Sentencia nº 01759 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Diciembre de 2011

Fecha de Resolución:15 de Diciembre de 2011
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-0838
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2011-0838

Mediante Oficio Nro. 1288-11 del 7 de julio de 2011 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con el Nro. 1673 (de la nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 15 de junio de 2011 por el abogado Elisaúl Villegas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 61.235, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 2 de julio de 2008, anotado bajo el Nro. 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 0749 dictada por el Tribunal remitente en fecha 28 de enero de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 21 de febrero de 2007, en forma subsidiaria al recurso jerárquico, por la abogada T.A.H., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 14.313, actuando con el carácter de representante judicial de la sociedad de comercio EXIT, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 29 de octubre de 2002, bajo el N° 33, Tomo 56-A; representación que consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio V.d.E.C. el 15 de febrero de 2007, inserto bajo el Nro. 34, Tomo 17 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial.

El recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución identificada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2007-038-320 del 27 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-105 del 9 de junio de 2006, dictada por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, mediante la cual se aplicó a cargo de la contribuyente sanción de multa por la suma de Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T), conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos comprendidos entre noviembre de 2005 hasta abril de 2006, ambos inclusive, según se visualiza en el cuadro anexo:

PERÍODO DE IMPOSICIÓN FACTURAS EMITIDAS INCUMPLIMIENTO DE LA RESOLUCIÓN 320 SANCIÓN (U.T)
Noviembre 2005 738 No señalan la condición de la operación 150
Diciembre 2005 2169 No señalan la condición de la operación 150
Enero 2006 220 No señalan la condición de la operación 150
Febrero 2006 323 No señalan la condición de la operación 150
Marzo 2006 332 No señalan la condición de la operación 150
Abril 2006 386 No señalan la condición de la operación 150
Total 900
No obstante, en la antes mencionada Resolución Nro. SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2007-038-320 del 27 de diciembre de 2007, aún cuando la División de Fiscalización del ente tributario confirmó las sanciones impuestas, modificó el cálculo de las mismas conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, resultando un monto total a pagar de Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (525 U.T.), de la manera siguiente:
PERÍODO DE IMPOSICIÓN FACTURAS EMITIDAS INCUMPLIMIENTO DE LA RESOLUCIÓN 320 SANCIÓN (U.T)
Noviembre 2005 738 No señalan la condición de la operación 150
Diciembre 2005 2169 No señalan la condición de la operación 75
Enero 2006 220 No señalan la condición de la operación 75
Febrero 2006 323 No señalan la condición de la operación 75
Marzo 2006 332 No señalan la condición de la operación 75
Abril 2006 386 No señalan la condición de la operación 75
Total 525

Según consta en auto de fecha 7 de julio de 2011, el Tribunal de la causa oyó la apelación en ambos efectos y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa adjunto al citado Oficio Nro. 1288-11 de la misma fecha.

El 2 de agosto de 2011 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 27 septiembre de 2011 la abogada Rancy Mujica, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.309, actuando con el carácter de sustituta de la entonces Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal y como se desprende del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 13 de septiembre de 2011, anotado bajo el Nro. 25, Tomo 117 del Libro de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó su escrito de fundamentación de la apelación.

Por auto del 13 de octubre de 2011, al encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación la causa entró en estado de sentencia, de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

En fecha 9 de junio de 2006 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-01-DF-PEC-105 y sus respectivas Planillas de Liquidación, mediante la cual se aplicó a la sociedad mercantil Exit C.A. la sanción de multa prevista en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cada período fiscalizado, determinándose a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de Novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.) derivadas del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2005 hasta el mes de abril de 2006, por emitir facturas sin indicar la “condición de la operación”, según se desprende del Acta de Recepción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC-865-06 del 26 de mayo de 2006, en contravención a lo contemplado en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento General, ambos aplicables para la fecha, así como de los deberes formales establecidos en el literal “p” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.

El 21 de febrero de 2007 la representación judicial de la contribuyente ejerció el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-01-DF-PEC-105 del 9 de junio de 2006.

