INCE, ya que tuvo motivos racionales para litigar, por cuanto existía diversidad de interpretación de las normas aquí debatidas. Así se declara.
IV
DECISION
En razón de lo antes expuesto, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por el abogado F.P.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 11.440, actuando en su carácter de apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)
SE CONFIRMA la decisión apelada.
Se exime al INCE del pago de costas, por tener motivos racionales para litigar, conforme a lo establecido en Paragrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintisiete (27) días del mes de marzo de dos mil tres (2003).Años: 192º de la Independencia y 144º de la Federación.
El Presidente,
L.I.Z. El Vicepresidente,
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Magistrada-Ponente
Y.J.G.
La Secretaria,
ANAÍS MEJÍA CALZADILLA
YJG/ag.
En primero (01) de abril del año dos mi tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00510.
