Sentencia nº 01711 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Diciembre de 2011

Fecha de Resolución 8 de Diciembre de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2011-0696

Mediante Oficio Nro. 271/2011 de fecha 27 de mayo de 2011 el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF47-U-2000-000092 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo de los recursos de apelación ejercidos en fechas 13 de abril y 26 de mayo de 2011 por los abogados I.J.G.G. y H.R.-Muci, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 47.673 y 25.739 respectivamente; actuando la primera, con el carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 2 de julio de 2008, anotado bajo el Nro. 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial; y el segundo, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 21 de diciembre de 1993, inserto bajo el Nro. 75, Tomo 140-A Segundo; representación que consta en el instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Bolivariano Miranda, el 24 de mayo de 2000, bajo el Nro. 36, Tomo 40 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 1.260 dictada el 5 de noviembre de 2010 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 25 de mayo de 2000 por la referida empresa.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números RCE-DSA-540-00-000013 del 24 de marzo de 2000, emanada de la Gerencia Regio nal de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.) para realizar el ajuste inicial por inflación y, pagar el impuesto correspondiente del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables constituido por las cantidades de Doscientos Treinta y Nueve Millones Quinientos Once Mil Ciento Veinte Bolívares (Bs. 239.511.120,00), actualmente Doscientos Treinta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 239.511,12); Doscientos Cincuenta y Un Millones Cuatrocientos Ochenta y Seis Mil Seiscientos Setenta y Nueve Bolívares (Bs. 251.486.679,00), actualmente Doscientos Cincuenta y Un Mil Cuatrocientos Ochenta y Seis Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 251.486,68) por concepto de multa por contravención (artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994); Cien Mil Bolívares (Bs. 100.000,00), actualmente Cien Bolívares (Bs. 100,00) por concepto de multa por incumplimiento de deberes formales (artículo 105 del citado Código), y el monto de Cuatrocientos Dieciocho Millones Quinientos Veinticinco Mil Cuatrocientos Treinta y Siete Bolívares (Bs. 418.525.437,00), ahora Cuatrocientos Dieciocho Mil Quinientos Veinticinco Bolívares con Cuarenta y Cuatro Céntimos (Bs. 418.525,44) por concepto de intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994, 1995, 1996 y 1997.

Por auto del 27 de mayo de 2011, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos las apelaciones y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa adjunto al precitado Oficio Nro. 271/2011 de la misma fecha.

El 29 de junio de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 26 de julio de 2011 el abogado H.R.-Muci, ya identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) presentó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación.

En la misma fecha anteriormente indicada la ciudadana M.G.V.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 46.883, actuando con el carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del Fisco Nacional, tal y como consta de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1° de octubre de 2010, anotado bajo el Nro. 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

El 4 de agosto de 2011 los abogados M.G.V.C. y H.R.-Muci, antes identificados, actuando la primera con el carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República en representación del Fisco Nacional, y apoderado judicial de la recurrente el segundo, consignaron el escrito de contestación a la apelación.

El fecha 9 de agosto de 2011, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación la causa entró en estado de sentencia, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción C ontencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante la P.A. signada con letras y números GRTI-RCE-DFA-18-D-61 de fecha 12 de julio de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) facultó a los funcionarios Á.M. y Helka Barroeta, titulares de las cédulas de identidad Nros. 1.344.530 y 5.520.792 respectivamente, a fin de realizar una investigación fiscal a la sociedad Aluminios de Carabobo, S.A. (ALUCASA) en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994, 1995, 1996 y 1997, para verificar ingresos, costos, deducciones, partidas sujetas a retención, ajuste inicial y ajuste regular por inflación.

Dicha investigación culminó con el levantamiento del Acta de Reparo identificada con letras y números RCE-DEF-18-D-61-01 de fecha 5 de agosto de 1999, en la cual se dejó constancia de lo siguiente: 1) la contribuyente se constituyó por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 21 de diciembre de 1993; 2) la recurrente incumplió en su obligación de Inscripción en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.), para realizar el ajuste inicial por inflación.

En tal sentido, mediante la aludida Acta de Reparo de fecha 5 de agosto de 1999, la Administración Tributaria procedió a verificar si la sociedad de comercio Aluminios de Carabobo, S.A. (ALUCASA) había efectuado el ajuste inicial por inflación y, consecuencialmente, su inscripción en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.), de conformidad con los artículos 90 y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en concordancia con el artículo 170 de su Reglamento, por lo que solicitó a la referida sociedad mercantil el respectivo formulario de inscripción; manifestando la contribuyente que la inscripción solicitada no aplicaba para la empresa por haber sido creada el 21 de diciembre de 1993.

En orden a lo indicado, la Administración Tributaria determinó la cantidad de Doscientos Treinta y Nueve Millones Quinientos Once Mil Ciento Veinte Bolívares (Bs. 239.511.120,00), expresada ahora en Doscientos Treinta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 239.511,12) por concepto del tres por ciento (3%) del ajuste inicial por inflación de los activos depreciables y multa correspondiente al diez por ciento (10%) de dicho monto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994.

El 24 de marzo de 2000 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números RCE-DSA-540-00-000013 (notificada a la recurrente 4 de abril de 2000), por medio de la cual confirmó las objeciones formuladas a la empresa Aluminios de Carabobo, S.A. (ALUCASA), en el Acta de Fiscalización y ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación por los montos y conceptos que se discriminan a continuación:

Concepto Monto en Bolívares Incumplimientos
Tributo ajuste inicial por inflación 239.511.123,00 (artículo 90 LISR)
Multa por contravención 251.486.679,00 (artículo 97 COT de 1994)
Intereses Moratorios 418.525.437,00 (artículo 59 COT de 1994)
Multa no inscripción en el R.A.R. 100.000,00 artículos 105, 126 b-1 COT 1994, 92 LISR y 180 Reglamento ISLR

En fecha 25 de mayo de 2000 los abogados L.F.P., M.V.M. y M.E.D.C., actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, representación que consta en el instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 24 de mayo de 2000, bajo el Nro. 36, Tomo 40 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, ejercieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución antes identificada. Fundamentaron su recurso en los argumentos siguientes:

1) Manifiestan que el acto administrativo recurrido está viciado de nulidad por cuanto los hechos apreciados por la Administración Tributaria y que sirvieron de fundamento para el establecimiento de la obligación de inscripción en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.), no concuerdan con los presupuestos fácticos de la normativa referente al ajuste inicial por inflación, prevista en los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (L.I.S.L.R.) de 1991. Consideran que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. RCE-DSA-540-00-000013 de fecha 24 de marzo del 2000 carece de causa legítima, por cuanto la afirmación hecha por la Administración Tributaria es producto de una indebida aplicación de las normas relativas al ajuste inicial por inflación, cuyos presupuestos no se verifican respecto de nuestra representada. Es por ello que las manifestaciones de voluntad de la Administración concretadas a través de los actos administrativos, deben ir en concordancia con los hechos ocurridos y su verificación con respecto a los adecuadamente calificados y subsumidos en los presupuestos hipotéticos de las normas legales, las cuales deben ser aplicadas al caso concreto.

