Sentencia nº 01576 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 24 de Noviembre de 2011

Fecha de Resolución:24 de Noviembre de 2011
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2010-1179
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2010-1179

Mediante Oficio Nro. 8.919 del 29 de noviembre de 2010 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF49-U-1996-000026 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 9 de enero de 2009 por la abogada M.F.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 64.132, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el Nro. 18, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia Nro. 046/2008 dictada por el Tribunal remitente en fecha 18 de marzo de 2008, que declaró parcialmente con lugar los recursos contenciosos tributarios interpuestos en fechas 22 de agosto de 1996 y 14 de mayo de 1998, por los abogados L.R.Á., L.P.M., R.P.A., J.G.T. y A.R. van der Velde, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 12.481, 22.646, 12.870, 41.242 y 48.453, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil BANCO INTERNACIONAL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 22 de junio de 1971, bajo el Nro. 59, Tomo 57-A, de posterior reforma para el cambio de denominación social al de INTERBANK, BANCO UNIVERSAL, producto de la fusión con la ARRENDADORA INTERNACIONAL, C.A. y el FONDO INTERNACIONAL, C.A., e inscrita en el Registro Mercantil antes citado el 16 de junio de 1986, bajo el Nro. 77, Tomo 73-A Pro; representación que consta en instrumento poder autenticado ante la otrora Notaría Pública Vigésimo Cuarta de Caracas en fecha 7 de febrero de 1995, bajo el Nro. 48, Tomo 7 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial.

Los recursos contenciosos tributarios fueron incoados, el primero, contra el acto tácito denegatorio producto de no haber sido decidido el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-96-015 del 7 de febrero de 1996, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmaron las Actas de Fiscalización identificadas con los números B-01-03 y B-02-2, notificadas en fecha 15 de diciembre de 1994, contentivas de objeciones a la declaración definitiva presentada por la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1992, y el segundo, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-98-087 de fecha 20 de marzo de 1998, emanada de la nombrada División de Sumario Administrativo, confirmatoria de las Actas de Fiscalización signadas con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0584/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0585/96-3 y MH-SENIAT-GCE-DF-0583/96-4, notificadas el 27 de febrero de 1997, contentivas de objeciones a la declaración definitiva presentada por la recurrente también en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1993 y 1994.

Por auto del 6 de octubre de 2010, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 14 de diciembre de 2010 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia contemplado en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 26 de enero de 2011 la abogada M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 73.439, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1° de octubre de 2010, anotado bajo el Nro. 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial; consignó ante esta Sala escrito de fundamentación de la apelación.

El 8 de febrero del mismo año el abogado R.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente dio contestación a la apelación presentada por la representación fiscal.

En fecha 9 de febrero de 2011 por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia conforme a lo previsto en el artículo 93 de Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante Actas de Fiscalización identificadas con letra y números B-01-03 y B-02-2, notificadas en fecha 15 de diciembre de 1994, se formularon objeciones para el ejercicio fiscal 1992 a la declaración definitiva de rentas presentada por la sociedad mercantil Banco Internacional, C.A., en su doble carácter de contribuyente y de agente de retención por los siguientes conceptos: a) en su carácter de contribuyente: ingresos no declarados gravables por intereses recibidos en mesa de dinero, gastos aplicables a ingresos exonerados, ingresos gravables por operaciones sobre bonos cero cupón, ingresos gravables por intereses generados por certificados de ahorro y bonos quirografários, gastos no admisibles por falta de retención (intereses por depósitos a plazo fijo pagados a personas jurídicas); b) en su condición de agente de retención: impuestos percibidos y enterados extemporáneamente.

Asimismo, mediante Actas de Fiscalización identificadas con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0584/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0585/96-3 y MH-SENIAT-GCE-DF-0583/96-4, notificadas el 27 de febrero de 1997, se formularon objeciones a las declaraciones definitivas de rentas presentadas durante los ejercicios fiscales 1993 y 1994 por la recurrente Interbank, C.A., Banco Universal -banco sucesor por fusión de las empresas Fondo Internacional, C.A, Arrendadora Internacional, C.A. y Banco Internacional, C.A.: a) en su condición de contribuyente, en los rubros referentes a deducciones no admitidas por falta de retención o enteradas fuera del lapso; b) en la condición de agentes de retención, por retenciones no realizadas.

En fechas 7 de febrero de 1996 y 20 de marzo de 1998, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con letras y números GCE-SA-R-96-015 y GCE-SA-R-98-087, mediante las cuales confirmó las objeciones formuladas a la contribuyente en las antes indicadas Actas de Fiscalización para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992, 1993 y 1994 por los conceptos y montos que se detallan a continuación:

EJERCICIO FISCAL RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADM. IMPUESTO (Bs.) MULTA (Bs.) INTERESES MORATORIOS (Bs.)
1992 GCE-SA-R-96-015 BANCO INTERNACIONAL, C.A. 1.037.559.424,00 58.725.354,00 229.477.018,00 188.882,00
1993 GCE-SA-R-98-087 FONDO INTERNACIONAL, C.A. 178.196.556,00 ARRENDADORA INTERNACIONAL, C.A BANCO INTERNACIONAL, C.A 100.413.248,00 187.106.384,00 8.335,00 (enteramiento fuera del plazo) 5.408.760,00 (enteramiento fuera del plazo) 3.115,00 806,00
1994 GCE-SA-R-98-087 BANCO INTERNACIONAL, C.A. 492.114.048,00 ARRENDADORA INTERNACIONAL, C.A. FONDO INTERNACIONAL, C.A. 195.622.603,00 136.930.734,00 736.276,00 (enteramiento fuera del plazo) 26.741,00 (enteramiento fuera del plazo) 205.403.733,00 207.980,00 4.531,00

El 19 de marzo de 1996 los representantes judiciales del Banco Internacional, C.A., previamente identificados, interpusieron el recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-96-015.

Posteriormente, en fechas 22 de agosto de 1996 y 14 de mayo de 1998, ejercieron dos recursos contenciosos tributarios ante el órgano jurisdiccional distribuidor, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; el primero contra el acto denegatorio tácito derivado del silencio administrativo por la no decisión del recurso jerárquico interpuesto en fecha 19 de marzo de 1996; y un segundo recurso contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-98-087, respectivamente.

