Sentencia nº 00917 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Mayo de 2001

De los recaudos insertos a los autos se desprende que los abogados OSWALDO PADRON AMARE, RAFAEL GAMUS GALLEGO Y LIZBETH SUBERO RUIZ, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.200, 1.589 y 24.500, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A., supra identificada, según consta de instrumento poder otorgado por ante la Notaria Pública Vigésima Sexta de Caracas en fecha 20 de abril de 1994, anotado bajo el Nº 7, Tomo 31 de los respectivos Libros de Autenticaciones, ejercieron en fecha 05 de mayo de 1994 ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario y distribuido para su conocimiento al Tribunal Superior OCTAVO de lo Contencioso Tributario, recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 210.100-67- 00157 de fecha 14 de marzo de 1994, dictada por el Comité Ejecutivo del I.N.C.E. mediante Orden Nº 1.536-94-04 del 10 de marzo de 1994, acto en el cual se declaró sin lugar la solicitud de la referida sociedad mercantil en el sentido de que el I.N.C.E. declarara que no estaba sujeta al pago del aporte previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por prestar servicios estrictamente profesionales y no mercantiles y, en consecuencia, a tenor de lo previsto en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, el reintegro de la cantidad de Bs. 10.623.007,14 y el pago de los intereses devengados por dicha suma.

A tales efectos, los apoderados de la referida sociedad aducen en su escrito recursorio que la Resolución citada supra deviene improcedente por cuanto su representada “(...), no está sujeta al ámbito de aplicación de la ley del INCE, por tratarse de una empresa cuyo objeto social está relacionado directa y excluyentemente, con el ejercicio de actividades profesionales propias del campo de la Ingeniería (...) y, a pesar de estar constituida con forma mercantil, no tiene, sin embargo, establecimientos comerciales ni industriales, pues desde su constitución, se ha dedicado exclusivamente a la prestación de servicios profesionales no mercantiles”, a lo cual agregan que la actividad de Ingeniería de Consulta en ningún caso puede ser calificada como de carácter mercantil, ni gravada con patentes o impuestos comercio-industriales, conforme se infiere del artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines.

Alegan que, también es ilegal la Resolución impugnada cuando se fundamenta en una errada calificación, al sostener que “la contribución debida al INCE es una contribución parafiscal que no puede calificarse como impuesto, ya que la misma es de la competencia de un ente individualizado como es el INCE el cual las utilizará para realizar las funciones que le son propias”. Según afirma la recurrente, dicha contribución no es otra cosa, a la luz de la clasificación conceptual de los tributos, que “un propio y verdadero impuesto”.

En virtud de las alegaciones anteriores y de conformidad con lo previsto en el artículo 183 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 59 y 60 eiusdem, la recurrente ratifica la solicitud de reintegro de la cantidades pagadas, a decir de ésta, indebidamente por contribuciones de los patronos a favor del INCE, por la cantidad de Bs. 10.623.007,14 así como el pago de los intereses devengados por dicha suma.

- II -

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Para decidir en torno a las actuaciones que anteceden, el Tribunal Superior OCTAVO de lo Contencioso Tributario dictó sentencia fechada el 31 de mayo de 1995, la cual se contrajo a declarar con lugar el recurso interpuesto por la citada contribuyente, sobre la base de los argumentos contenidos en el fallo dictado por el mismo tribunal el 09 de diciembre de 1984 en el caso de C.A., A.Y. y en la sentencia de fecha 09 de agosto de 1984 emanado de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia (Caso: Luchsinger, A.B. &.A, C.A.), según las cuales sólo las empresas o establecimientos comerciales e industriales cuya actividad sea eminentemente mercantil están sujetas al pago del gravamen o contribución prescrita en el artículo 10, ordinal 1º, de la Ley de Creación del INCE, no así cuando la actividad desarrollada sea netamente civil, como sería la ingeniería, mediante la cual, en ejercicio de una profesión liberal, se aplican conocimientos científicos y técnicos.

En razón de lo expuesto, el a quo declaró la nulidad del acto impugnado y, en consecuencia, el reintegro de las cantidades pagadas indebidamente junto con los intereses devengados, calculados de acuerdo con lo estipulado en los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario.