Sostienen que en su caso la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto, ya que a pesar de haber constatado los hechos de manera correcta, determinó que ALUCASA para el ejercicio 1993 no había realizado actividad económica generadora de renta que ocasionara un enriquecimiento o una pérdida, y que fue a partir del 1° de enero de 1994 cuando comenzó a tener actividad económica, incurriendo en error ante la aplicación de la normativa invocada como fundamento de su actuación. De acuerdo con el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, el ajuste inicial por inflación de los activos y pasivos no monetarios respecto de los contribuyentes sometidos a dicho sistema, debía verificarse: i) para los contribuyentes cuyo ejercicio coincidía con el año civil, al cierre del año 1992, esto es, el 31 de diciembre de 1992, y ii) para los contribuyentes cuyo ejercicio no coincidía con el año civil, el ajuste inicial debía verificarse al cierre de su respectivo ejercicio que finalizare en 1993. En consecuencia, “es evidente que si nuestra representada inició sus actividades comerciales el 1° de enero de 1994, toda vez que se constituyó el 21 de diciembre de 1993, entonces, no estaba obligada a realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios y por tanto, a inscribirse en el R.A.R., como equivocadamente lo pretende la Administración Tributaria”.

Alegan que de acuerdo con la naturaleza y fines del ajuste por inflación, es lógico que el ajuste inicial debiera ser aplicado por aquellos contribuyentes cuyo patrimonio se encontraba afectado por la inflación, por el transcurso del tiempo. De tal suerte que la obligación de realizar el ajuste inicial recaía en cabeza de quienes para el momento de entrada en vigencia del régimen de ajuste por inflación en el impuesto sobre la renta, se encontraban en ejercicio de las actividades referidas en el artículo 97 de la Ley. En virtud de esto, aseguran ser absurdo pretender que un contribuyente que adquirió sus activos el 29 de diciembre de 1993 y cuyo primer ejercicio económico con actividad estuvo comprendido entre el 1° de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994, esté obligado a ajustar extraordinariamente sus activos y pasivos no monetarios, ya que es totalmente incongruente con la propia institución del ajuste por inflación, por lo que concluye que no estaba sujeta al referido ajuste inicial, por haber iniciado sus actividades económicas el 1° de enero de 1994, y una empresa inactiva (sin estado de resultados) no está obligada a ajustar sus activos y pasivos no monetarios a la normativa establecida en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Solicitan se declare la nulidad de la Resolución recurrida, por haber incurrido la Administración Tributaria Nacional en el vicio de falso supuesto de derecho. Asimismo, declare la ilegitimidad de la actuación de la Administración cuando tomó los saldos de Aluminios de Carabobo, S.A. (ALUCASA) para realizar el Reajuste Regular, y los sustituyó por el Ajuste Inicial por Inflación a los fines de generar la obligación de practicar la inscripción en el R.A.R., y, por tanto, la cancelación del tributo del 3% sobre el Valor del Ajuste Inicial de los Activos Fijos Depreciables.

2) Aducen la improcedencia de las multas por configurarse la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable. Señalan que en aquellos casos cuando los criterios que son utilizados por el contribuyente difieren de los utilizados por la Administración Tributaria, están ante la presencia de distintas interpretaciones de normas o leyes tributarias, lo cual configura una situación de “inculpabilidad en la eventual aplicación de sanciones por infracción a la legalidad tributaria”, de conformidad con jurisprudencia y doctrina extranjera, la cual es enfática al aceptar el error de derecho como eximente de responsabilidad penal tributaria, precisamente, en los casos de normas de equívoca interpretación.

Afirman, de acuerdo al artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 que son circunstancias excluyentes de responsabilidad penal tributaria: “El error de hecho y de derecho excusable”. Señalan que, en su caso, se trata de “un error de derecho como supuesto de inculpabilidad”, lo cual trae como consecuencia un impedimento a la posibilidad de reproche al agente infractor. Ante la evidente dificultad interpretativa de la norma fundamentada en la actuación administrativa, solicitan la anulación de las multas impuestas, en razón de la procedencia de la eximente de responsabilidad penal, constituida por el error de derecho excusable.

3) Para el supuesto negado de que el Tribunal considere improcedente la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria constituida por el error de derecho excusable, solicitan que se tome en consideración la eximente prevista el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, con ocasión de las multas impuestas conforme a lo contemplado en los artículos 97 (multa por contravención) y 105 (multa por incumplimiento de deberes formales) del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que los reparos fueron formulados a la contribuyente con fundamento exclusivo en los datos suministrados por ella en su declaración definitiva de rentas.

4) Respecto a las costas procesales piden formalmente se condene en costas a la Administración Tributaria, por el diez por ciento (10%) del reparo formulado.

Por último, solicitan se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, la nulidad del acto administrativo impugnado.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas mediante sentencia definitiva Nro. 1260 de fecha 5 de noviembre de 2010, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA), con base en las consideraciones siguientes:

(…) Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los representantes judiciales de la contribuyente recurrente y de la Administración Tributaria, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente, tal como lo alega la recurrente, el acto administrativo esta (sic) viciado de nulidad, en virtud de haber incurrido la Administración Tributaria, en un falso supuesto, al considerar que la contribuyente debía realizar el ajuste inicial por inflación conjuntamente con la inscripción de la compañía, en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R).

ii) Si son procedentes las eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en los artículos 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el artículo 88, ordinal 3 de la LISLR de 1991, invocadas por la representación judicial de la recurrente.

iii) Si es procedente la solicitud de condenatoria en costas a la Administración Tributaria.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasa a decidir los siguientes términos:

i) Así, para aclarar el primer aspecto controvertido en la presente causa, resulta necesario -a juicio de quien decide- realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

…omissis…

Ahora bien, aclarado con las consideraciones expuestas en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones en relación a lo argumentado por la representación judicial de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA) respecto al vicio en cuestión:

La representación judicial de la recurrente señala que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto, ya que a pesar de haber constatado los hechos de manera correcta, es decir ´verificó que ALUCASA para el ejercicio 93 no realizó actividad económica generadora de renta, que ocasionara un enriquecimiento o pérdida, y que es a partir del 01/01/94 que comienza a tener actividad económica´, incurrió en error ante la aplicación de la normativa invocada como fundamento de su actuación, ya que de conformidad con el artículo 90 de la LISLR de 1991, el ajuste inicial por inflación de los activos y pasivos no monetarios respecto de los contribuyentes sometidos a dicho sistema, debía verificarse:

…omissis…

Ahora bien, ante los alegatos presentados por la contribuyente accionante y la representación del fisco nacional, con relación a la obligatoriedad del ajuste inicial por inflación de los activos y pasivos no monetarios de los contribuyentes sometidos a dicho sistema, esta Juzgadora considera necesario interpretar la norma (cuya aplicación se cuestiona en el presente caso), de acuerdo a lo pautado en las disposiciones que sobre interpretación de las normas tributarias traía el Código Orgánico Tributario de 1994, como norma rectora que es de esta materia, el cual en su artículo 6 dispone lo siguiente:

…omissis…

Así, partiendo de las normas de interpretación mencionadas anteriormente, resulta evidente que el legislador lo que buscaba con las disposiciones contempladas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, era dejar claro que la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, era un requisito obligatorio a los fines de entrar al sistema de ajustes regulares por inflación.

