Sentencia nº 00392 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 31 de Marzo de 2011

Mediante verificación fiscal realizada a la contribuyente Laboratorios Isan, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 y 145 del vigente Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, se dejó constancia de lo siguiente:

1.- La sociedad mercantil emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde octubre de 2006 hasta marzo de 2007, ambos inclusive.

2.- La contribuyente realizó en forma extemporánea la notificación del cambio de su domicilio fiscal.

3.- Además, no tiene en su establecimiento las relaciones de compras y ventas, para los períodos de imposición antes mencionados.

En razón de ello, la Administración Tributaria Regional mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° 1649 de fecha 3 de abril de 2008, mediante la cual se sancionó a la contribuyente con multas, las cuales ascendieron a la cantidad de seiscientos noventa y nueve con cincuenta unidades tributarias (699,50 U.T.), equivalentes al monto de treinta y dos millones ciento setenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 32.177.000,00), hoy expresados en treinta y dos mil ciento setenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 32.177,00), conforme a lo previsto en los artículos 101 segundo aparte y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo para cada uno de los ejercicios investigados.

En fecha 2 de septiembre de 2008, la representación en juicio de la sociedad mercantil interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la actuación administrativa antes descrita, alegando lo siguiente:

Manifestó, que el acto administrativo recurrido contiene el vicio de inmotivación, debido a que no indica concretamente cuáles de todos los requisitos establecidos en las normativas son los que se incumplen en los documentos, violando así el derecho a la defensa de la contribuyente.

Esgrimió que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de hecho en relación al incumplimiento de deberes formales en la emisión de documentos de ventas sin cumplir con los requisitos exigidos, porque las mismas sí los cumplen, según su criterio.

Solicitó que se trate a las infracciones cometidas por la contribuyente como un ilícito continuado, castigado con una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por remisión expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Además, requirió que se declare la desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que el contenido del mismo supone una vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, consagrada en el artículo 24 de la Carta Magna, toda vez que se le aplica a la determinación de la pena el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que el ente exactor dictó los actos impugnados, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

Denunció la violación al debido proceso, al derecho a la defensa, al derecho a ser oído y a la presunción de inocencia consagrados en el artículo 49 de la Constitución, ya que los actos recurridos se dictaron “inaudita parte”, es decir, sin oír a la contribuyente sobre los diferentes alegatos y pruebas en la infracción detectada por la Administración Tributaria, razón por la cual dichos actos son de nulidad absoluta conforme a las causales previstas en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Indicó que la Administración Tributaria al emitir la Resolución y las Planillas de Liquidación incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al pretender imponerle multa por el supuesto cambio de domicilio y su notificación extemporánea, contraviniendo lo previsto en el artículo 100 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, toda vez que es falso que la contribuyente se haya mudado o cambiado de domicilio fiscal, como se aprecia del documento de Registro de Información Fiscal (RIF) actualizado N° J-00333747-1, emitido por el SENIAT el 20 de abril de 2007, y Documento de Registro de Información Fiscal (RIF) emitido por el Ministerio de Hacienda, Dirección General de Rentas del 17 de enero de 1991, y por tanto nunca estuvo obligada a notificar a la Administración Tributaria del cambio de dirección por cuanto nunca se efectuó.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 1487 de fecha 31 de mayo de 2010, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Laboratorios Isan, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) En relación a la violación al derecho a la defensa y al debido proceso (…) la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario (y no ejerció en vía administrativa el recurso jerárquico), pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, por lo tanto no desvirtuó lo imputado por la Administración Tributaria, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso. Así se decide.

En cuanto al vicio de Inmotivación de la Resolución impugnada, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia N° 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado L.I. ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, razón por la cual se declara improcedente el vicio de inmotivación. Así se declara.

Por otra parte (…) aprecia esta Juzgadora que en la P.A.N.. RCA-DF-VDF-2007-1649 (folio 91), Acta de Verificación Inmediata No. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 92 y 93) Actas de Requerimiento Nos. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 94 y 95) y RCA-DF-VDF-2007-1649-2 (folio 96), Actas de Recepción Nos. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 (folios 97 al 104) y RCA-DF-VDF-2007-1649-2 (folio 105) levantadas por el funcionario fiscal actuante, y además en las Declaraciones de Rentas Definitivas 2005 y 2006 (folios 280 al 283), se evidencian que la dirección de domicilio fiscal que allí se señalan es la misma que se desprende del Certificado del Registro de Información Fiscal No. J-00333747-1 otorgado por el Seniat a la contribuyente LABORATORIOS ISAN, C.A., con fecha de expedición 20-04-2007, y que corre inserta al folio No. 107 del expediente, por lo tanto considera este Tribunal que esta multa fue impuesta y confirmada sobre la existencia de un falso supuesto de hecho, en consecuencia se declara improcedente y así se decide.

Asimismo (…) observa este Tribunal que la recurrente no alego (sic) ni probó nada en relación a la sanción impuesta por la Administración Tributaria en virtud de que no se encontraban las relaciones de compras y la de ventas en el establecimiento de la contribuyente formal del IVA, contraviniendo lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 5 y 6 de la P.N.. SNAT-2003-1677 del 14-03-2003, por lo que resulta forzoso para este Tribunal Superior tener por cierto las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario. Así se declara.