El conocimiento de ambos recursos correspondió al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el cual asignó a las causas los números 892 y 1071, respectivamente, según la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional; ordenando su acumulación mediante auto de fecha 29 de abril de 1999, en atención al requerimiento formulado por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente.

En fecha 10 de noviembre de 19999, la representación judicial de la sociedad de comercio Banco Internacional, C.A, presentó escrito de informes respecto de las causas acumuladas, donde sintetizó los fundamentos de los extensos recursos contenciosos tributarios, en los términos siguientes:

Denuncian que el Superintendente Nacional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al dictar la Resolución Nro. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, incurrió en el vicio de incompetencia por cuanto la facultad para organizar y distribuir competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda corresponde al Ministro; facultad que, en modo alguno, puede ser delegada en aquél funcionario por no estar autorizado por ningún acto de carácter normativo. En consecuencia, indican que ni la División de Sumario Administrativo ni la misma Gerencia Regional, tendrían competencia para decidir.

Afirman que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, por cuanto y contrariamente a lo por ella sostenido los intereses recibidos por la contribuyente en mesas de dinero y fondos de activos líquidos, no solamente provienen de certificados de depósito a plazo no menor de noventa (90) días sino también de certificados y bonos de ahorro, bonos quirografarios, bonos financieros, cédulas hipotecarias, acciones y papeles comerciales y bonos de la deuda pública; instrumentos que se emiten por plazos mayores de noventa (90) días, que se encuentran exonerados del impuesto sobre la renta y, por tanto, no son gravables, conforme a lo dispuesto en el Decreto Nro. 922, de fecha 4 de diciembre de 1985.

Sostienen que las Actas Fiscales tienen una motivación insuficiente, porque no hacen una adecuada interpretación del artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y sólo aplican una “regla de tres” aritmética que impide conocer con exactitud cuáles fueron los supuestos datos o criterios que pudo haber utilizado el fiscal actuante para el cálculo.

Indican que con anterioridad a la aprobación del Decreto Nro. 2.863 del 18 de marzo de 1993, no existía norma que obligara a los bancos a efectuar retenciones por el pago de los intereses por operaciones pasivas provenientes de intereses de depósitos a plazo fijo pagados a personas jurídicas; no obstante, la Administración Tributaria formuló reparos a la contribuyente por tal concepto para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1992.

Aducen que el rechazo de la deducción de los gastos, constituye una sanción al recargar en la base de imposición el monto pagado o abonado en cuenta sobre el cual se practicó la retención, lo cual aumenta el impuesto a pagar y, por tanto, es violatorio del principio de la capacidad contributiva; máxime si se considera que el enteramiento extemporáneo no causa perjuicio al Fisco Nacional. Esto justifica, por una parte, la ilegalidad de los reparos formulados para los ejercicios fiscales 1993 y 1994 y, por la otra, la improcedencia de las sanciones de multa por contravención, ya que la contribuyente con su proceder no ocasionó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

En este mismo orden de alegaciones, señalan que al rechazarse la deducción de montos pagados por el solo hecho de haber sido enterados de manera extemporánea, se estaría cobrando dos (2) veces el tributo: uno, en cabeza del beneficiario del pago o contribuyente y, otro, en cabeza del agente de retención quien no obstante haber enterado el impuesto del tercero, se le desconoce la deducción del monto pagado.

Por otra parte, indican que el reparo formulado respecto del ejercicio fiscal 1994 se encuentra afectado de falso supuesto de hecho, por haber rechazado erróneamente la Administración Tributaria a su representada la cantidad de Bs. 18.492.030,58, por concepto de deudas incobrables en atención al hecho de que la insolvencia de los deudores no se demostró, cuando lo cierto es que tales deudas tuvieron su origen en pérdidas cambiarias y en la apropiación indebida de dinero por parte de funcionarios del banco.

Argumentan que al resultar improcedente el rechazo de las deducciones, persiste el derecho de la contribuyente de aplicar a sus rentas brutas los montos por ella declarados por concepto de deducciones y, por tanto, de trasladar las pérdidas de años anteriores.

En el supuesto de declararse la procedencia de los reparos formulados y las multas aplicadas, alegan -a los efectos de obtener una atenuación de las sanciones pecuniarias- que la recurrente no tuvo el ánimo de causar daño al Fisco Nacional, lo cual se evidencia de la circunstancia de haber retenido y enterado, aunque con retraso, los montos correspondientes.

Asimismo, alegan que su representada actuó por un error de derecho excusable derivado de la aplicación de criterios doctrinales y de la jurisprudencia de los tribunales de instancia, lo que la exime de responsabilidad penal tributaria y, por tanto, no procederían las sanciones de multa.

En igual orden, aducen que la contribuyente no tuvo la intención de causar el hecho que le ha sido imputado ni habría cometido violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados.

Para finalizar, exponen que la actualización monetaria prevista en el Código Orgánico Tributario, vigente a partir del 1° de julio de 1994, no resulta aplicable a los ejercicios fiscales reparados (1992, 1993 y 1994), sino a partir del período 1995 pues, de lo contrario, se estaría infringiendo el principio constitucional de la irretroactividad de las leyes.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia Nro. 046/2008 de fecha 18 de marzo de 2008, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar los recursos contenciosos tributarios interpuestos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Banco Internacional, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…)

i) En cuanto al primer alegato, afirma el recurrente que las actuaciones del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales estaba inficionada de ilegalidad, por cuanto no existe fundamento ni base legal para que la Administración Tributaria en forma autónoma creara dentro de su organización funcional a una unidad exclusiva para el tratamiento de Contribuyentes Especiales, y en todo caso, de haberse dispuesto lo propio, este acto debió emanar del Ministro de Hacienda y no del Superintendente en forma separada.

(…) observa este Tribunal que sobre el particular en repetidas oportunidades se ha pronunciado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sosteniendo el criterio que a continuación se transcribe:

‘(omissis)’

Derivado de lo anterior (…) se debe concluir que la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta inconstitucional y como quiera que este Tribunal si es competente para pronunciarse en tales términos conforme se desprende de la sentencia precedentemente transcrita en forma parcial [por lo que], se desestima el alegato de incompetencia alegado por el recurrente (…). Así se declara.

(omissis)

ii) Como segundo punto, alega la recurrente que la Administración Tributaria partió de un falso supuesto al rechazar la exoneración de intereses por considerar que todas las inversiones realizadas (…) fueron efectuadas exclusivamente en certificados de depósito a plazo no menores de noventa (90) días, pues la pretensión fiscal – en su criterio – de sujetar la totalidad de los intereses al referido plazo, independientemente del instrumento utilizado, carece de toda base jurídica.