En el presente caso, es la propia contribuyente quien reconoce no haber realizado la referida inscripción en virtud de que ´(…) para el ejercicio 93 no realizó (sic) actividad económica generadora de renta, que ocasionara un enriquecimiento o pérdida, y que es a partir del 01/01/94 que comienza a tener actividad económica (…)´ (folio 12), así, la recurrente pretende realizar el ajuste regular por inflación, sin realizar primero la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, y el correspondiente pago de la tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial de los activos fijos depreciables, lo cual claramente contraviene lo establecido en los artículos mencionados anteriormente. El hecho de que la empresa recurrente comenzara sus actividades el 01/01/04, no la liberaba del deber de inscripción en el Registro de Activos Revaluados, por ser éste un requisito obligatorio para entrar al sistema de ajuste regular por inflación, tal como lo establece el propio legislador en el referido artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, cuando señala que dicha inscripción ´(…) servirá como punto inicial de referencia al sistema de Ajuste por Inflación (…)´ , vale decir, representará el punto de partida o inicial para posteriormente efectuar los reajuste regulares por inflación de los activos fijos depreciables, razón por la cual tal como se ha expuesto a lo largo de esta decisión, resultaba indispensable para la contribuyente haber cumplido con el requisito del registro en el Registro de Activos Revaluado y el pago de la correspondiente tasa. Así se establece.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Juzgadora, desestima el alegato presentado por la contribuyente, según el cual, la Administración Tributaria había incurrido en un falso supuesto en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RCE-DSA-540-00-000013, de fecha 24 de marzo de 2000, mediante la cual determinó la obligación de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), de inscribirse y pagar la tasa correspondiente del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los Activos Fijos depreciables. Así se decide.

ii) Ahora bien, a los fines de analizar la procedencia de las eximentes de responsabilidad penal tributaria, contempladas en los artículos 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 88, ordinal 3° de la LISLR de 1991, alegadas por la recurrente de autos, esta sentenciadora considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

…omissis…

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

…omissis…

Ahora bien, la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), en su escrito recursorio, señala que son improcedentes las multas que le impuso la Administración Tributaria, mediante la Resolución N° RCE-DSA-540-00-000013, de fecha 24 de marzo de 2000, por concepto de incumplimientos de deberes formales y contravención (folios 51 y 53), por lo que esta Juzgadora considera necesario explicar las referidas multas, a los fines de dirimir si en realidad resultan improcedentes, tal como lo alega la accionante.

…omissis…

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos -la multa por incumplimiento de deberes formales y por contravención- no pudieron permitir a la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamento respectivo en materia de impuesto sobre la renta. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

Asimismo, advierte esta Juzgadora que, en el presente caso los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

Ahora bien, con relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), la cual se encuentra consagrada en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en los siguientes términos:

…omissis…

(…) del análisis de las actas que cursan en el expediente -considera esta Juzgadora- que los reparos formulados se originaron exclusivamente en los datos suministrados en la declaración definitiva de rentas presentada por la contribuyente, tal como lo reconoce la propia Administración Tributaria, cuando señala que ´(…) la fiscalización procedió a tomar los saldos determinados por la contribuyente para realizar dicho reajuste (…)´ (folio 43), motivo por el cual, tomando en cuenta el criterio jurisprudencial expuesto anteriormente, se declara procedente la circunstancia eximente contenida en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, por lo que se anula con fundamento en el artículo 259 de la Constitución, el monto de DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS Bs. 251.486.679,00, actualmente Bs. 251.486,68, determinado por concepto de multa. Así se declara.

iii) Seguidamente está obligado este Tribunal a pronunciarse con respecto al tercer y último alegato invocado por la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA), referente a la procedencia o no, de la condenatoria en costas procesales al Servicio Nacional Integrado del Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

…omissis…

En el caso sub examine se observa, que por un lado contrariamente a lo solicitado por la representación de la contribuyente ALUMINIOS DE CARABOBO, S.A., (ALUCASA), no hay vencimiento total de la República, y por otra parte, en el supuesto de que la República haya resultado totalmente vencida -en virtud del criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia-, el referido ente no puede ser condenando en costas procesales, por cuanto goza de ese privilegio procesal plenamente justificado dado los fines u objetivos que constitucionalmente tiene asignados, razón por la cual se desestima este pedimento de la representación de la empresa accionante. Así se decide.

Finalmente, este Tribunal en virtud del poder inquisitivo que ostenta el Juez Contencioso Tributario, estima necesario investigar la procedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, mediante el acto administrativo aquí objetado, y para ello resulta pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación -de ser procedente- de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados.

(…) De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

…omissis…

En virtud de que los ejercicios económicos (1994, 1995, 1996 y 1997) objeto de investigación fiscal se encuentran regidos por el Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los mismos -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anulan los intereses moratorios determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de Bs. 418.525.437,00, actualmente expresados por Bs. 418.525,44. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 25 de mayo de 2000, por los abogados L.F.P., M.V.M. y M.E.D.C., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.875.941, 10.339.954 y 11.270.347, respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 31.792, 73.344 y 63.523, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ALUMINIO DE CARABOBO, S.A. (ALUCASA). En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° RCE-DSA-540-00-0000013, de fecha 24 de marzo de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos: I) Se CONFIRMAN los montos actualmente expresados de DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS ONCE BOLÍVARES CON DOCE CÉNTIMOS (Bs. 239.511,12) y CIEN BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 100,00) por concepto de tributo y multa por incumplimiento de deberes formales, respectivamente. II) Se ANULAN las cantidades actualmente expresadas de CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL QUINIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 418.525,44) y DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 251.486,68) por concepto de intereses moratorios y multa por contravención, respectivamente.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El 26 de julio de 2011 la abogada M.G.V.C. antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

1) Denuncia que el fallo apelado adolece del vicio de falsa aplicación de una norma jurídica previsto en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, concretamente por aplicar erróneamente al caso el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. En este sentido, la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el mencionado artículo 88, no es aplicable a los ejercicios investigados, por lo tanto la representación de la República considera que las multas impuestas a la recurrente no son improcedentes, pues los reparos se formularon, no con fundamento exclusivo en los datos aportados en las declaraciones de rentas, como señala el Tribunal de la causa, sino que hubo un despliegue de actividad administrativa en el domicilio de la contribuyente.

Destaca que la Gerencia Regional en ejercicio de su facultad fiscalizadora, además del análisis de las declaraciones de impuesto sobre la renta, solicitó la presentación del Libro Mayor Analítico, los Libros de Diario e Inventario, facturas de ventas, notas de débitos, notas de créditos emitidas y demás documentos y comprobantes que respaldan las operaciones allí contenidas correspondientes a los ejercicios investigados, según consta en el Acta de Reparo signada con letras y números GRTI-RCE-DFE-18-D-61-01 de fecha 5 de agosto de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central. Por tanto, la eximente alegada por la contribuyente de conformidad con el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en concordancia con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, es improcedente, ya que no se dan los supuestos contemplados en la mencionada norma, y solicita así sea declarado por este Tribunal.

2) Expone que la Juez de mérito en su sentencia de fecha 5 de noviembre de 2010, parte de un falso supuesto con relación a los hechos y, en consecuencia, de una errónea aplicación de la normativa.