- III -

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 24 de octubre de 1995, el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) formalizó ante esta alzada la apelación interpuesta el 14 de junio del mismo año contra la sentencia descrita en el aparte precedente, exponiendo los fundamentos de hecho y de derecho que asisten a su representado para recurrir de ella, en los términos siguientes:

En primer lugar, aduce que la recurrida se limitó a transcribir dos sentencias, de donde no hay en el cuerpo de la misma ningún análisis de los hechos controvertidos, como tampoco de las normas jurídicas en que fundamentó su decisión, lo cual resulta violatorio de la disposición contenida en el ordinal 4º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil y conlleva la nulidad del fallo por falta de motivación, conforme a lo previsto en el artículo 244 eiusdem, y así pide sea declarado.

No obstante dicha alegación, en cuanto a la materia de fondo controvertida afirma discrepar del criterio sustentado por el a quo para declarar con lugar el recurso interpuesto por la contribuyente, por cuanto a su decir si bien la profesión de ingeniero personalmente ejercida no constituye una actividad industrial o comercial, sino una prestación de servicio meramente personal, según se infiere del artículo 3 de la Ley de Ingeniería, de la Arquitectura y Profesiones afines y, por tanto, no gravable ni con impuestos ni patentes comercio-industriales, distinta es la situación cuando ese profesional ingeniero se asocia con otro u otros mediante la constitución de una compañía de comercio para prestar en asociación dicho servicio, ya que ésta es una organización con fines lucrativos, persona distinta a la de sus miembros o socios que la integran.

Cabe destacar que en la oportunidad de dar contestación al precitado escrito de fundamentación, los apoderados de la contribuyente rechazan su contenido y aducen que en el fallo recurrido se aprecia la labor del Juzgador en lo que concierne a los motivos de su decisión. Además, afirman que bajo ningún concepto puede admitirse que la forma jurídica que asuma la prestación de un servicio profesional, pueda transformar dicho servicio en una actividad industrial o comercial, a los efectos de la aplicación de un gravamen que tenga por objeto el ejercicio de actividades comerciales o industriales, como es la contribución patronal prevista en la Ley del I.N.C.E.

- IV -

PUNTO PREVIO

Revisadas como han sido las actas que componen el presente expediente, constata la Sala que entre el 11 de diciembre de 1997, cuando la apoderada judicial de la sociedad mercantil TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A., supra identificada, solicitó ante esta alzada se dictase sentencia en la presente causa., hasta el 21 de abril de 1999, fecha en la cual aquélla se dirigió nuevamente a este Alto Tribunal pidiendo se pronunciase acerca del recurso interpuesto, ni las partes ni este Supremo Tribunal realizaron actuación alguna de desarrollo del proceso, distinta a los autos de reconstitución de Sala y designación del Magistrado ponente.

No obstante lo anterior, se advierte que tanto la representación de la contribuyente como la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante diligencias de fechas 10 de agosto de 2000, 23 de enero de 2001 y 31 de enero del mismo año, solicitaron que se dictase sentencia, manifestando así su interés procesal actual en la resolución de la presente controversia. Así las cosas, en atención a preservar la aplicación de los principios básicos del proceso, especialmente los de economía e igualdad, pasa esta Sala a pronunciarse respecto al debate de autos.

- V -

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida y de las objeciones formuladas por el apelante, en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la controversia planteada en el caso sub judice queda circunscrita a decidir si la sociedad mercantil contribuyente está o no sujeta al pago del aporte previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el ejercicio de sus actividades y, en consecuencia, si resulta o no procedente lo ordenado en la Resolución Nº 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994, expedida a su cargo por el Comité Ejecutivo del referido instituto.

Sin embargo, debe esta Sala dilucidar previamente el alegato relativo a la falta de motivación de la recurrida y en tal caso su consecuente nulidad, de acuerdo con lo denunciado por el apelante a tenor de lo prescrito en los artículos 243 y 244 del Código de Procedimiento Civil.

Pasa la Sala a decidir, y al efecto observa.

PREVIO PRONUNCIAMIENTO Según determina el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, específicamente en su ordinal 4º, toda sentencia debe contener los motivos de hecho y de derecho de la decisión, pues, de lo contrario, está viciada y es susceptible de ser declarada nula, conforme lo pauta el artículo 244 eiusdem, siendo esta la situación que denuncia el apelante se sucede en la presente causa respecto al fallo dictado por el a quo el 31 de mayo de 1995.