(omissis)

(…) acogiendo el criterio plasmado en la sentencia [Nº 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.)] y una vez analizados los actos recurridos y las actas de fiscalización cuyas apreciaciones y elementos objetivos constatados no fueron desvirtuados por la recurrente en el debate procesal, este Tribunal considera que, aunado al plazo de noventa días que exige la norma que establece el citado beneficio fiscal, los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos o en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración, de allí que, siendo el caso que los intereses devengados no cumplen con los requisitos de exoneración previstos en el Decreto número 922, cualquier interpretación diferente a la anteriormente expresada en las sentencias de marras y a lo establecido taxativamente en la Resolución, representaría la creación de una exoneración no acordada por la Ley, la cual contravendría el principio de la legalidad previsto en el artículo 224 de la Constitución de 191 (hoy artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), desarrollado específicamente en el Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal. Por lo antes expuesto, debe declararse improcedente la pretensión formulada por el recurrente respecto de este particular y confirmarse el reparo en cuanto a este particular. Así se declara.

En cuanto a los ingresos en ocasión a la inversión en bonos cero cupón (…) este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el reparo en lo que respecta al ejercicio fiscal 1992, en los términos siguientes:

(omissis)

Al respecto debe (…) acoger el criterio fiscal, ya que en primer lugar se excluye a las operaciones del Banco Central de Venezuela de la aplicación de la Ley Orgánica de Crédito Público y en segundo lugar, la emisión de tales bonos no tiene por finalidad la obtención de fondos para obras reproductivas ni para cubrir deficiencias transitorias de tesorería.

Además la emisión de tales bonos obedece al rol del Banco Central de Venezuela sobre la liquidez del mercado y sobre las tasas de interés, por lo que la exoneración de los ingresos conforme al Decreto 2.637, no abarca a los intereses de los bonos cero cupón.

Igual apreciación tiene la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia cuando mediante decisión número 218 de fecha 12 de febrero de 2003, señaló:

‘(omissis)’

La anterior decisión sirvió de fundamentó para el fallo Nro. 2945 de fecha 20 de diciembre de 2006, de la Sala Político-Administrativa, ratificando la gravabilidad de los ingresos por Bonos Cero Cupón, por lo que este Tribunal debe declarar improcedente el alegato de la recurrente sobre este particular. Así se declara.

iii)

(omissis)

(…) corresponde a.l.p.d. los reparos efectuados a partidas no deducibles que en criterio de la Administración deben incorporarse a los gastos y deducciones atribuibles a ingresos exonerados y que fueron incorporados por la contribuyente a los ingresos gravables.

(omissis)

(…) en criterio de este Tribunal la obligación de efectuar el prorrateo correspondiente para que los costos y deducciones comunes se distribuyeran en forma proporcional, fue cabalmente cumplida por la Administración mediante un método o regla que efectivamente es congruente con lo requerido en la previsión legal subexamine [Artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta], por lo que no existe incongruencia alguna en este sentido, pudiendo deducirse entonces del escrito recursorio y el debate procesal que lo pretendido por el recurrente es que se efectuara un cálculo diferente, siendo necesario para ello en criterio de quien suscribe, que al particular se efectuaran las alegaciones y probanzas que demostraran una proporcionalidad en términos diferentes a los concluidos por la Administración, y en consecuencia emergiera la procedencia de los argumentos planteados por el recurrente. Concluir en términos diferentes, es decir, inclinando la exigencia de proporcionalidad hacia uno u otro sentido sin el debido sustento probatorio que genere convicción a este Juzgador sobre la veracidad y certeza de lo aducido, indubitablemente contravendría la norma anteriormente analizada y elementales principios cardinales del derecho administrativo y financiero, cuestión que mal puede ser apreciada procedente por la jurisdicción. Ante tales circunstancias, se desecha la denuncia de incongruencia e inmotivación formulada por el recurrente respecto de este punto. Así se declara.

En cuanto a la denuncia de infracción al Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, no observa este Tribunal elemento alguno que permita determinar incumplimiento a los requisitos formales de exteriorización y validez de las Resoluciones recurridas, por cuanto se observa que, aunado al detalle plasmado en las Actas Fiscales producto de la constatación de los funcionarios, en la página 31 de la Resolución GCE-SA-R-96-015 contentiva de los respectivos Anexos, puntualmente se explicó el procedimiento que instrumentó la actuación fiscal para rechazar la inclusión de tales gastos como correspondientes a ingresos gravables, y producto de ello, se ajustó una cantidad de esos egresos dentro de los ingresos exonerados, en atención a la exigencia legal de proporcionalidad. Así se declara.

También se alega que ‘la insuficiente actuación de la Administración (…) desconoce la capacidad contributiva de la recurrente y la necesaria progresividad consustancial al Impuesto sobre la Renta’. Al particular considera pertinente este Tribunal destacar, que la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria, y siendo que la alegación efectuada es cónsona con éste último aspecto, la alegación de violación a este Principio Constitucional para producir los efectos perseguidos necesariamente debe estar acompañada de los elementos argumentales y probatorios concretos que demuestren puntualmente en que forma el ejercicio de la potestad tributaria por parte de la Administración, produce una afectación de la esfera jurídico patrimonial del contribuyente y por consiguiente, violaría el aludido Principio. Como quiera que ello no se observa en punto sub examine, necesariamente debe desestimarse la denuncia planteada por carecer de fundamento. Así se declara.

iv) En cuanto a la improcedencia del rechazo a las deducciones efectuadas por falta de retención y ausencia de base legal, señala la recurrente que la Resolución Culminatoria de Sumario reparó una serie de gastos normales y necesarios efectuados para la determinación de su real capacidad contributiva conforme a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, tales como servicios y arrendamiento de bienes inmuebles, no imputables al costo, y deducidos de la renta bruta a los fines de la determinación de la renta gravable, sueldos, salarios, publicidad y propaganda, actividades profesionales no mercantiles, pagos a contratistas o subcontratistas, entre otros, en razón a que no se practicó la retención a que estaba obligada de conformidad con el Artículo 78 eiusdem en concordancia con el Artículo 10 del Decreto número 1.818.