Sostiene que se configuró una errada calificación del derecho al desaplicar un procedimiento previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, luego de hacer una interpretación equivocada de lo que debe entenderse por el surgimiento de los intereses moratorios.

Señala que el Código Orgánico Tributario a partir del 31 de enero de 1983, empezó a regular en su artículo 60 la materia de intereses moratorios, con lo cual dejó de aplicarse el dispositivo contenido en el artículo 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente desde el 1° de enero de 1982 que los regulaba, quedando en su lugar el contenido del citado artículo 60 del Código, el cual por su carácter de Ley Orgánica prevalece sobre el texto de las leyes respectivas. El mencionado Código es el que desde entonces regula los intereses moratorios, y que después en el Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 59 establece que para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el cómputo de los intereses se inicia desde el vencimiento del plazo establecido, aun cuando la Administración no haya reclamado el pago.

Afirma que la norma comentada puede ser concatenada con otras disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994 que la complementan tales como los artículos 43, 149 y 218, para concluir en que, efectivamente se causan los intereses moratorios durante el curso del proceso. También cita los artículos 173 y 189 del mencionado Código que disponen que el tributo impugnado con un recurso administrativo o judicial no puede ser exigido hasta su conformación definitiva, pero esto no implica que los intereses no se causen, sino que, por el contrario, su pago está suspendido hasta que sea exigible el tributo, del cual son accesorios; sin embargo, el cómputo se efectúa sobre todo el tiempo transcurrido, excepto las paralizaciones que ocurran en el juicio.

Resalta que la Administración Tributaria ha tenido posiciones variables frente a este tema, no obstante, en los últimos años su opinión ha sido coincidente con la interpretación de la representación de la República, en el sentido de que los intereses moratorios se causen desde el vencimiento del plazo hasta el pago del tributo, aunque se hubiesen interpuesto recursos, salvo los períodos de paralización de los juicios.

Manifiesta que, de acuerdo a lo expresado queda establecido que el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho en el presente caso, al haber interpretado de manera errónea el contenido y alcance de las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, configurándose el vicio de errónea interpretación de la Ley.

Finalmente, solicita se declare con lugar la apelación interpuesta contra la sentencia Nro. 1.260 de fecha 5 de noviembre de 2010, dictada por el precitado Tribunal y señala que en caso de que sea declarada sin lugar la apelación se exima a su representado del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y por ésta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras.

IV

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DE L A CONTRIBUYENTE

En fecha 26 de julio de 2011 el abogado H.R.M., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la empresa Aluminio de Carabobo, S.A., (ALUCASA), consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual rechaza -con excepción a la declaratoria de improcedencia de las multas impuestas a la contribuyente, así como la anulación de los intereses de mora liquidados- el contenido y los motivos de la sentencia recurrida, y argumenta lo siguiente:

1) Solicita se declare la nulidad absoluta de la sentencia apelada por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente y aplicar indebidamente el contenido de los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

Señala que el Tribunal de la causa decidió equivocadamente que la referida sociedad mercantil se encontraba obligada a realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios y a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.), ya que, la situación de la contribuyente no se enmarcaba en los supuestos fácticos de las referidas disposiciones, por cuanto la empresa dio inicio a sus actividades el 1º de enero de 1994 y el propósito del ajuste inicial por inflación, no era otro sino actualizar a valores homogéneos todos los valores históricos de la contabilidad del contribuyente, lo cual no ocurría en el caso de la empresa por no haber existido en años anteriores. Los presupuestos fácticos exigidos en dichas normas no se verifican en el caso de Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) y, por lo tanto, ésta no se encontraba en la obligación de inscribirse en el mencionado registro.

Sostiene que el ajuste inicial por inflación de los activos y pasivos no monetarios debía verificarse únicamente para los contribuyentes cuyo ejercicio coincidía con el año civil, al cierre del año 1992, esto es, el 31 de diciembre de 1992; y para los contribuyentes cuyo ejercicio no coincidía con el año civil, el ajuste inicial debía verificarse al cierre de su respectivo ejercicio que finalizare en 1993.

Indica que la aplicación de la normativa del ajuste inicial por inflación a la empresa era total y absolutamente improcedente, pues, como quedó demostrado en el presente proceso judicial, Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) se constituyó el 21 de diciembre de 1993, siendo su primera Declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al período corto comprendido entre la señalada fecha y el 31 de diciembre de 1993, sin actividad; en consecuencia, no se encontraba dentro del supuesto de hecho que obligaba a realizar el ajuste inicial por inflación.

Aduce que cualquier inicio de actividades durante el año de 1993, en esencia no requería un ajuste inicial, pues el valor de la moneda que fundamenta los registros de partidas no monetarias que se incorporan a la contabilidad del contribuyente para ese período, ya llevan en sí mismos valores actuales, esto es, cercanos o iguales a la moneda de cierre, tal y como ocurre con la recurrente. Obligar a la empresa Aluminios de Carabobo, S.A. (ALUCASA) y a los contribuyentes que iniciaron sus actividades después de 1993, como pretende el Tribunal de instancia, a realizar un ajuste inicial, en realidad conlleva al absurdo de diferir en un año el reajuste regular por inflación, toda vez que el ajuste extraordinario, de por sí tiene como finalidad establecer un punto de partida a dicho ajuste ya que la actualización que implica no se traduce en los resultados del ejercicio.

2) Expresa que aun cuando el Tribunal de Instancia revocó las multas impuestas por la Administración Tributaria Nacional, en base a la procedencia de la eximente de responsabilidad contenida en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, reproduce en esta oportunidad los argumentos expuestos en primera instancia, respecto al acaecimiento de la causal de inculpabilidad penal tributaria constituida por el error de derecho excusable.

Destaca que, por el contrario, cuando se trata de materias de complejo entendimiento, como es, precisamente, el caso del sistema del ajuste por inflación y, específicamente, de las normas relativas a la oportunidad en que debía procederse al ajuste inicial, previsto en los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la duda razonable sobre la inteligencia de un precepto y su aplicación en un caso concreto, no puede ser perjudicial al contribuyente. En razón de lo expuesto y de la dificultad interpretativa de los artículos invocados como fundamento de la actuación administrativa, señala que, contrariamente a lo afirmado en la sentencia objeto de apelación, Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) incurrió en un error en la interpretación de la norma, de tal magnitud que justifica la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Finalmente, solicita que se declare con lugar la apelación incoada por la contribuyente y se decrete la nulidad de la sentencia apelada en lo que respecta a las partes apeladas a nombre de la referida sociedad mercantil.

V

CONTESTACIÓN DEL FISCO NACIONAL A LA APELACIÓN DE L A CONTRIBUYENTE

En fecha 4 de agosto de 2001, la representante fiscal, M.G.V.C., antes identificada, en su escrito de contestación a la fundamentación de la apelación ejercida, expuso lo siguiente:

1) Rechaza el supuesto vicio de falso supuesto de derecho porque, de conformidad con nuestra legislación fiscal, los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta debían actualizar sus activos y pasivos no monetarios a los fines de reflejar su verdadera situación patrimonial, resultando por tanto que en virtud de este procedimiento, el capital de estos contribuyentes se vea incrementado o disminuido, según el caso.