El 27 de diciembre de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución identificada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2007-038-320, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, aplicando la figura de la concurrencia de infracciones tributarias, conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, determinando un monto total a pagar a cargo de la contribuyente de Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (525 U.T.).

Mediante Oficio del 1° de julio de 2008 la mencionada Gerencia remitió al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el expediente administrativo, contentivo del recurso contencioso tributario ejercido en forma subsidiaria al recurso jerárquico contra la Resolución distinguida con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2007-038-320 del 27 de diciembre de 2007. El Tribunal le dio entrada al expediente, el 6 de octubre de 2008, bajo el número 1673 y ordenó las notificaciones legales correspondientes. En el recurso la contribuyente esgrimió las siguientes razones de hecho y derecho:

Alega que la aplicación de la sanción en los términos expuestos en la Resolución antes identificada, es contraria a derecho toda vez que la Administración Tributaria liquidó el monto de las sanciones impuestas por períodos de imposición de un mes calendario, cuando lo correcto era efectuar una sola liquidación “(…) aplicando la sanción más grave aumentada a la mitad (…)”.

Denuncia la violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece el derecho al debido proceso, habida cuenta que la Administración Tributaria no consideró al momento de aplicar las sanciones el contenido del artículo 99 del Código Penal, referido a la figura del delito continuado.

Señala que en el “(…) supuesto negado de incumplimiento de un deber formal de manera reiterada (…)” por parte de la recurrente, debe entenderse como una sola infracción por tratarse “(…) del incumplimiento de una obligación válida y razonable, tendiente a facilitar la fiscalización (…)”.

En razón de lo anterior, solicita se deje sin efecto la Resolución signada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2007-038-320 del 27 de diciembre de 2007.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 0749 de fecha 28 de enero de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la apoderada judicial de la sociedad mercantil Exit C.A., sobre la base de las consideraciones siguientes:

(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y (sic) procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

Sobre la reiteración (sic) aplicada por la administración (sic) y rechazada por la contribuyente el Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa (sic) y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala lo modificó, con las siguientes consideraciones:

(…)

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación ratione temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados (sic) la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…)

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico (sic).

Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

(…)

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa (sic) ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes (sic) es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio (sic) el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

(…)

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa (sic) en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos (sic) impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

(…)

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

Una vez decidida la incidencia anterior, el juez considera inoficioso entrar a conocer el supuesto exceso al aplicar un término mayor al expresado por la propia norma que señala que es de una unidad tributaria hasta un máximo de 150 por cada período. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la abogada T.d.A., actuando en su carácter de apoderada judicial de EXIT, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-038-320 del 27 de diciembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico convalidó la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-105 del 09 de junio de 2006, en la cual constató que la contribuyente emitió facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para los periodos desde noviembre 2005 hasta abril 2006; y anulo (sic) varias planillas de liquidación; para un total de, para un monto reparado (sic) quinientas veinticinco unidades tributarias (525 UT).

2) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la cuantificación de las sanciones impuesta (sic) a EXIT, C.A.

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión. (Destacados del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 27 de septiembre de 2011 la abogada Rancy Mujica, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el cual argumenta lo que a continuación se expresa:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria Nro. 00103, dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., pues el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Alega que lo correcto era aplicar el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, que regula expresamente “la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal”.

En conexión con lo antes señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia definitiva Nro. 0749, dictada por el Tribunal de instancia en fecha 28 de enero de 2010 y, en consecuencia, quede firme el acto administrativo recurrido.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido motivos racionales suficientes para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.).

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Correspondería a esta M.I. decidir el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 0749, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 28 de enero de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad mercantil Exit, C.A., contra la Resolución distinguida con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2007-038-320 del 27 de diciembre de 2007, mediante la cual se declaró sin lugar el mencionado recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-01-DF-PEC-105 del 9 de junio de 2006 y se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (525 U.T.), con fundamento en los artículos 81 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2005 hasta el mes de abril de 2006, ambos inclusive.