Así las cosas, el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente durante los ejercicios fiscales investigados, establece lo siguiente:

‘(omissis)’

Ahora bien, la interpretación y alcance de esta norma y lo relativo a la deducibilidad por la consignación tardía de la retención, ha sido resuelta en múltiples oportunidades por la Sala Político- Administrativa de nuestro M.T. de la siguiente manera:

‘(omissis)’

Independientemente del criterio de la Sala Político-Administrativa –el cual no tiene carácter vinculante conforme a decisión de la misma Sala con número 1725 de fecha 05 de noviembre de 2003- y de la función unificadora de la jurisprudencia, y del postulado del Código de Procedimiento Civil sobre lograr la unidad de tratamiento en casos análogos, este Tribunal disiente de los criterios esbozados, específicamente del particular referente a que la consignación tardía de las retenciones y el rechazo de la Administración Tributaria no es violatorio de la capacidad contributiva

Considera quien aquí decide que, el rechazo del gasto que éste efectivamente comprobado por no haber retenido constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

(omissis)

La no deducibilidad por falta de retención o enteramiento extemporáneo origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Igualmente hay que tomar en cuenta que actualmente el Artículo que sirve a la Administración Tributaria para formular el reparo sobre este particular fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, por lo que nuevamente a través de la interpretación auténtica se hace una apreciación a favor del contribuyente, lo cual es un ejemplo de la adaptación de las normas a los postulados constitucionales.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado tardíamente, este Tribunal deja por sentando que al ser los gastos necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente pues el razonamiento para el rechazo, pues ab initio se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención, al haberse plasmado el criterio de este Tribunal respecto del rechazo al gasto por las razones antes expuestas, debe revocarse el acto impugnado en cuanto al criterio utilizado respecto de ese particular por ser violatorio de la Capacidad Contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario. Así se declara.

Al haberse resuelto este punto en los términos precedentes, resulta inoficioso que este Tribunal se pronuncie sobre el resto de los argumentos planteados respecto de este particular, sin que ello constituya óbice para que, independientemente de lo anterior, deba señalarse que la falta de retención determinada por la Administración ciertamente es una conducta sancionable de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, por representar el incumplimiento de un deber formal taxativamente establecido en nuestra legislación tributaria, debiendo confirmarse las sanciones impuestas en este sentido por la Administración Tributaria. Así se declara.

v) En cuanto a los intereses pagados a personas jurídicas sin retención, observa este Tribunal que el reparo fue formulado a la contribuyente por concepto de rechazo, por falta de retención de impuesto, de la deducción de los intereses provenientes de depósitos a plazo, pagados a personas jurídicas (…)

(omissis)

Dispone el artículo 10 del Decreto N° 1.818 de fecha 30 de agosto de 1991:

‘(omissis)’

Este Decreto estuvo vigente a partir del 1° de septiembre de 1991, hasta el 25 de marzo de 1993, fecha en la que fue publicado el Decreto N° 2.863 en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.547, que dispuso lo que a continuación se transcribe:

‘(omissis)’

Tomando en consideración la vigencia de las disposiciones transcritas, queda puesto de relieve en forma clara que el Decreto No. 2.863, no es aplicable a las operaciones efectuadas en fecha previa al 25 de marzo de 1993, períodos en los cuales se observa se formulan reparos que fueron objeto de impugnación.

Acorde con lo anterior, a dichas operaciones sólo le es aplicable lo dispuesto en el Decreto Nº 1.818, en el cual claramente se omite establecer la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre las denominadas operaciones pasivas, esto es, los intereses que paguen las instituciones bancarias, específicamente con ocasión de los depósitos a plazo fijo, pudiendo advertirse en forma incontrovertible que tal obligación fue posteriormente establecida por el Decreto Nº 2.863 a partir del 25 de marzo de 1993, donde se agrega en la disposición contenida en el literal c) del numeral 3, del artículo 10 la siguiente frase: ‘...incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros’.

(omissis)

En orden a lo anterior, la inexistencia de norma expresa que imponga la obligación de retener el impuesto en el caso de los intereses pagados por la contribuyente a sus depositantes para los ejercicios a que se contrae este reparo, hace que, necesariamente deba declararse legalmente improcedente. Así se declara.

Aunado a lo anterior, la Administración señaló (…) que los depósitos a plazo constituyen contratos de préstamo y los intereses generados sí estaban sujetos a retención, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto N° 1.818. Sobre este particular, y el posterior criterio asumido por la Administración, también se pronunció la Sala Político Administrativa en la sentencia última detallada, conforme las siguientes consideraciones:

‘(omissis)’

Como quiera que estos razonamientos son plenamente compartidos por este sentenciador, deben declararse legalmente improcedentes esos argumentos por partir de un falso supuesto de derecho, por lo que respecta a los períodos previos al 25 de marzo de 1993. Así se declara.

Empero, respecto de los intereses pagados a personas jurídicas sin retención luego de la entrada en vigencia del decreto de fecha 25 de marzo de 1993, los reparos resultan procedentes, pues tal obligación ya se encontraba exigida por la aludida norma expresa cuya obligatoria observancia resulta incontrovertible, de allí que se confirman los reparos realizados por la Administración por tal concepto a partir de esa fecha. Así se declara.

vi) En cuanto a las pérdidas por deudas incobrables, señala la Administración que no se demostraron los extremos exigidos en la Ley para el aprovechamiento de su deducción, conforme lo establece el Artículo 27 numeral 8 literal c de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

(omissis)

Al respecto debe este Tribunal afirmar, que estas afirmaciones fiscales no fueron desvirtuadas a través de medio probatorio alguno que demostrara su inexactitud o falsedad, por lo que en atención a lo dispuesto en el Artículo 509 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con la Presunción de Legitimidad y Veracidad de las actuaciones fiscales en cuanto a los hechos que se hubieren constatado, debe desestimarse la pretensión del recurrente de que se revoque el reparo efectuado por tales deudas incobrables, cuya calificación como tal y expresa subsunción en el aludido Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectivamente no fue desvirtuada por el recurrente a través de medios probatorios idóneos que generaran convicción a este Tribunal sobre la procedencia de lo solicitado. Así se declara.

vii) En cuanto a la improcedencia de las multas impuestas (…)

(omissis)

(…) el Tribunal observa:

Con respecto a la multa por contravención conforme a reparos que causaron una disminución ilegítima de ingresos tributarios, calculada en un 85 % del impuesto omitido al tomar en consideración la atenuante relativa a no haber incurrido en violación de normas tributarias en los tres períodos anteriores, resulta preciso advertir que la multa en cuestión deberá ajustarse a los reparos que fueron confirmados supra, y también respecto de aquellos que fueron declarados improcedentes. Así se declara.