Advierte que es evidente que el fundamento legal de la Administración Tributaria es el aplicable, por cuanto no puede admitirse desde el punto de vista tributario, que la recurrente pretenda aplicar un Reajuste Regular sin que previamente se hubiere establecido el Ajuste Inicial, sobre el cual se comenzaría en el sistema, es por ello que en la Resolución en controversia se dejó establecido “ (…) no puede aplicarse un reajuste regular, sin quedar previamente registrado ante la Administración Tributaria el ajuste inicial, ya que el segundo tiene como presupuesto el primero”, en efecto, es como si por ejemplo se pretendiera levantar un edificio, sin las bases o plataforma sobre las cuales se sostendrá su estructura.

Alega que, en el Acta Fiscal se expresa que la contribuyente presentó declaración de rentas para el ejercicio del 21 de diciembre de 1993 al 31 de diciembre de 1993, el día 11 de abril de 1994, según consta en la página 2 del Acta de Reparo Nro. GRTI-RCE-DFE-18-D-61-01 de fecha 5 de agosto de 1999, pues el hecho de no haber tenido actividad comercial, no es óbice para desconocer la condición de que es un contribuyente que cerró su ejercicio fiscal el 31 de diciembre de 1993, y por tanto ha debido realizar para esta fecha el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios el día del cierre antes referido y en base a los resultados obtenidos en tal operación ir realizando los ajustes regulares a que hace referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, tal y como dispone el parágrafo primero del artículo 97 del Reglamento de la Ley.

Afirma que a tenor de lo dispuesto en los artículos 90, 91 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en concordancia con el parágrafo primero del artículo 170 del Reglamento, el ajuste inicial además de tener como consecuencia inmediata una variación en el patrimonio neto a la fecha del cierre, origina la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, y el pago de un título equivalente al tres (3%) del valor ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

Considera que la sentencia apelada no incurrió en la falta descrita en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, al haber interpretado conforme a derecho la normativa regulada en los artículos 90 al 97 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. En virtud de los razonamientos que anteceden, solicita a esta Sala proceda a desestimar el argumento de la recurrente contra el fallo de instancia, relativa al vicio de falso supuesto de derecho.

2) Señala sobre la defensa formulada por el representante judicial de la contribuyente, en cuanto a la supuesta procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable, que la misma no versa sobre un vicio, omisión, quebrantamiento, menoscabo o error cometido por la sentencia apelada, sino que la recurrente persiste en esta Alzada en seguir refutando las actuaciones de la Administración Tributaria, reflejadas en el acto administrativo impugnado, con los mismos argumentos esgrimidos en sede administrativa como en primera instancia de la sede judicial. Pese a lo antes señalado, esta representación de la República realiza las consideraciones siguientes:

Indica que esta eximente de responsabilidad penal versa sobre errores cometidos en la interpretación o aplicación de la ley; lo cual no debe ser confundido con la ignorancia de la misma, ya que en este caso no significaría ninguna eximente de responsabilidad en el entendido de que el desconocimiento de las normas legales y reglamentarias no es excusable. El error de derecho se refiere pues, a un concepto falso respecto de lo que establece una norma jurídica en si, como su significado y alcance, es decir, que en el conocimiento de los hechos el sujeto alcanza una conclusión errónea acerca de su efecto legal.

Alega que en la legislación tributaria patria, es aceptado como causal de imputabilidad penal tributaria, tanto el error de hecho como el de derecho, siendo que en ambos casos debe poder calificársele de excusable. En efecto, aduce que el Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 79, contiene una lista de circunstancias que excluyen el elemento culpabilidad; al configurarse alguna de ellas no hay lugar a imponer sanciones ya que al no existir culpabilidad no existe delito.

Así pues, para que un error pueda ser considerado como eximente de responsabilidad, según el Código Orgánico Tributario debe ser esencial y no accidental. Lo anterior se refiere a que el error invocado como justificación, debe referirse al error cometido en el efectivo cumplimiento de una obligación legal o contractual, con la convicción de estar realizando la actuación debida, lo que trae como efecto destruir subjetivamente la criminalidad del acto.

Expresa que nada aporta el representante legal de la contribuyente en el escrito contentivo de la fundamentación de la apelación de la sentencia antes mencionada, para sostener el alegato de que era procedente la eximente de responsabilidad invocada, pues, no explican en que forma eran tan complejas las normas contenidas en las disposiciones arriba citadas para hacerle caer en error en su interpretación, es decir, no encuentran como causa suficiente la indicada por ellos, para escudarse en el error de hecho.

Estima en el presente caso que la circunstancia invocada, no puede considerarse razonable y suficiente para eximir de su responsabilidad a la contribuyente, lo que evidencia que ésta no procedió con la prudencia que exigía la situación, ya que ha debido estar atenta al cumplimiento de los deberes y/o obligaciones que la normativa aplicable le impone como contribuyente, lo cual le resta a dicha circunstancia la excusabilidad requerida como eximente de responsabilidad. Por tanto solicita al Tribunal se sirva declarar improcedente dicho pedimento y declarado en la definitiva. Con fundamento a los criterios antes expuestos, pide a esta Sala deseche por improcedente la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente.

Solicita, se declare sin lugar, la apelación interpuesta por el representante judicial de la contribuyente Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) contra la sentencia definitiva Nº 1260 de fecha 5 de noviembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y en consecuencia ratifique la firmeza del acto administrativo recurrido así como de la condenatoria en costas a la recurrente.

Finalmente, requiere en el supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación, se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la apelación sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia Nro. 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y por esta Sala en la sentencia Nº 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras.

VI

CONTESTACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE A LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 4 de agosto de 2001, el apoderado judicial de la sociedad de comercio Aluminio de Carabobo, S.A., (ALUCASA) solicita que este Tribunal Supremo de Justicia llegue a la convicción sobre la improcedencia del recurso de apelación ejercido por la República, dada la correcta declaratoria del Tribunal de la causa sobre: i) la procedencia, en el presente caso, de la eximente de responsabilidad penal contenida en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y ii) la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria. En este sentido:

1) Señala que, vistos los términos de la fundamentación de la apelación presentada por la representación fiscal, según la cual en el presente caso no sería procedente la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, es preciso señalar que lejos de los afirmado por la referida apoderada en el presente caso, se verificó el supuesto de hecho de la citada norma, toda vez que el reparo formulado tuvo base exclusiva en los datos aportados por Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) en su declaración de rentas de 1994, tal y como comprobó y expresó el precitado Tribunal en el fallo apelado.

Sostiene que, la apoderada fiscal erradamente alega que en vista que la Administración Tributaria debió revisar el balance de comprobación, el mayor analítico, diversos contratos, asientos contables y facturas, entre otros soportes suministrados por la contribuyente, entonces el reparo formulado no tendría fundamento en la declaración de rentas del ejercicio fiscal de 1994, cuando por el contrario, el fundamento exclusivo de las objeciones fiscales son los datos de la declaración, tal y como expresa la decisión apelada.

Transcribe varias decisiones judiciales y concluye señalando que, en atención a la jurisprudencia antes citada, queda plenamente demostrado que la sentencia dictada por el Tribunal de instancia, declaró la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, tal como solicita sea declarada ante esta Sala.

