Sentencia nº 00781 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 5 de Junio de 2002

Del análisis del expediente se desprende que en fecha 28 de noviembre de 1996, el abogado M.A.I., arriba identificado, interpuso por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su carácter de distribuidor, recurso contencioso tributario de anulación contra los actos administrativos contenidos en la Resolución de Sumario Administrativo N° 278 de fecha 14 de agosto de 1996, Acta de Reparo N° 000520 del 26 de septiembre de 1995 y Hoja de Actualización Monetaria anexa al acta de reparo supra indicada, todos emanados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Así, en su escrito recursivo indicó que la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, notificó a su representada del levantamiento del Acta de Reparo N° 000520 del 26 de septiembre de 1995, según la cual se determinó un crédito a favor del instituto, a cargo a la contribuyente, por las cantidades de Bs. 11.422.460,00, en concepto de aportes causados y no pagados correspondientes a los períodos comprendidos entre el primer trimestre del año 1992 hasta el segundo trimestre de 1995, y Bs. 1.057.693,00, en concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios; asimismo, fue notificada de la apertura del sumario administrativo. Conforme a lo anterior, se introdujo escrito de descargos en fecha 31 de octubre de 1995, alegando la improcedencia del gravamen a las utilidades del 2%, de ciertos montos incluidos en el reparo que no correspondían a gastos de personal y de la actualización monetaria e intereses compensatorios.

En este sentido, indicó el representante de la contribuyente que el citado instituto consideró que las utilidades que cancela su representada a sus trabajadores están sujetas a la contribución del 2% que establece el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es decir, la contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación. Señala que de conformidad con lo preceptuado por la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 146, en su último aparte, las utilidades son salario únicamente para el cálculo de las prestaciones sociales que se causan al finalizar la relación laboral, no siendo salario para otros conceptos distintos de aquél, motivo por el cual no pueden estar sujetas a dicha contribución.

Por otra parte, sostuvo que el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, prevé un gravamen equivalente al ½% sobre las utilidades pagadas a los trabajadores anualmente, por lo que pretender gravar adicionalmente las mismas con el 2% sería establecer un gravamen del 2,5%, diferente de los contemplados por la ley

De igual forma, indicó que las multa impuesta era igualmente improcedente por cuanto su representada se encontraba amparada por la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el literal c, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, por existir una interpretación controvertida entre el instituto y su representada respecto a la gravabilidad o no de las utilidades con la referida contribución, lo cual configura un error de derecho excusable de la contribuyente. Asimismo y respecto a la actualización monetaria e intereses compensatorios, alegó que al ser improcedente el reparo son igualmente improcedentes las cantidades calculadas por éstos conceptos.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Para decidir en torno a la controversia que antecede, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario dictó sentencia en fecha 25 de noviembre de 1998, declarando con lugar el recurso contencioso tributario. Así para fundamentar su decisión analizó la disposición contenida en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y señaló:

Como se evidencia de la norma supra transcrita, ésta distingue las distintas contribuciones a pagar, una a cargo de los patronos del 2% del total pagados (sic) a los trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa del ½% de las utilidades que reciban. Si bien es cierto que el cargo recae sobre sujetos pasivos distintos, también es cierto que la empresa es la misma, la Ley aplicada es la misma y el concepto de utilidades es el mismo, o sea que las utilidades están gravadas dos veces; es por eso que el legislador excluyó de esa mención genérica del ordinal 1° a las utilidades y por no tener éste carácter salarial y las reservó (sic) para gravarlas en el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE. (omissis).

De lo antes expuesto se concluye que esa discrecionalidad ejercida por los funcionarios del INCE, de incluir las utilidades en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE y aplicarles el 2%, es violatoria del principio de legalidad consagrado en el Artículo 224 de la Constitución Nacional y concretamente del ordinal 1° del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia los reparos formulados a la recurrente son improcedentes, y así se declara.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 06 de abril de 1999, el abogado F.A.P.L., actuando en su carácter de apoderado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, formalizó la apelación ejercida en fecha 12 de febrero de 1999, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario el 25 de noviembre de 1998.