Respecto de la eximente invocada y establecida en el Artículo 88 eiusdem, observa este Tribunal que tanto la naturaleza del procedimiento utilizado por la Administración para efectuar la fiscalización, como la natural obligación que tienen los contribuyentes de aportar los datos que dispongan para los fines de control correspondientes, hacen que sea improcedente declarar su procedencia en los términos pretendidos. Así se declara.

En cuanto a la eximente de error de derecho excusable, el Tribunal estima que en relación a los gastos aplicables a ingresos declarados como exonerados, los intereses considerados como exonerados sin justificación legal para ello, y los intereses pagados a personas jurídicas sin retención luego del 25 de marzo de 1993, la eximente de responsabilidad penal por error de derecho no es procedente, por cuanto las disposiciones reglamentarias son claras y expresas, donde no cabe interpretaciones equívocas, siendo claras las motivaciones de este fallo en relación a ello, por tanto, su declaración como ingresos exonerados no era excusable. Más aún si se considera el grado de cultura de la contribuyente, obligada a conocer las disposiciones legales y administrativas de su actividad profesional de naturaleza financiera, hace que en modo alguno resulte procedente tal eximente como causal de inculpabilidad. Así se declara.

Sin embargo, las multas impuestas por omisión de retención en los ejercicios fiscales 1992 y 1993, fueron determinadas en base al reparo formulado por concepto de los intereses pagados a personas jurídicas con motivo de los depósitos a plazo fijo, conforme al artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1983 y del artículo 102 del Código de 1992, aplicables por razón temporal respectivamente a cada ejercicio fiscalizado.

Ahora bien, en virtud de que se declaró improcedente para ambos ejercicios el mencionado reparo fiscal, se declara igualmente la improcedencia de las multas impuestas, como elementos accesorios que son de aquellos impuestos determinados en base a dichos reparos. Así se declara.

viii) En cuanto a las circunstancias atenuantes aplicables, relativas a la inintencionalidad de causar un perjuicio al Fisco, debe señalar este Tribunal que la sanción por contravención no comprende la apreciación de elementos volitivos en la conducta del infractor, de allí que deba declararse improcedente tal alegación. Así se declara.

ix) La Resolución impugnada le determinó a la contribuyente intereses compensatorios y actualización monetaria para cada uno de los ejercicios fiscalizados, de conformidad con el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su Parágrafo Único y su último aparte.

Al respecto, el Tribunal observa, que con fecha 14 de diciembre de 1999, la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma contenida en el artículo 59, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 1994, que servía de base legal para la determinación de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias. Pero, como la sentencia de la Corte en Pleno no determinó los efectos de su decisión en el tiempo, y en virtud de la aclaratoria solicitada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 26 de julio de 2000, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, lo hizo en los términos que de seguidas se transcriben:

‘(omissis)’

Por las razones expuestas y en virtud de que los actos impugnados de determinación de intereses compensatorios y actualización monetaria, objeto parcial del presente proceso contencioso tributario, no han quedado definitivamente firmes, este Tribunal los estima improcedentes. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BANCO INTERNACIONAL, C.A., plenamente identificada, en razón del acto tácito denegatorio producto del silencio administrativo por la falta de decisión expresa y o.d.R.J., interpuesto en fecha 19 de marzo de 1996, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero 1996 (…); la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998 (…), emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmatoria de la determinación de oficio practicada en materia de Impuesto sobre la Renta (…).

En consecuencia SE ORDENA a la Administración Tributaria ajustar las planillas de liquidación a las motivaciones del presente fallo una vez declarada firme.

Por la naturaleza de la presente decisión, no hay condenatoria en costas.

. (Agregados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 26 de enero de 2011 la representación fiscal consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual argumenta lo siguiente:

Denuncia que el Juez de instancia incurrió en errónea interpretación del contenido y alcance del artículo “78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991”, aplicable al caso en razón del tiempo, al afirmar que la deducibilidad del gasto era procedente con la sola retención del impuesto sobre la renta, sin importar que el enteramiento se hubiese efectuado dentro del plazo correspondiente, por lo que con tal proceder el Sentenciador se apartó del criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa.

Asimismo, expone -contrariamente a lo afirmado por el Tribunal de la causa- que la exigencia de retener dentro del lapso legalmente previsto no es violatoria de la capacidad contributiva, pues debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, toda vez que conforme al artículo 27, Parágrafo Octavo de la nombrada Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, las deducciones deben corresponder a egresos causados -no imputables al costo- normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

En otro orden de ideas, indica que los intereses por operaciones pasivas provenientes de intereses de depósitos a plazo fijo pagados a personas jurídicas, están sujetos a retención de acuerdo al artículo 10, numeral 3, literal c) del Decreto Nro. 1.818, motivo por el cual los reparos que por tal concepto se formularon en relación con los ejercicios fiscales 1992 y 1993 fueron conformes a derecho así como también lo fueron las multas impuestas por omisión de retenciones.

En cuanto a la liquidación de los intereses moratorios derivados de los enteramientos extemporáneos correspondientes a los años 1992, 1993 y 1994, afirma que fue realizada por la Administración Tributaria ajustada a derecho y en armonía con lo establecido de manera pacífica por esta Sala Político-Administrativa, por haber sido calculados desde el vencimiento del lapso para efectuar el enteramiento.

Finalmente, solicita se declaren firmes los pronunciamientos proferidos por el Sentenciador que resultaron desfavorables a la contribuyente y que no fueron objeto de impugnación por parte de sus apoderados judiciales; se declare con lugar la apelación del Fisco Nacional y, en caso negativo, se exima a la República del pago de las costas procesales; no solamente por tener suficientes y racionales motivos para litigar sino también en aplicación del criterio vinculante expuesto por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., en su condición de Fiscal General de la República; asumido posteriormente por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 8 de febrero de 2011 la representación judicial de la sociedad mercantil contribuyente, consignó ante esta Sala el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la apoderada judicial del Fisco Nacional con base en las siguientes consideraciones:

Expone que el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, es violatorio del principio de la capacidad contributiva y, por tanto, es improcedente el rechazo de las deducciones por el enteramiento tardío de los montos retenidos porque lo importante es que el gasto se efectuó y puede ser comprobado.