2) En cuanto a la supuesta procedencia de intereses de mora a cargo de Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA), indica que contrariamente a lo afirmado por la representación judicial del Fisco Nacional, el Tribunal de la causa declaró correctamente la improcedencia de los intereses de mora determinados mediante la Resolución recurrida, toda vez que de acuerdo a la jurisprudencia de la Sala Constitucional de este M.T., en el caso de obligaciones tributarias nacidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, los referidos intereses se causan únicamente cuando la obligación resulta exigible, es decir, una vez que el acto administrativo se encuentre definitivamente firme.

Reitera que, las obligaciones tributarias regidas bajo el Código Orgánico Tributario de 1994, la jurisprudencia emanada de la Sala Constitucional ha sido conteste en afirmar que los intereses de mora únicamente se causan a partir que la obligación es exigible, lo que implica necesariamente que el acto administrativo por medio del cual se reclama se encuentre definitivamente firme, circunstancia que -tal y como apreció el Tribunal de instancia- no ocurre en el supuesto bajo análisis.

Considera que, la pretensión de la apoderada fiscal se constituye en una violación de la jurisprudencia de la Sala Constitucional, específicamente la sentencia Nro. 1490/2007, del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., vs. CONATEL.

Finalmente, solicita se declare sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 1260 de fecha 5 de noviembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números RCE-DSA-540-00-000013, de fecha 24 de marzo de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

VII

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre los recursos de apelación ejercidos por la representante judicial del Fisco Nacional y por el apoderado judicial de Aluminio de Carabobo S.A. (ALUCASA), contra la sentencia definitiva Nro. 1.260 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 5 de noviembre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente.

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra en los dos escritos de fundamentación de la apelación presentados por las partes apelantes y los argumentos contenidos en las respectivas contestaciones, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal de la causa al dictar la decisión recurrida, incurrió en los vicios denunciados por la representante fiscal atinentes a: i) errónea aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991; ii) falso supuesto y errónea aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Asimismo, se verificará si el Tribunal de la causa incurrió conforme lo alegara el apoderado judicial de la contribuyente en los siguientes vicios: 1) falso supuesto de derecho, al interpretar y aplicar los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991; 2) errónea desaplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria previstas en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir, en el orden que esta Alzada estima procedente; y al efecto observa:

Vicio de falso supuesto de derecho.

El apoderado judicial de la Contribuyente denuncia que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente y aplicar el contenido de los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, al decidir -equivocadamente- que Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) se encontraba obligada a realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios y, por tanto, a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.).

Respecto al vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley, considera esta Sala necesario reiterar lo que en diversas oportunidades ha dejado sentado, en el sentido de que este se verifica cuando el Juez, aún conociendo la existencia y validez de la norma apropiada, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto. Es decir, cuando no se le da a la norma el verdadero sentido y se hace derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su propósito. (Vid, entre otras, Sentencias Nros. 01472 del 14 de agosto de 2007, caso: Sucesión de E.A.A. y 01526 del 3 de diciembre de 2008, caso: Federal Express Holdings, S.A.).

En ese orden de ideas, para determinar si en el presente caso, el Tribunal de la causa incurrió en el denunciado vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación es pertinente traer a colación el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable en razón del tiempo que regula los ajustes por inflación y precisar a la luz de las disposiciones que lo integran (artículos 90 al 113), si la sociedad de comercio Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) se encontraba obligada o no, a realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios y, por tanto, a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.).

A tales fines interesa analizar en primer lugar, el contenido de los artículos 90 y 91 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, que son del tenor siguiente:

Artículo 90: Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al ajuste por inflación a que se contrae este Título, el día 31 de diciembre de 1992 deberán, a los solos efectos de esta Ley, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, salvo los títulos valores, la cual servirá como punto inicial de referencia al Sistema de Ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio gravable después del 31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al Sistema de Ajuste por Inflación, realizarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el día de cierre de su ejercicio gravable anterior a la fecha de inicio en que sea aplicable el ajuste por inflación. (Subrayado de esta Sala).

Artículo 91: Se crea un Registro de los Activos Revaluados en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el Artículo anterior. La inscripción en este Registro ocasionará una tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del reajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables. Esta tasa podrá pagarse hasta en tres porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción en el Registro.

De las disposiciones transcritas se colige la obligatoriedad de la inscripción en el Registro de Activos Revaluados por parte de todos los contribuyentes sujetos al sistema de ajustes por inflación, y que tales contribuyentes debían cumplir un ajuste inicial por inflación realizando el 31 de diciembre de 1992 una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, excepto los títulos valores.

Asimismo, se prevé que el citado Registro de Activos Revaluados se abría a partir del 31 de diciembre de 1992, fecha en la cual, los contribuyentes antes referidos, debían realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios. Es decir, cumplir lo que se denomina “El ajuste Inicial por Inflación”, lo cual -por mandato legal- serviría como punto de referencia para el “sistema regular de ajuste por inflación”.

De manera que, la Ley de Impuesto sobre la Renta concibe el ajuste inicial por inflación como un requisito necesario y obligatorio para que los contribuyentes puedan entrar al sistema regular de ajuste por inflación, establecido en los artículos 97 al 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y que se cumple al final de cada ejercicio contable.

Planteado el asunto en los términos anteriores, esta Sala estima indispensable precisar, quiénes son los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación, y por tanto, obligados a cumplir con los deberes establecidos en los artículos 90 y 91 bajo análisis.

A esa interrogante le da respuesta el artículo 97 eiusdem, en el sentido de que son todas las personas naturales y jurídicas señaladas en el artículo 5 de esa Ley, que realicen las actividades enunciadas en el mencionado artículo 97, tales como actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y a actividades conexas como la refinación y el transporte, y que estén obligados a llevar libros de contabilidad.

En el presente caso, constituyen hechos ciertos y no controvertidos por las partes: a) que la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) es una contribuyente sujeta a la normativa referente al sistema de ajuste por inflación; b) que se constituyó el 21 de diciembre de 1993 y su primera declaración de impuesto sobre la renta fue la correspondiente al período corto comprendido entre la señalada fecha (21 de diciembre de 1993) y el 31 de diciembre de 1993, sin actividad; c) que la empresa ALUCASA inició sus actividades económicas a partir del 1° de enero de 1994 y que en la declaración correspondiente a este ejercicio incluyó el ajuste regular por inflación.

Sin embargo, el apoderado judicial de la contribuyente aduce como razón para no haber realizado su inscripción en el referido Registro de Activos Revaluados, que para el año de 1993 no realizó actividades económicas generadoras de rentas, y que obligar a Aluminio de Carabobo S.A. (ALUCASA) a realizar un ajuste inicial “conlleva al absurdo de diferir en un año el reajuste regular por inflación.”

En relación a tales planteamientos, esta Sala formula las siguientes consideraciones:

A partir de su constitución, la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) quedó sujeta a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, aplicable en razón del tiempo, entre ellas, a la normativa referente al ajuste por inflación establecida en el Título IX de la citada Ley.