Así, vista la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir sobre la aplicación de la doctrina judicial contenida en la sentencia Nro. 948 de fecha 13 de agosto de 2008 y su aclaratoria de fecha 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

No obstante lo indicado, al analizarse el mérito del asunto se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la sociedad de comercio Exit C.A., y sancionada por la Administración Tributaria (sobre la cual el Juez de la causa aplicó la institución del delito continuado), fue la subsumida en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de los ilícitos formales), al emitir Cuatro Mil Ciento Sesenta y Ocho (4.168) facturas durante los períodos de imposición comprendidos desde noviembre de 2005 hasta abril de 2006, sin detallar la condición de la operación (contado o a crédito), exigida en el artículo 2 literal “p” de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, en la cual se establecían las Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos.

Por lo tanto, esta Alzada estima que la situación descrita debe ser considerada previamente, al tratarse de una circunstancia que “dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado”; examen que efectuará esta Sala como cúspide de la Jurisdicción Contencioso-Tributaria, al ser garante de la continuidad y unificación de los criterios en la materia debatida. (Vid. sentencias Nros. 01661, 00800, 00801 y 01263 de fechas 18 de noviembre de 2009, 22 de junio y 18 de octubre de 2011, casos: Municipio F.d.M.d.E.G., Instituto Municipal de Crédito Popular del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital y Universidad de Carabobo, respectivamente).

A tal efecto, en lo atinente al literal “p” de la Resolución Nro. 320 objeto de estudio, se observa que mediante sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

(…) Siendo esto así, inicia esta Alzada el examen de rigor y, en tal sentido, considera oportuno puntualizar que, según se observa del propio texto del acto administrativo impugnado, específicamente del folio 26 del presente expediente judicial, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT dejó constancia que ‘(…) de la revisión efectuada a las facturas de Ventas emitidas por la Contribuyente para los períodos de imposición antes mencionados [febrero 2005-enero 2006]; se observó que [un total de 840] no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registra la condición de la Operación de la Venta (…)’, procediendo así, a sancionar a la contribuyente de autos por haber infringido ‘(…) las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de (sic) Impuesto al Valor Agregado y Artículo 63 de su Reglamento (sic), en concordancia en el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 (…) y Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. (…)’ (sic) (Agregados y destacado de la Sala).

(…)

Es el caso de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, que como instrumento normativo tendría por objeto establecer los lineamientos generales que, desde la perspectiva fiscal, habrían de ser acatados en materia de facturación por parte de los contribuyentes y responsables del impuesto al valor agregado, convirtiéndose aun, de manera incidental, en el necesario e impretermitible complemento del tipo sancionatorio previsto en el citado artículo 101, cuya consagración, vale resaltar, tiene por objeto garantizar en definitiva la cabal observancia de dichas pautas.

(…)

En este escenario se inscribe el planteamiento formulado por la representación judicial de la contribuyente Móvil Cauchos, C.A. en su escrito recursivo (folio 2), el cual condujo posteriormente al Tribunal de la causa a emitir su declaratoria en los términos expuestos. No obstante, cabe destacar que en la formulación de su denuncia, la empresa accionante admitió, no sólo haber incurrido en la omisión sancionada, sino que para la fecha en que se produjeron los hechos, la normativa vigente exigía la inclusión en la factura o comprobante fiscal, de la mención relativa a la condición de pago de la operación mercantil celebrada.

Ciertamente, el artículo 1 y el literal ‘p’ del artículo 2 de la prenombrada Resolución N° 320, disponían lo siguiente:

(…)

Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos (…) y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, (…) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.

(…)

Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

(…)

Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a ‘(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)’.

(…)

Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

(…)

Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario

. (Destacado de esta Sala Político-Administrativa).

En virtud de lo anterior, se advierte que en la legislación actual no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en el contenido de las facturas y demás comprobantes fiscales, ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal “p” del artículo 2 de la aludida Resolución Nro. 320. (vid. Sentencia Nro. 01169 de fecha 21 de septiembre de 2011, caso: Meridiario C.A.).

Con ello, queda evidenciado que a partir del momento cuando comenzó a surtir efectos legales la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y posteriormente, con la entrada en vigor de la P.N.. SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19 de agosto de 2008, también dejó de ser exigible dicho requisito en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres.