De seguidas, requiere “(…) que esta Sala revise la adecuación de la decisión adoptada por el legislador al establecer que el cumplimiento del deber de retener o el enteramiento tardío de la retención acarrean el rechazo de la deducción del gasto correspondiente” tomando como base para tal análisis el conjunto de planteamientos que esgrime sobre el particular y que -en su criterio- demuestran que la norma en referencia atenta contra el indicado principio de la capacidad contributiva.

Sobre la base de lo expuesto, solicita se declare sin lugar la apelación del Fisco Nacional.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En atención a la declaratoria contenida en el fallo apelado, examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional y las defensas esgrimidas por la representación judicial de la contribuyente, la controversia planteada en el caso concreto se contrae a verificar: 1) la naturaleza jurídica del rechazo de las deducciones por falta de retención y/o enteramiento tardío; 2) procedencia de los reparos y multas por concepto de retención de intereses provenientes de depósitos a plazo fijo pagados a personas jurídicas en relación con los ejercicios fiscales 1992 y 1993; 3) procedencia de los intereses moratorios.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido apelados por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) improcedencia de los vicios de incompetencia e inmotivación de las Actas Fiscales y de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo; ii) rechazo de la exoneración de intereses obtenidos sobre certificados de depósitos a un plazo no menor de noventa (90) días, participaciones en fondos de activos líquidos y en mesas de dinero; iii) gravabilidad de los ingresos obtenidos sobre bonos cero cupón; iv) procedencia de los reparos formulados a partidas no deducibles; v) procedencia de los reparos que por concepto de intereses pagados a personas jurídicas sin retención con ocasión de los depósitos a plazo fijo fueron formulados en relación con el ejercicio fiscal 1994; vi) procedencia de las sanciones por contravención respecto de los reparos formulados al ejercicio fiscal 1994; vii) procedencia de los reparos por concepto de pérdidas por deudas incobrables; viii) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 88 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo; ix) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria referente al error de derecho excusable en relación a los reparos formulados para los ejercicios fiscales 1993 y 1994 por concepto de intereses pagados a personas jurídicas sin retención; xi) improcedencia de la atenuante referente a la falta de intención de causar un daño al Fisco Nacional alegada respecto de las sanciones por contravención. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

  1. - De la naturaleza jurídica del rechazo de las deducciones por falta de retención y/o enteramiento tardío.

    La representación fiscal denuncia que el Juez de instancia incurrió en errónea interpretación del contenido y alcance del artículo “78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991”, aplicable al caso en razón del tiempo, al afirmar que la deducibilidad del gasto era procedente con la sola retención del impuesto sobre la renta sin importar que el enteramiento se hubiese realizado dentro del plazo correspondiente. Explica que con tal proceder el Sentenciador se apartó del criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa.

    Asimismo expone que -contrario a lo afirmado por el Tribunal de la causa- la exigencia de retener dentro del lapso normativamente previsto no es violatoria de la capacidad contributiva pues debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, pues conforme al artículo 27, Parágrafo Octavo de la nombrada Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, las deducciones deben corresponder a egresos causados -no imputables al costo- normales y necesarios, hechos en el país a objeto de producir el enriquecimiento.

    Por su parte, la representación judicial de la empresa contribuyente expone que el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 es violatoria del principio de la capacidad contributiva y por tanto resulta improcedente el rechazo de las deducciones por el enteramiento tardío de los montos retenidos por cuanto lo importante es que el gasto se causó y puede ser comprobado.

    Igualmente solicita “(…) que esta Sala revise la adecuación de la decisión adoptada por el legislador al establecer que el cumplimiento del deber de retener o el enteramiento tardío de la retención acarrean el rechazo de la deducción del gasto correspondiente”, tomando como base para tal análisis el conjunto de planteamientos que esgrime sobre el particular y que -en su criterio- demuestran que la norma en referencia atenta contra el indicado principio de la capacidad contributiva.

    Ahora bien, para resolver la denuncia formulada por la apoderada judicial del Fisco Nacional esta Sala considera pertinente transcribir el contenido del artículo 27, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

    Artículo 27.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

    (omissis)

    PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

    .

    La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

    En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

    Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

    En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

    Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 27, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable en razón del tiempo.

    En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que esta Sala considera oportuno sistematizar:

  2. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  3. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  4. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En sentencia Nro. 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., esta Sala sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar el aludido artículo 27, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

    Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA), 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.), 00479 del 23 de abril de 2008, (caso: C.A. Tenería Primero de Octubre), 1251 del 12 de agosto de 2009, (caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A., 0175 del 9 de febrero de 2011, (caso: Ingeniero D.L.R.) entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

    Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

    Así, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. sentencias de esta Sala Político-Administrativa, Nros. 0886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A., y 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., entre otras).

    En razón de lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada en el aspecto bajo análisis, debido a que el Tribunal de mérito -tal como lo denunció la representación fiscal- incurrió en el vicio de errónea interpretación; razón por la cual es procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente, en su condición de agente de retención, durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992, 1993 y 1994. Así se declara.

  5. - De la procedencia de los reparos y multas por concepto de retención de intereses provenientes de depósitos a plazo fijo pagados a personas jurídicas en relación con los ejercicios fiscales 1992 y 1993.

    Advierte la apoderada judicial del Fisco Nacional que los intereses por operaciones pasivas provenientes de intereses de depósitos a plazo fijo pagados a personas jurídicas están sujetos a retención de conformidad con el artículo 10, numeral 3, literal c) del Decreto Nro. 1.818, motivo por el cual los reparos formulados y las multas impuestas por tal concepto en relación con los ejercicios fiscales 1992 y 1993 fueron conformes a derecho.

    Por su parte el Juez de la causa en su fallo expuso:

    (…) Tomando en consideración la vigencia de las disposiciones transcritas, queda puesto de relieve en forma clara que el Decreto No. 2.863, no es aplicable a las operaciones efectuadas en fecha previa al 25 de marzo de 1993, períodos en los cuales se observa se formulan reparos que fueron objeto de impugnación.

    Acorde con lo anterior, a dichas operaciones sólo le es aplicable lo dispuesto en el Decreto Nº 1.818, en el cual claramente se omite establecer la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre las denominadas operaciones pasivas (…)

    (omissis)

    (…) deben declararse legalmente improcedentes (…) [los] argumentos [de la representación fiscal] por partir de un falso supuesto de derecho, por lo que respecta a los períodos previos al 25 de marzo de 1993. Así se declara.