De manera que, la circunstancia de que la referida sociedad mercantil hubiese comenzado sus actividades a partir del 1° de enero de 1994, no la liberaba del cumplimiento de los deberes previstos en esa Ley y su Reglamento, entre ellos el atinente a su inscripción en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.) por cuanto ese deber formal no dependía de si la contribuyente realizaba o no actividades económicas. El Reglamento de 1992, aplicable en razón del tiempo, incluyó previsiones en su artículo 181, que confirman estas apreciaciones.

En efecto, el artículo 181 establece que, si bien el registro se abría a partir del 31 de Diciembre de 1992 “(…) El plazo para que en él se solicite la inscripción de los activos no monetarios vencerá el último día del lapso reglamentario para presentar la declaración de enriquecimiento correspondiente al año civil de 1992, y en su caso del año tributario comprendido entre 1992 y 1993 o ejercicio posterior, si se trata de los contribuyentes a que se refiere el parágrafo único del artículo 170”. (Subrayado de la Sala).

Por su parte, el parágrafo único del artículo 170 del citado Reglamento prevé para los contribuyentes que decidan después del 31 de diciembre de 1992, acogerse al sistema de reajuste regular por inflación, que deberán someterse a la normativa establecida y realizar la actualización de sus activos y pasivos no monetarios ya indicados, el día de cierre del ejercicio tributario anterior a aquel en que se inicien con el sistema de reajuste.

De acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias antes citadas, si la empresa incorporó en la declaración correspondiente al ejercicio fiscal del 1° de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994 el ajuste regular por inflación, como efectivamente lo hizo, debió previamente cumplir con el ajuste inicial, realizar su inscripción en el Registro de Activos Revaluados el 31 de diciembre de 1993 y efectuar el pago de la tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial de los activos fijos depreciables; ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 concebía el ajuste inicial por inflación como un requisito necesario y obligatorio para que los contribuyentes pudieran entrar al sistema de reajuste regular por inflación. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, esta Alzada desestima el alegato de la contribuyente, según el cual, la sentencia recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente y aplicar indebidamente el contenido de los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y declara sin lugar su apelación en relación con este punto. Así se decide.

En consecuencia, esta Sala confirma la decisión apelada en el sentido de que la inscripción de la contribuyente Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) en el Registro de Activos Revaluados, constituía el punto de partida para posteriormente efectuar los reajustes regulares por inflación de los activos fijos depreciables y por tanto, se declara procedente la decisión contenida en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con letras y números RCE-DSA-540-00-000013 de fecha 24 de marzo de 2000, a través de la cual la Administración Tributaria, ordenó expedir Planillas de Liquidación a la contribuyente Aluminios de Carabobo, S.A. (ALUCASA), por concepto de impuesto a pagar, por la cantidad de Doscientos Treinta y Nueve Millones Quinientos Once Mil Ciento Veinte Bolívares (Bs. 239.511.120,00), actualmente Doscientos Treinta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 239.511,12), en virtud del incumplimiento por parte de la contribuyente accionante, del artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referente a la obligatoriedad de realizar el ajuste inicial por inflación. Así se decide.

Falso supuesto y errónea aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

La representante Judicial del Fisco Nacional sostiene que en el fallo recurrido se configuró una errada calificación del derecho al desaplicar un procedimiento previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, luego de hacer una interpretación equivocada de lo que debe entenderse por el surgimiento de los intereses moratorios.

A los fines de decidir sobre la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria en el caso bajo examen, esta Sala observa:

El artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo a los ejercicios fiscalizados (1994, 1995, 1996 y 1997), establece:

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.(…)

.(Subrayado de esta Sala).

Conforme a la disposición legal transcrita, la obligación de pagar intereses de mora surge cuando el sujeto pasivo no paga la prestación de carácter patrimonial por concepto de obligación tributaria, sanciones y accesorios dentro del término legalmente establecido para ello; sin que sea necesario que la Administración Tributaria hubiese realizado algún requerimiento previo sobre el cumplimiento de esas prestaciones.

En relación a la fecha a partir de la cual se causan los intereses moratorios, la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994 era sustancialmente diferente a la prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001. Por ello, en sentencia Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: PFIZER Venezuela S.A., la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dejó sentadas las consecuencias jurídicas de la diferencia de regulación, al establecer:

“Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

(omissis)

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político- Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara”.

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente expuesto al caso concreto, se observa que, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria se refieren a ejercicios económicos regidos por el Código Orgánico Tributario de 1994, y por tanto, estos sólo resultan procedentes, desde el momento en que se hace ciertamente exigible la obligación tributara, es decir, desde que el acto administrativo por el cual se reclama el pago se encuentre definitivamente firme y no desde el momento en que vence el plazo legalmente establecido para el pago de dicha obligación. Así se decide.

En consecuencia, de acuerdo con las previsiones del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, no procede el pago de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria por la cantidad de Cuatrocientos Dieciocho Millones Quinientos Veinticinco Mil Cuatrocientos Treinta y Siete Bolívares (Bs. 418.525.437,00), actualmente Cuatrocientos Dieciocho Mil Quinientos Veinticinco Bolívares con Cuarenta y Cuatro Céntimos (Bs. 418.525,44), ya que éstos se calcularon indebidamente desde la fecha en que venció el plazo para pagar el tributo del tres por ciento (3%), sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables correspondiente al ejercicio fiscal desde el 1° de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994. Así se declara.

Por las consideraciones expuestas, esta Sala desestima el alegato esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional en el sentido de que el Tribunal de la causa incurrió en una “interpretación equivocada de lo que debe entenderse por el surgimiento de los intereses moratorios”, declara sin lugar su apelación en relación con este punto y confirma la sentencia apelada en cuanto a la anulación de los intereses moratorios determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de Cuatrocientos Dieciocho Millones Quinientos Veinticinco Mil Cuatrocientos Treinta y Siete Bolívares (Bs. 418.525.437,00) actualmente Cuatrocientos Dieciocho Mil Quinientos Veinticinco Bolívares con Cuarenta y Cuatro Céntimos (Bs. 418.525,44). Así se decide.

Errónea aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

La representante judicial del Fisco Nacional fundamenta su denuncia señalando que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no es aplicable a los ejercicios investigados, pues los reparos se formularon, no con fundamento exclusivo en los datos aportados en las declaraciones de rentas, sino que hubo un despliegue de actividad administrativa en el domicilio de la recurrente.

El artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable en razón del tiempo establece:

Artículo 88: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (…)

.

La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado en varias oportunidades en relación con esta eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en los siguientes términos:

(…) En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado (...)

(Vid Sentencias de la Sala Político- Administrativa de fecha 2 de agosto de 1988, caso: Baroid de Venezuela; del 21 de noviembre de 2000 caso: Motores Cagua C.A. y Nro. 01704 del 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A.).”

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente trascrito en el presente caso se observa que, en el Acta de Reparo signada con letras y números GRTI-RCE-DFE-18-D-61-01 de fecha 5 de agosto de 1999, consta que la Gerencia Regional en ejercicio de su facultad fiscalizadora, solicitó a la contribuyente la presentación del Libro Mayor Analítico, Libro Diario e Inventario, facturas de ventas, notas de débitos, notas de créditos emitidas y demás documentos y comprobantes que respaldan, las operaciones contenidas, en las declaraciones de impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios investigados. De manera que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, en el presente caso, además del análisis de las declaraciones de impuesto sobre la renta, revisó los documentos y comprobantes que las sustentan.