En este sentido, alega que el juzgador de instancia incurrió en un error al determinar el alcance que debe dársele a la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, referida a las “remuneraciones de cualquier especie”, a los efectos de su gravabilidad, bien con la alícuota del 2% establecida en dicho numeral o con la fijada en el numeral 2 del citado artículo ( del ½%), sobre la base de una supuesta violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961 y de lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Indica, que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa es ley especial tributaria, motivo por el cual “mal puede pensarse que la Actuación Fiscal sea violatoria del principio de legalidad y del Ordinal 1° del Código Orgánico Tributario, y que además pueda el juez limitar la base imponible establecida en la Ley del INCE (sic) que es la Ley especial Tributaria que establece la contribución parafiscal, como erróneamente lo afirma el Juez en la sentencia recurrida”. Así, continúa afirmando que la base imponible de la contribución en referencia se encuentra fijada por los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la citada Ley, por lo que de la simple observancia de la norma se desprende la existencia de dos alícuotas impositivas, una del 2% y la otra del ½%; igualmente, señala que cuando el legislador hizo mención, en el numeral 1 del citado artículo a “remuneraciones de cualquier especie”, comprendió dentro de las mismas a las utilidades, todo lo cual pretende desconocer el juzgador de instancia en su decisión. Considera que la citada disposición “no deja campo abierto al intérprete para restringir o limitar en modo alguno, los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), incluyendo entre tales conceptos a las utilidades”.

Finalmente, alega que la recurrida resulta ininteligible cuando sostiene que “hay que indagar el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en especial lo relativo al sentido y alcance que tiene la expresión “remuneraciones de cualquier especie”...”, por cuanto la misma no señala cuál es el referido alcance de tales conceptos y deja sin explicar en dónde encuadran entonces las utilidades.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo judicial apelado y de las objeciones formuladas por los representantes del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), la controversia planteada en el caso sub examine queda circunscrita a decidir si las utilidades que cancela la contribuyente de autos a sus trabajadores están sujetas o no al gravamen del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Afirman los representantes del instituto que de conformidad con lo establecido en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, éste puede gravar con una alícuota proporcional del 2%, las utilidades pagadas por los contribuyentes, del tributo tipificado en dicha ley, a sus trabajadores; ésto por cuanto, en su opinión, las remuneraciones pagadas bajo dicho concepto quedan comprendidas en la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, empleada por el legislador en el señalado texto normativo; afirmación ésta que resulta contraria a lo sostenido por la sentencia recurrida, en la cual se consideró que tales cantidades ya se encontraban expresamente gravadas por el numeral 2 del artículo en referencia y, en consecuencia, someter las utilidades a la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la señalada ley, constituiría una violación del principio de legalidad tributaria consagrado por la Constitución de 1961, en su artículo 224.

En igual sentido a lo señalado por el a quo, los apoderados de la contribuyente sostienen que tales conceptos no pueden resultar gravados conforme al numeral 1 del artículo 10, ya que las utilidades no forman parte del salario normal devengado por los trabajadores y sólo se consideran como tal a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que se causan al terminar la relación laboral.

Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.

(Destacado de la Sala)

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo “restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales”. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de “Ley Especial Tributaria” creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado J. deJ.N., actuando con el carácter de apoderado judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en fecha 25 de noviembre de 1998. En consecuencia, queda firme dicha decisión.

En virtud de que el instituto tuvo motivos racionales para litigar respecto a la interpretación de las normas aquí debatidas, no procede la condenatoria en costas contemplada en el artículo 317 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de junio de dos mil dos (2002). Años: 192º de la Independencia y 143° de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I. ZERPA El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Y.J.G. Magistrada La Secretaria,

A.M.C. Exp. N°. 15739 LIZ/ macg En cinco (05) de junio del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00781.