Conforme a lo antes expuesto, se advierte incuestionablemente que desde las fechas arriba indicadas, señalar en las facturas el requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la mencionada Resolución Nro. 320 atinente a la condición de la transacción comercial (crédito o contado), dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento y, por ende, no sancionable en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, so pena de violentar el derecho de igualdad ante la Ley, consagrado en el artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (vid. Sentencias Nros. 00535, 00997 de fechas 27 de abril y 20 de julio de 2011, 01206 y 01207 del 5 de octubre de 2011 y 01301 del 19 de octubre de 2011, casos: Móvil Cauchos C.A., Pako’s Joyas C.A., Tintorería y Lavandería Mundial de Maracay C.A., P.C. C.A. y El Rincón Liberall C.A., respectivamente).

Pese a lo anterior, y una vez constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente la Sala reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley de la manera siguiente:

Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus), también cuando hubiere dudas acerca de la aplicación o concurrencia de varias normas, o en la interpretación de una determinada disposición jurídica, en cuyo caso se aplicará la más favorable al trabajador, tal como lo establece el numeral 3 del artículo 89 de la Carta Magna (ver. Sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1771 del 28 de noviembre de 2011, caso: Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

. (Subrayado de la Sala).

De la lectura de la norma que antecede puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “indubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00570, 00738 de fechas 28 de abril y 2 de junio de 2011, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A., y E.C., C.A., respectivamente).

Vistas las consideraciones anteriores, se observa en el caso bajo examen que aún cuando la omisión de la condición de pago de la operación comercial en las Cuatro Mil Ciento Sesenta y Ocho (4.168) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2005 hasta el mes de abril de 2006, encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 (lo cual invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha), la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente P.A.N.. SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, impone a esta M.I. la aplicación retroactiva del aludido marco regulatorio.

De esta manera, por cuanto el requisito previsto en el literal “p” objeto de estudio en la actualidad ya no es exigible, se anulan las multas aplicadas por este particular mediante la cuestionada Resolución distinguida con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2007-038-320 del 27 de diciembre de 2007, que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la recurrente contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-105 del 9 de junio de 2006, por resultar dichos actos administrativos a la fecha del presente fallo violatorios de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.

En armonía con lo expresado, resulta innecesario para esta M.I. pronunciarse sobre el alegato esgrimido por la apoderada del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación, referido a que el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., toda vez que la aludida denuncia va dirigida a controvertir la forma en que la Administración Tributaria impuso las sanciones de multa a la contribuyente (si debía aplicarse o no la figura del delito continuado), sanciones que como se dijo en líneas anteriores son nulas, toda vez que la exigencia de indicar en las facturas si la operación es de crédito o de contado, ya no constituye un incumplimiento de un deber formal. Así se declara.

Sobre la base de los razonamientos que anteceden, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma, en los términos expuestos en esta decisión, el fallo dictado por el Tribunal de la causa en fecha 28 de enero de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la empresa contribuyente. Así se decide.

Confirmada como ha quedado la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario, en principio correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional de acuerdo a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001; sin embargo, esta Sala Político-Administrativa en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., considera que no procede la aludida condenatoria en costas. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación ejercida por la apoderada judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 0749, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 28 de enero de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado en forma subsidiaria al recurso jerárquico por la sociedad mercantil EXIT, C.A. contra la Resolución signada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DJT-ARJ-2007-038-320 del 27 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-105 del 9 de junio de 2006, dictada por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia y se “convalidaron” las sanciones de multas aplicadas a la empresa recurrente por el monto de Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (525 U.T), en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos comprendidos entre noviembre de 2005 hasta abril de 2006, ambos inclusive. Fallo que se CONFIRMA en los términos expresados en esta decisión; en consecuencia, quedan NULAS las referidas Resoluciones.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional, de acuerdo a lo expuesto en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de diciembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En quince (15) de diciembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01759.

La Secretaria,

S.Y.G.