Ahora bien, del Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-2007-1649-1 del 17 de abril de 2007 se desprende lo siguiente:

14. Facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes Observaciones:

Emite en lugar de facturas por los servicios que realiza Recibos.

¿Cumple con los requisitos?

Facturas SI __ NO X

Detalle:

No contiene la denominación de factura como tampoco contiene la especificación ‘Contribuyente Formal’.

Ahora bien, la P.A.N.. SNAT-2003-1677 de fecha 14 de marzo de 2003, publicada en Gaceta Oficial No. 37.677 el 25 de abril de 2003, que establece las Obligaciones que deben cumplir los Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado, establece en su artículo 3 lo siguiente:

Artículo 3.- Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicios por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

a) Numeración consecutiva y única del documento.

b) Contener las especificación ‘contribuyente formal’.

c) Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

d) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).

e) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien o receptor del servicio.

f) Fecha de emisión del documento.

g) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o de la prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.

h) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio.

Parágrafo Primero: El contribuyente formal podrá emitir los documentos que amparan las ventas, empleando medios electromecánicos o automatizados, tales como máquinas registradoras o fiscales, que permitan reflejar los requisitos establecidos en el presente artículo con la excepción del literal e) (…).

De la revisión de los documentos que se constata en el expediente administrativo que corre insertos a los autos, se evidencia que tales documentos no cumplen con lo señalado en el literal b) de la P.A.N.. SNAT-2003-1677, es decir, no contiene la frase ‘contribuyente formal’, por lo que los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado deben cumplir con los requisitos establecidos en la misma al emitir documentos que amparan las operaciones de ventas o prestaciones de servicios, en consecuencia, se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria. Así se decide.

Por otra parte, la recurrente solicita que se trate a las infracciones cometidas por la contribuyente como un ilícito continuado, castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Así las cosas, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso ‘Acumuladores Titan, C.A.’) y 12 de Mayo de 2004 (Caso ‘Tuboacero, C.A.’), y sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

(…omissis…)

Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería F.P., C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

(…omissis…)

No obstante la sentencia anterior, la Sala Político-Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

(…omissis…)

Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político-Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

(…omissis…)

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (03-04-2008), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.

Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la resolución impugnada y no con la unidad tributaria vigente para el momento de cometer la infracción, es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 00107 de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcutería Tovar, C.A., en el que se expuso lo siguiente:

(…omissis…)

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. En consecuencia, se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria por la cantidad total de CIENTO SESENTA Y DOS CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (162,5 UT), sin perjuicio del recálculo en virtud del nuevo valor de la unidad tributaria, si la contribuyente no hubiese realizado el pago. Así se decide.

(…omissis…)

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…). En consecuencia:

PRIMERO: Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. 1649, mediante la cual se le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de SEISCIENTAS NOVENTA Y NUEVE CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (699,5 UT).

SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa por la cantidad total de CIENTO SESENTA Y DOS CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (162.5 UT), convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria al (sic) que estuviere vigente para el momento de la fecha del pago, si la contribuyente no hubiese realizado anteriormente el pago, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas (…)

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 14 de octubre de 2010, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:

En primer lugar, alega que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del derecho, específicamente del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia de una falta de aplicación de la normativa aplicable al presente caso.

Por ende, considera que el tribunal de origen al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones, no examinó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado, y que la aplicación supletoria del supuesto establecido en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable para el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que se debe aplicar en primer lugar las normas y principios del referido Código para los ilícitos tributarios, tal como lo dispone el artículo 79 eiusdem y ante el vacío o silencio de la ley podrá acudirse al derecho penal común, siempre y cuando, tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea aplicación de la ley en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente Laboratorios Isan, C.A., por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde octubre de 2006 hasta marzo de 2007, ambos inclusive.

Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a la improcedencia de los alegatos esgrimidos, referidos a: i) la inmotivación del acto impugnado; ii) la violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente; iii) el incumplimiento de los deberes formales correspondientes a mantener las relaciones de compras y ventas del impuesto al valor agregado dentro del establecimiento comercial y la emisión de facturas que cumplan con los requisitos exigidos; y iv) la improcedencia de la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y 3 literal “b” de la P.A. N° SNAT-2003-1677 de fecha 14 de marzo de 2003 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 37.677 del 25 de abril de 2003.

A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario previamente precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

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Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

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Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

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La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

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La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Laboratorios Isan, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, la cual asciende a las cantidades de: ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para los períodos octubre y noviembre de 2006; treinta y cinco unidades tributarias (35 U.T.) para el período diciembre de 2006; sesenta y un unidades tributarias (61 U.T.) para el período enero de 2007; ciento veintiocho unidades tributarias (128 U.T.) para el período febrero de 2007 y ciento treinta y ocho unidades tributarias (138 U.T.) para el período de imposición marzo de 2007; tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada. (Ver decisiones de esta Alzada, Nros. 00218 y 00248 de fechas 16 y 23 de febrero de 2011, casos: Tropical Jeans, C.A. y Cepi-Plastic Guacara, C.A.).