    Empero, respecto de los intereses pagados a personas jurídicas sin retención luego de la entrada en vigencia del decreto de fecha 25 de marzo de 1993, los reparos resultan procedentes, pues tal obligación ya se encontraba exigida por la aludida norma expresa cuya obligatoria observancia resulta incontrovertible, de allí que se confirman los reparos realizados por la Administración por tal concepto a partir de esa fecha. Así se declara.

    (Agregados de la Sala).

    (omissis)

    Ahora bien, en virtud de que se declaró improcedente para ambos ejercicios el mencionado reparo fiscal, se declara igualmente la improcedencia de las multas impuestas, como elementos accesorios que son de aquellos impuestos determinados en base a dichos reparos. Así se declara.

    Al respecto el literal c), numeral 3, del Artículo 10 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, contenido en el Decreto Nro. 1.818, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 34.788 de fecha 30 de agosto de 1991, vigente para los ejercicios fiscales 1992 y 1993 establece lo siguiente:

    Artículo 10.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

    (omissis)

    3. Los intereses de capitales y otros créditos tomados en préstamo que se describen a continuación:

    (...)

    c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en el país.

    Es de destacar que este Decreto estuvo vigente desde el 1° de septiembre de 1991 hasta el 25 de marzo de 1993 fecha en la que fue publicado el Decreto Nro. 2.863 en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. Extraordinario 4.547, que dispuso lo siguiente:

    Artículo 10. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

    (omissis)

    c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en el país, incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros.

    Acorde con lo anterior, es claro que a las operaciones efectuadas durante el ejercicio fiscal 1992 y los meses de enero, febrero y los veinticuatro primeros días del mes de marzo del ejercicio fiscal 1993 sólo le es aplicable lo dispuesto en el Decreto Nro. 1.818, el cual omite establecer la obligación de retener el impuesto sobre la renta respecto de las denominadas operaciones pasivas, esto es, los intereses que paguen las instituciones bancarias, específicamente con ocasión de los depósitos a plazo fijo.

    Tal obligación fue prevista en el Decreto Nro. 2.863 a partir del 25 de marzo de 1993, donde se agrega en la disposición contenida en el literal c) del numeral 3, del artículo 10 la siguiente frase: “...incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros”.

    De este modo la Sala ratifica el criterio que sobre el particular expuso en un caso similar cuando en sentencia Nro. 218 de fecha 12 de febrero de 2003, caso: Banco Provincial, y otros expuso lo siguiente:

    En atención a la vigencia de las disposiciones transcritas, resulta evidente que el Decreto No. 2.863 no es aplicable a las operaciones efectuadas en el año 1992, ni en los meses de enero, febrero y los primeros 24 días del mes de marzo de 1993, respecto a los cuales se formulan los reparos impugnados. Por lo tanto, a dichas operaciones sólo le es aplicable lo dispuesto en el Decreto Nº 1.818, el cual omitió establecer la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre los intereses que paguen las instituciones bancarias (operación pasiva), con ocasión de los depósitos a plazo fijo, obligación que fue establecida por el Decreto Nº 2.863 a partir del 25 de marzo de 1993, al agregar en la disposición contenida en el literal c) del numeral 3, del artículo 10 la frase ‘...incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros’.

    Por consiguiente, al no existir para el ejercicio fiscal 1992 y los meses de enero, febrero y los veinticuatro primeros días del mes de marzo del ejercicio fiscal 1993 norma expresa que imponga la obligación de retener el impuesto en el caso de los intereses pagados por la contribuyente a sus depositantes, los reparos formulados y las multas aplicadas para tales períodos son improcedentes. De ahí que se confirme la sentencia apelada en este sentido. Así se declara.

    3.- De la procedencia de los intereses moratorios.

    En cuanto a la liquidación de los intereses moratorios derivados de las retenciones extemporáneas correspondientes a los años 1992, 1993 y 1994 afirma la apoderada judicial del Fisco Nacional que fue realizada por la Administración Tributaria ajustada a derecho y en armonía de lo establecido de manera pacífica por esta Sala Político-Administrativa por cuanto fueron calculados desde el vencimiento del lapso para efectuar el enteramiento.

    Sobre el particular es de destacar que en su decisión el Sentenciador no emitió pronunciamiento sobre este aspecto sino en relación con los intereses compensatorios.

    Sin perjuicio de ello se observa que en el presente caso se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios, esbozados en la sentencia Nro. 733, dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., asumida por esta Sala en la sentencia Nro. 886 del 25 de junio de 2002, caso: MECAVENCA, a saber: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo.

    En efecto, en el indicado fallo la Sala estableció lo siguiente:

    (...) El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

    Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir, desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad (…)

    .

    En el caso concreto, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria sí proceden, teniendo en cuenta que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del T.N. genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. (Vid. fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00989, 00670, 00585 y 00833, de fechas 18 de julio de 2002, 15 de marzo de 2006, 23 de junio de 2010 y 11 de agosto de 2010; casos: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); Universidad Católica A.B. y Ottagono, C.A., respectivamente) y más recientemente la sentencia Nro. 0175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero D.L.R.. En consecuencia habiendo vencido el plazo para enterar los montos retenidos, procede el pago de los intereses moratorios correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1992, 1993 y 1994. Así se declara.

    De la revisión de la sentencia por vía de consulta.

    Resuelta como ha quedado la apelación incoada por la representación fiscal, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta la decisión dictada por el Tribunal de la causa conforme a la prerrogativa establecida en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, en los puntos que a continuación se mencionan: a) procedencia de la atenuante relacionada con el hecho de no haber cometido infracción tributaria durante los últimos tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción en relación con las multas por contravención, b) procedencia de actualización monetaria y de los intereses compensatorios; aspecto que a pesar de resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional no fueron alegados en el escrito de fundamentación de la apelación por la representación fiscal.

    En orden a lo anterior, esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid. Sentencia Nro. 812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A., Radio Caracas Televisión).

    Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la Alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República.

    En orden a lo anterior, resulta oportuno examinar previamente los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:

  6. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  7. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.), cuando se trate de personas naturales, y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) en el caso de personas jurídicas.