No obstante lo expuesto, aprecia esta Alzada que las informaciones solicitadas y analizadas por la Administración Tributaria no constituyen elementos extraños a las declaraciones, sino que, la fiscalización procedió a tomar los saldos determinados por la contribuyente en sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta para realizar dicho reajuste.

En efecto, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con letras y números RCE-DSA-540-00-000013 de fecha 24 de marzo de 2000, se expresa:

Establece la fiscalización que aún cuando la contribuyente manifiesta no estar obligada a la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, cabe destacar que la actuación extraordinaria, que realizó de todos sus activos no monetarios al 31 de diciembre de 1994, fue la correcta, y en tal sentido, los valores determinados, se consideraron como el ajuste inicial, lo cual ocasionó la eliminación en la Declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 1º de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994 de la cantidad de OCHOCIENTOS DIEZ MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 810.538.962,17) reflejada como el total del reajuste por inflación lo cual por ende también incidió en la pérdida declarada para ese mismo ejercicio.

Es importante señalar, que la actuación fiscal dejó constancia en el Acta de Determinación que los Reajustes Regulares por Inflación efectuados para los ejercicios fiscales 1.995, 1.996 y 1.997 no fueron objeto de ninguna objeción (…).

Por tanto, esta Sala ratifica una vez más, el criterio expuesto en la sentencia Nro 01102 de fecha 27 de junio de 2007, caso: Central el Palmar, Expediente 1991-8400, en la cual se estableció:

En conexión con lo anterior, pasa esta Alzada a determinar la normativa aplicable al caso bajo análisis, para lo cual se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., N° 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

(…) De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados (…).

En consecuencia, debe concluirse que los reparos formulados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) en el caso bajo examen, se originaron en los datos suministrados en las declaraciones definitivas de rentas presentadas por la contribuyente para los ejercicios fiscalizados y por tanto, esta Sala declara procedente la circunstancia eximente contenida en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, y ratifica la sentencia recurrida que anula “con fundamento en el artículo 259 de la Constitución, el monto de Doscientos Cincuenta y Un Millones Cuatrocientos Ochenta y Seis Mil Seiscientos Setenta y Nueve Bolívares (Bs. 251.486.679,00) actualmente (Bs. 251.486,68), determinado por concepto de multa”. Así se declara.

Por las consideraciones expuestas, resulta forzoso para esta Sala desestimar el vicio denunciado por la representante fiscal sobre errónea aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, y declarar sin lugar su apelación en relación con este punto. Así se decide.

Errónea desaplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

El apoderado judicial de la contribuyente denuncia que, el Tribunal de la causa consideró que por no ser las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación no da lugar a la causa eximente, y sostiene que, contrariamente a lo afirmado en la sentencia objeto de apelación, la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) incurrió en un error en la interpretación de la norma, y “cuando se trata de materias de complejo entendimiento, como es, precisamente, el caso del sistema del ajuste por inflación y, específicamente, de las normas relativas a la oportunidad en que debía procederse al ajuste inicial, previsto en los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la duda razonable sobre la inteligencia de un precepto y su aplicación en un caso concreto, no puede ser perjudicial al contribuyente.”

Señala que, aun cuando el Tribunal de Instancia revocó las multas impuestas por la Administración Tributaria, en base a la procedencia de la eximente de responsabilidad contenida en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991; sin embargo, solicita la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, porque Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) incurrió en un error en la interpretación de la norma, de tal magnitud que justifica la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria por error de hecho y de derecho excusable.

Al respecto esta Sala observa que, efectivamente, el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece en sus cuatro literales circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable, prevista en el literal c) del citado artículo.

No obstante lo expuesto, habiendo declarado esta Sala, procedente la circunstancia eximente contenida en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, y ratificada la sentencia recurrida que anula la multa impuesta a la contribuyente por el monto de Doscientos Cincuenta y Un Millones Cuatrocientos Ochenta y Seis Mil Seiscientos Setenta y Nueve Bolívares (Bs. 251.486.679,00), actualmente Doscientos Cincuenta y Un Mil Cuatrocientos Ochenta y Seis Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 251.486,68), esta Alzada estima innecesario analizar el planteamiento de la contribuyente sobre la aplicación de la eximente relativa al error de derecho excusable, respecto a la referida multa que fue revocada.

En lo que respecta a la otra multa por la cantidad de Cien Mil Bolívares (Bs. 100.000,00) actualmente Cien Bolívares (Bs. 100,00) impuesta por la Administración Tributaria prevista en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994, derivada del incumplimiento por parte de la contribuyente del deber formal de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.), esta Sala observa que los artículos 90 y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 181 de su Reglamento establecían con claridad ese deber formal para los contribuyentes que cierren su ejercicio gravable después del 31 de diciembre de 1992, y en el caso de autos el primer ejercicio de la contribuyente concluyó el 31 de diciembre de 1993, oportunidad en la cual debió inscribirse en el mencionado Registro, tal como se analizó en el punto i) de este fallo.

En consecuencia esta M.I. declara improcedente el alegato de error de derecho excusable en relación con la referida multa por incumplimiento de deber formal Así se decide.

Con fundamento en las consideraciones expuestas, esta Sala declara sin lugar los recursos de apelación ejercidos, tanto por la representante judicial del Fisco Nacional, como por el apoderado judicial de Aluminio de Carabobo S.A. (ALUCASA), contra la sentencia definitiva Nro. 1.260 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 5 de noviembre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente. Así se declara.

VIII

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 1.260 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 5 de noviembre de 2010, la cual se CONFIRMA en los siguientes puntos: i) improcedencia de los intereses moratorios por la cantidad actual de Cuatrocientos Dieciocho Mil Quinientos Veinticinco Bolívares con Cuarenta y Cuatro Céntimos (Bs. 418.525,44); ii) improcedencia de la sanción de multa impuesta por contravención a la recurrente por el monto actual de Doscientos Cincuenta y Un Mil Cuatrocientos Ochenta y Seis Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 251.486,68).

  2. - SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil ALUMINIO DE CARABOBO S.A., (ALUCASA) contra el mencionado fallo de instancia, el cual se CONFIRMA en lo relativo a: i) la procedencia de pagar el impuesto del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por inflación de activos fijos depreciables por la cantidad actual de Doscientos Treinta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares con Doce Céntimos (239.511,12); ii) la procedencia de la sanción de multa derivada del incumplimiento de deberes formales, referente a la obligación de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R. A. R.) por el monto actual de Cien Bolívares (Bs. 100,00).

  3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números RCE-DSA-540-00-000013 de fecha 24 de marzo de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, se ANULA dicho acto administrativo en lo atinente a la sanción de multa por contravención aplicada a la aludida empresa, así como los intereses moratorios y queda FIRME en lo concerniente a: i) la sanción de pagar el impuesto del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por inflación de activos fijos depreciables; ii) la procedencia de la sanción de multa derivada del incumplimiento de deberes formales referente a la obligación de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R. A. R.).

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de diciembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En ocho (08) de diciembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01711.

La Secretaria,

S.Y.G.