Ahora bien, conforme se aprecia del propio texto de la referida sentencia, la motivación y fundamento de la declaratoria que contiene se contrajo a la sola consideración de lo que, a su decir, es jurisprudencia sentada en casos similares por los tribunales de la jurisdicción contencioso tributaria y por la extinta Corte Suprema de Justicia, en apoyo a lo cual se limitó a transcribir una sentencia dictada por ésta última en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria el 09 de agosto de 1994 y el fallo pronunciado por el mismo tribunal en fecha 09 de diciembre del mismo año, procediendo de seguida, sin mediar análisis en torno a los particulares del caso concreto, a declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados de la sociedad mercantil aportante.

Así las cosas, se observa que las referidas sentencias ciertamente aluden de manera directa sobre aspectos debatidos en la controversia de autos, tal como es, entre otros, el alcance del aporte o contribución impuesta por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Artículo 10, ordinal 1) a los patronos de los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. Sin embargo, la transcripción o cita de sus argumentos como fundamento único de la declaratoria pronunciada respecto a otro caso concreto no bastan a dicho fallo a los efectos previstos en el referido artículo 243, pues prescinde de uno de los requisitos esenciales de toda sentencia, cual es la mención de las motivaciones fácticas de la decisión, hechos que sin lugar a dudas tienen influencia determinante en la suerte del proceso.

De acuerdo a lo expuesto, concluye esta alzada que el Juzgador necesariamente debió anteponer a su declaratoria, como sustento de la misma, el examen de los hechos específicos que constan en las actas del expediente, para luego indicar el derecho aplicable a éstos, no obstante advirtiese cualquiera similitud en decisiones precedentes, las cuales sólo pudieron ser citadas a título referencial e ilustrativo. Resulta, pues, evidente que el defecto de actividad o vicio denunciado por el apelante existe en el caso bajo análisis. Así se declara.

Por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil y en aplicación de los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a fin de preservar la tutela judicial efectiva y expedita, sin dilaciones ni reposiciones indebidas, esta Sala entra a conocer y decidir en torno a la materia de fondo debatida.

EL FONDO CONTROVERTIDO Una vez resuelto el punto de consideración previa en los términos que anteceden, debe la Sala pronunciarse respecto a si la sociedad mercantil TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. está o no sujeta al pago del aporte previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el ejercicio de las actividades que le son propias y, en consecuencia, si resulta legalmente procedente lo ordenado a su cargo por el Comité Ejecutivo del referido instituto en la Resolución Nº 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994.

En este orden de ideas, se observa que el dispositivo supra citado establece:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1º) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

Omissis (...)

A su vez, el artículo 11 de la referida ley califica como deudores del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores.

En principio, será a partir de tales normas y sobre la base de que dicho aporte constituye una contribución de carácter tributario especialmente afectada al financiamiento de las actividades y gastos propios del I.N.C.E., que esta Sala ha de determinar si TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. es sujeto pasivo del aludido gravamen, a cuyo fin deberá también considerar la naturaleza jurídica del aportante y la ratio del legislador patrio sobre tales particulares.

Ahora bien, de las alegaciones contenidas en el expediente se aprecia que los apoderados de la referida sociedad mercantil invocan como un hecho incuestionable que desde su constitución ésta se ha dedicado exclusivamente a la prestación de servicios profesionales no mercantiles en el ramo de ingeniería de consulta, a partir del objeto principal dispuesto para ella en su Documento Constitutivo Estatutario, cuya Cláusula Segunda dice: “El objeto principal de la Compañía es la prestación de servicios técnicos profesionales a cuyo efecto podrá realizar estudios, proyectos, planos, así como fungir de asesora o inspectoras en todos aquellos proyectos relacionados con alguna de las ramas de la ingeniería. Se declara expresamente que en virtud del carácter no mercantil de las actividades que habrá de desarrollar, la Compañía no podrá dedicarse principalmente a ninguna actividad comercial, a no ser que dicha actividad se desarrolle de una manera auxiliar o accesoria al objetivo principal establecido.”; así como de las actividades que realiza, las cuales, según dicen, no constituyen actos de comercio; por el contrario, representan actos de naturaleza netamente civil, que por su carácter no pueden ser gravados con patentes comercio-industriales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines (Gaceta Oficial Nº 26.822 del 26 de noviembre de 1958), que reza:

El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales.