En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 1487, dictada el 31 de mayo de 2010, por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado, y se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se establece.

Una vez resuelto el aspecto que antecede, este M.T. observa que la sentencia recurrida declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, y la representación fiscal no apeló de manera concreta sobre un punto que le desfavorecía, así como tampoco lo hizo la contribuyente de la parte del fallo que le resultó desfavorable, por lo que en principio quedaría firme el pronunciamiento del tribunal a quo contrario a las pretensiones tanto del Fisco Nacional como de la contribuyente; sin embargo, esta Alzada debe conocer en consulta sobre la declaratoria del tribunal de instancia, mediante la cual revocó la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Laboratorios Isan, C.A., por realizar en forma extemporánea la notificación del cambio de su domicilio fiscal, previo cumplimiento de los requisitos establecidos en la sentencia N° 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, criterio ratificado en fallo N° 00812 del 9 de julio de 2008, referente a la prerrogativa consagrada a favor de la República, de conformidad con el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008.

Establecido lo anterior, pasa la Sala a conocer en consulta y al respecto observa:

El a quo declaró la revocatoria de la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria Regional a la contribuyente por realizar en forma extemporánea la notificación del cambio de su domicilio fiscal, con fundamento en que “(…) la dirección de domicilio fiscal (…) es la misma que se desprende del Certificado del Registro de Información Fiscal No. J-00333747-1 otorgado por el SENIAT a la contribuyente LABORATORIOS ISAN, C.A., con fecha de expedición 20-04-2007, y que corre inserta al folio No. 107 del expediente, por lo tanto considera este Tribunal que esta multa fue impuesta y confirmada sobre la existencia de un falso supuesto de hecho (…)”.

Visto lo anterior, esta Sala observa que ciertamente, tal como lo manifestó la sentenciadora de instancia, de las actas procesales se desprende que efectivamente el domicilio fiscal de la contribuyente coincide con la información especificada en la Resolución impugnada, en las Actas de Requerimiento y Recepción previas a la emisión de la misma y en el Registro de Información Fiscal N° J-00333747-1, a saber “Avenida Principal de S.S., Centro Comercial S.S., Nivel PB, Local A-3, Urbanización S.S.”; motivo por el cual no se evidencia que la compañía recurrente haya cambiado la mencionada dirección.

En virtud de ello, la Sala confirma el pronunciamiento del a quo, en cuanto a la revocatoria de la sanción de multa impuesta por realizar en forma extemporánea la notificación del cambio de su domicilio fiscal. Así se establece.

Asimismo, en virtud de haberse confirmado la revocatoria de la sanción de multa impuesta a la mencionada sociedad mercantil, por realizar en forma extemporánea la notificación del cambio de su domicilio fiscal, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Laboratorios Isan, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 1649, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos entre octubre de 2006 hasta marzo de 2007, ambos inclusive; confirmándose las sanciones de multa impuestas por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos exigidos, por las cantidades de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para los períodos octubre y noviembre de 2006; treinta y cinco unidades tributarias (35 U.T.) para el período diciembre de 2006; sesenta y un unidades tributarias (61 U.T.) para el período enero de 2007; ciento veintiocho unidades tributarias (128 U.T.) para el período febrero de 2007 y ciento treinta y ocho unidades tributarias (138 U.T.) para el período de imposición marzo de 2007; así como la sanción de multa aplicada por no tener en su establecimiento las relaciones de compras y ventas, para los períodos de imposición antes mencionados, por la cantidad de doce con cincuenta unidades tributarias (12,50 U.T.). Así se declara.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 1487 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 31 de mayo de 2010, la cual se REVOCA en lo referente a aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

2.- QUE PROCEDE la consulta de la sentencia recurrida sobre el punto que resultó desfavorable a las pretensiones de la República. En consecuencia, se CONFIRMA del fallo consultado el pronunciamiento relativo a la revocatoria de la sanción de multa impuesta por realizar en forma extemporánea la notificación del cambio de su domicilio fiscal.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio LABORATORIOS ISAN, C.A., por lo que queda FIRME la multa impuesta a su cargo por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por la cantidad de seiscientas setenta y cuatro con cincuenta unidades tributarias (674,50 U.T.), equivalente a la fecha de emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° 1649 del 3 de abril de 2008, al monto de treinta y un millones veintisiete mil bolívares sin céntimos (Bs. 31.027.000,00), ahora expresados en treinta y un mil veintisiete bolívares sin céntimos (Bs. 31.027,00).

4.- FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a la improcedencia de los alegatos esgrimidos, referidos a: i) la inmotivación del acto impugnado; ii) la violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente; iii) el incumplimiento de los deberes formales correspondientes a mantener las relaciones de compras y ventas del impuesto al valor agregado dentro del establecimiento comercial y la emisión de facturas que cumplan con los requisitos exigidos; y iv) la improcedencia de la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En treinta y uno (31) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00392.

La Secretaria,

S.Y.G.