  8. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Al circunscribir el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata que el fallo de autos: a) es una sentencia definitiva; b) la cuantía de la causa excede con creces la cantidad de Bs. 23.000,00 correspondiente a las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas para las personas jurídicas como elemento cuantitativo equivalente a la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal de la causa (18 de marzo de 2008); y c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional.

    De lo antes expuesto, se constata que la causa ahora examinada reúne, en efecto, los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta los siguientes aspectos:

    a.- De la procedencia de la atenuante relacionada con no haber cometido la contribuyente infracción tributaria durante los últimos tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción en relación con las multas por contravención.

    En la sentencia objeto de consulta el Juez de mérito expuso lo siguiente:

    Con respecto a la multa por contravención conforme a reparos que causaron una disminución ilegítima de ingresos tributarios, calculada un 85 % del impuesto omitido al tomar en consideración la atenuante relativa a no haber incurrido en violación de normas tributarias en los tres períodos anteriores, resulta preciso advertir que la multa en cuestión deberá ajustarse a los reparos que fueron confirmados supra, y también respecto de aquellos que fueron declarados improcedentes. Así se declara.

    La Sala advierte que la señalada atenuante fue invocada a su favor por la sociedad mercantil Banco Internacional, C.A., sin embargo, no consta en autos elementos probatorios reveladores de que la representación judicial del Fisco Nacional la hubiese desvirtuado no obstante que dentro del ámbito de su actuación tiene el deber de hacerlo.

    En efecto, en este sentido la carga de la prueba corresponde a la representación fiscal, tal como lo estableció esta M.I. en el fallo Nro. 1579 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A., en el cual dejó sentado lo siguiente:

    (…) no se desprende de autos que el Fisco Municipal hubiere consignado elementos que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados, ya que al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación. En virtud de lo anterior, se declara procedente la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

    .

    Con vista a la sentencia parcialmente transcrita, es claro que el Sentenciador actuó conforme a derecho al considerar procedente la indicada atenuante. De ahí que resulte forzoso para la Sala confirmar la sentencia objeto de consulta en este sentido. En consecuencia, la Administración Tributaria debe considerar la alegada atenuante a los fines de recalcular las multas que por contravención fueron aplicadas a la sociedad de comercio contribuyente. Así se declara.

    b) De la procedencia de actualización monetaria y de los intereses compensatorios.

    En el fallo objeto de consulta, el Sentenciador expresó:

    (…) en virtud de que los actos impugnados de determinación de intereses compensatorios y actualización monetaria, objeto parcial del presente proceso contencioso tributario, no han quedado definitivamente firmes, este Tribunal los estima improcedentes. Así se declara.

    Al respecto la Sala ratifica nuevamente el criterio establecido por la Sala Constitucional que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999 y en su sentencia aclaratoria de la misma decisión, dictada el 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.489 Extraordinario de fecha 22 de septiembre de 2000, en la que se dejó establecido que sólo sería exigible la actualización monetaria y el pago de los intereses compensatorios respecto de los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14 de diciembre de 1999). En consecuencia, la Sala confirma la declaratoria de improcedencia que sobre estos conceptos hiciera el Tribunal de la causa. Así se declara.

    En sintonía con lo anterior, conociendo en consulta, quedan firmes los actos administrativos impugnados, salvo en los puntos relacionados con: a) el monto de las multas aplicadas a la contribuyente por contravención; el cual debe ser recalculado; b) la actualización monetaria e intereses compensatorios, aspectos que se anulan. En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria expedir la Planilla de Liquidación Sustitutiva correspondiente de acuerdo a lo decidido en esta sentencia. Así se declara.

    Con fundamento en los motivos expresados a la largo de la presente decisión, la Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación en juicio del Fisco Nacional. Asimismo, declara parcialmente con lugar los recursos contenciosos tributarios interpuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  9. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 046/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 18 de marzo de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio BANCO INTERNACIONAL, C.A.; la cual se CONFIRMA, salvo en lo referente a la procedencia de las deducciones por falta de retención y/o enteramiento tardío, aspecto que se REVOCA.

  10. - FIRMES por no haber sido apelados por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) improcedencia de los vicios de incompetencia e inmotivación de las Actas Fiscales y de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo; ii) rechazo de la exoneración de intereses obtenidos sobre certificados de depósitos a un plazo no menor de noventa (90) días, participaciones en fondos de activos líquidos y en mesas de dinero; iii) gravabilidad de los ingresos obtenidos sobre bonos cero cupón; iv) procedencia de los reparos formulados a partidas no deducibles; v) procedencia de los reparos que por concepto de intereses pagados a personas jurídicas sin retención con ocasión de los depósitos a plazo fijo fueron formulados en relación con el ejercicio fiscal 1994; vi) procedencia de las sanciones por contravención respecto de los reparos formulados al ejercicio fiscal 1994; vii) procedencia de los reparos por concepto de pérdidas por deudas incobrables; viii) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 88 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo; ix) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria referente al error de derecho excusable en relación a los reparos formulados para los ejercicios fiscales 1993 y 1994 por concepto de intereses pagados a personas jurídicas sin retención; xi) improcedencia de la atenuante referente a la falta de intención de causar un daño al Fisco Nacional alegada respecto de las sanciones por contravención.

  11. - PROCEDE la consulta de la decisión de mérito, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008

  12. - Conociendo en consulta se CONFIRMA dicho fallo en lo atinente a las declaratorias de: a) procedencia de la atenuante consistente en el hecho de no haber cometido infracción tributaria durante los últimos tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción en relación con las multas por contravención; b) improcedencia de la actualización monetaria e intereses compensatorios.

    En consecuencia, quedan FIRMES los actos administrativos impugnados (incluido el aspecto relacionado con la procedencia de la liquidación de los intereses moratorios derivados de las retenciones extemporáneas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1992, 1993 y 1994), salvo en los puntos relacionados con: a) el monto de las multas aplicadas a la contribuyente por contravención, el cual debe ser recalculado; b) la actualización monetaria e intereses compensatorios, aspectos estos últimos que se ANULAN.

  13. - se declara PARCIALMENTE CON LUGAR los recursos contenciosos tributarios interpuestos en fechas 22 de agosto de 1996 y 14 de mayo de 1998, por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Banco Internacional, C.A.

    Por último, se ORDENA a la Administración Tributaria expedir la Planilla de Liquidación Sustitutiva conforme a los términos del presente fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    EMIRO G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veinticuatro (24) de noviembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01576, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por motivos justificados.

    La Secretaria,

    S.Y.G.