No obstante el examen de la argumentación que antecede, resulta de obligada consecuencia a esta Sala considerar, en primer término, que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no se suceden en el presente caso. Además, en todo caso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes con las características y bondades de las sociedades anónimas, como la forma jurídica preferida por las organizaciones empresariales para el desarrollo de sus actividades económicas.

Aunado a lo anterior y determinada la normativa aplicable a los conceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada como una prestación de servicio personal de orden profesional o técnico, y por disposición de ley como “no industriales”; muy distinto es el supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedad no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sus socios, la que en el caso concreto es la ingeniería, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios.

Entonces, como bien ha interpretado sobre el particular uno de los más destacados representantes de nuestra doctrina mercantil, el fallecido Profesor H.M.M., “(...), no pagarían patentes los ingenieros que, en ejercicio de su profesión laboraran para dichas sociedades, en lo que respecta a los sueldos u honorarios que devengaran de ellas, pero esto ya es otra cosa. Las sociedades, personas jurídicas distintas de los socios que la constituyen, no están en estos casos - ni es posible idiomática ni lógicamente hablando, razonar lo contrario - ejerciendo la profesión de ingeniero sino intermediando entre el público y los profesionales que las integran, que son quienes en realidad las ejercen.” (Comentario Jurisprudencial “Carácter Civil o Mercantil de las Sociedades Anónimas de Ingeniería”, Revista de Derecho Mercantil, 1986.)

Asimismo, debe esta alzada considerar los resultados de la revisión fiscal practicada a dicha sociedad contenidos en el informe levantado por la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, inserto a los autos foliado 74-78, según el cual:

(...), se puede observar que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. ejecuta su actividad en forma organizada para obtener un rendimiento económico propio de la Compañía, la empresa además de estar constituida como S.A., alega ejercicio profesional de la Ingeniería, sin embargo realiza su actividad con la ayuda de otros que venden su conocimiento y trabajo al patrón (...), y que al organizarse por voluntad de los socios como lo ha hecho, se aleja o separa del ejercicio profesional, obteniendo con su actividad un beneficio propio de la S.A., que va a engrosar su capital y cuyos dividendos no son repartidos sino entre sus socios, sacándole provecho a la explotación del trabajo ajeno, sirviendo además de intermediadora de bienes y servicios (...)

En función de los argumentos que anteceden y contrariamente al criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia, entre otros, en los fallos dictados en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria el 05 de abril de 1993 (Caso. C.A., Laboratorio Autoanalítico del Instituto de Clínicas y Urología Tamanaco) y el 09 de agosto de 1994 (Caso. Luchsinger, A.B & A., C.A.), debe la Sala concluir que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indefectiblemente vinculado al ejercicio de las actividades comerciales propias de su forma societaria anónima, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste, sea de manera directa o indirecta. Por tanto, resulta legalmente procedente la exigencia dispuesta a su cargo en la Resolución Nº 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994, expedida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

En cuanto a la solicitud de reintegro formulada por la referida sociedad mercantil de las cantidades pagadas por tal concepto, para esta Sala resulta de obligada consecuencia declarar la improcedencia de la referida solicitud de reintegro, por un monto de Bs. 10.623.007,14 así como de sus intereses moratorios. Así se declara.

- VI - DECISIÓN Conforme a los argumentos expuestos, esta Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR LA APELACIÓN interpuesta por el apoderado judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (I.N.C.E.), contra la sentencia dictada en fecha 31 de mayo de 1995 por el Tribunal Superior OCTAVO de lo Contencioso Tributario, la cual decidió Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A., contra la Resolución signada Nº 210.100-67-00157 de fecha 14 de marzo de 1994, expedida a su cargo por el Comité Ejecutivo del referido instituto.

Por tanto, se declara improcedente la solicitud de reintegro por la cantidad de Bs. 10.623.007,14, así como el pago de los intereses moratorios supuestamente devengados por el referido monto.

No obstante la declaratoria que antecede, al mediar un cambio de criterio de esta alzada respecto a la materia debatida y, por ende, motivos racionales para litigar en la presente causa, se exime a la mencionada sociedad mercantil del pago de costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 218 del vigente Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los once (11) días del mes de mayo de dos mil uno. Años 190º de la Independencia y 142º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I.Z. El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Y.J.G.

Magistrada

La Secretaria,

ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

Exp. Nº 12.003

LIZ/gb Sent. Nº 00917

En quince (15) de mayo del año dos mil uno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00917.