Sentencia nº 01184 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Septiembre de 2011

Mediante Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-rce-dfd-2006-01-04-PFF-PEC-052, de fecha 1° de marzo de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión a la verificación del cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero 2005 a febrero de 2006, impuso a la contribuyente B.G.C. en su carácter de comerciante, propietaria de la firma personal (Floristería Flor y Jardín), multas con inclusión de los intereses moratorios, por el monto total de veintiún millones ciento veintidós mil setecientos treinta y nueve bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 21.122.739,88), reexpresado en veintiún mil ciento veintidós bolívares con setenta y cuatro céntimos (Bs. 21.122,74), por infracciones a los deberes formales, tal como se transcribe a continuación:

El 26 de febrero de 2007, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra el referido acto administrativo, alegando lo siguiente:

Expuso respecto a la sanción por incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, que “(…) si bien es cierto, que mi representada, por desconocimiento, emitió dichas facturas, adoleciendo de tales requisitos, no es menos cierto que tal omisión, en primer lugar, es una sola infracción, la cual se repite en el tiempo, y no como pretende la Administración, una nueva infracción, por cada factura. Y en segundo lugar, tal infracción no menoscaba, en lo absoluto, los derechos del fisco (sic) y por el contrario, la imposición de dicha sanción, en los términos en los cuales está calculada, afecta, totalmente, la estabilidad económica de mi representada, toda vez, que se está aplicando de manera repetida, factura por factura, mes a mes, y además, aplicando la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación y no la vigente para la fecha de la ocurrencia del hecho punible”.

Por lo que respecta a las sanciones por llevar los libros sin cumplir las formalidades y por retraso en el pago, manifestó estar de acuerdo con la aplicación de las mismas; no obstante, señaló su inconformidad con el cálculo de la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación.

En tal sentido, indicó que “(…) por orden del Parágrafo Primero del artículo 94 ejusdem (sic) la unidad tributaria aplicable en caso de sanciones, es la vigente al momento del pago. La aplicación de esta n.v., por parte de la Administración Tributaria, el principio de irretroactividad de la ley penal, razón por la cual solicito sea declarada su inaplicabilidad al presente caso”.

Asimismo, adujo lo siguiente: “La actuación de la Administración Tributaria, convierte esta sanción en altamente confiscatoria, violando de tal manera el principio de no confiscación, previsto en nuestra Carta Magna”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante Sentencia N° 0512, de fecha 18 de junio de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con fundamento en las motivaciones siguientes:

Indicó, respecto a la controversia planteada que “(…) se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-052 del 01 de marzo de 2006 que riela en los folios ocho (08) y siguientes”.

Planteado lo anterior, estimó la recurrida que las multas determinadas por la Administración Tributaria, por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con el artículo 101, segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una sola infracción continuada, al existir unicidad de intención por parte del sujeto pasivo, razón por la cual declaró la aplicación incorrecta de la sanción por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por otra parte, indicó que “(…) vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de las infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, (…)”, por lo que “(…) se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo (sic) numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara (sic) la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada”.

En otro orden de ideas, señaló respecto al valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de las multas que “(…) vista la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para los pagos de las sanciones es aquella vigente para el momento del pago y confirma la sanción impuesta”.

En definitiva, ordenó a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, conforme a los términos antes expuestos, es decir, ajustando la imposición de las multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, a las reglas del delito continuado, y con base a la unidad tributaria vigente para el momento del pago, tal como lo establece el artículo 94, Parágrafo Primero del vigente Código Orgánico Tributario.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación afirmando que el tribunal a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley por falso supuesto de derecho al aplicar al caso de autos, en forma supletoria, la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

Al respecto, indicó que “(…) la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho tal como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.

Asimismo, trajo a colación, el criterio de esta Sala Político-Administrativa, establecido en la Sentencia N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., por lo que consideró que “(…) la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto al momento de aplicar las multas a la contribuyente (…), por cuanto ésta constató el incumplimiento de los deberes formales del IVA, al emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, el libro de ventas no cumplía con las formalidades tributarias y pagó con retraso la deuda tributaria, para los períodos desde febrero de 2005 hasta febrero de 2006”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea interpretación de la Ley por falso supuesto de derecho, al aplicar al caso de autos, en forma supletoria, la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Asimismo y consustancialmente a ello, lo referente a la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 eiusdem, en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006.

Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación, ni resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo al confirmar que la unidad tributaria a utilizar para el pago de las sanciones, es aquella vigente al momento del pago. Asimismo, quedan firmes las multas a la contribuyente por llevar el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales por doce coma cinco unidades tributarias (12,5. U.T.) y por pagar con retraso la deuda tributaria, por cero coma treinta y ocho mil quinientos cincuenta y cuatro unidades tributarias (0,38554 U.T.), haciendo un total de doce coma ochocientos ochenta y cinco mil cincuenta y cuatro unidades tributarias (12,88554 U.T.), equivalente para la época a cuatrocientos treinta y un mil trescientos treinta y cuatro bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 431.334,87), reexpresado en cuatrocientos treinta y un bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 431,33), así como los intereses moratorios determinados, por doscientos cinco mil seiscientos cinco bolívares con un céntimo (Bs. 205.605,01), reexpresado en doscientos cinco bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 205,61). Así se declara.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2005 a febrero del año 2006, es la establecida en el artículo 101, numeral 3, aparte segundo del vigente Código Orgánico Tributario, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento y 2 literales “e)” y “j)” de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, conforme a la cual aquellos que emitan facturas u otros documentos equivalentes, deben indicar la expresión “sin derecho a crédito fiscal” y el “nombre y razón fiscal del impresor de los documentos y su número de inscripción en el Registro de Información Fiscal”, así como los demás requisitos establecidos en dichos literales, actuaciones que configuran por una parte la figura del delito continuado; y por la otra la concurrencia de delitos, aspectos estos, objeto de examen por esta Sala.

En relación a la primera -el delito continuado- conviene precisar la evolución interpretativa de la Sala respecto a la noción del delito continuado (artículo 99 del Código Penal), entendido como aquél concurso real en el cual el sujeto infringe con una pluralidad de hechos la misma norma legal, es decir, en el que se verifica un solo resultado antijurídico.

De igual modo, luego de revisar el ámbito de aplicación temporal de la referida institución (delito continuado), corresponderá a esta Sala analizar la manera en que se encuentra previsto el incumplimiento de deberes formales a la luz de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en especial, su régimen sancionatorio.

Así, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, conforme al cual:

Artículo 99.- Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

De esta manera, siguiendo la jurisprudencia mencionada, en el caso de incumplimiento de deberes formales durante diferentes períodos impositivos, estimaba esta Sala conforme a la norma transcrita que cuando existía una conducta continuada o repetida, era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.

Más tarde, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se consideró necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

En reciente Sentencia (N° 01187, de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. “Fanalpade Valencia”), esta Sala Político-Administrativa, estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por B.G.C. en su carácter de comerciante, propietaria de la firma personal (Floristería Flor y Jardín), sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, lo cual ascendió al total de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución identificada con el N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-052, de fecha 1° de marzo de 2006.

En consecuencia, esta Alzada debe declarar que el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación por falso supuesto de derecho, al haber el Tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado señaladas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca de la Sentencia No. 0512, dictada el 18 de junio de 2008, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado. Así se declara.

Decidido lo anterior, advierte este M.T. que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de acumulación material, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos -como el de autos-, “de diferentes períodos”.

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de “emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos”, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Sobre la base de todo lo supra indicado, debe este M.T.d.J., declarar con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la Sentencia N° 0512 de fecha 18 de junio de 2008, razón por la cual se revocan los pronunciamientos atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado y lo referente a la forma en que se aplicó la concurrencia de infracciones. Así se decide.

Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente B.G.C. en su carácter de comerciante, propietaria de la firma personal (Floristería Flor y Jardín), contra el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con el N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-052, de fecha 1° de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se impuso sanciones de multa e intereses moratorios, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006. Por consiguiente, resulta ajustado que se impongan multas por cada uno de los períodos fiscales en que se trasgredió los deberes formales, pero atendiendo a las reglas de concurso de delitos previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo que se ordena a la Administración Tributaria efectuar nuevamente el cálculo correspondiente. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0512, del 18 de junio de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado para las sanciones por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado.

2. FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente, ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el a quo al confirmar que la unidad tributaria a utilizar para el pago de las sanciones, es aquella vigente al momento del pago. Asimismo, quedan firmes las multas por llevar el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales por doce coma cinco unidades tributarias (12,5. U.T.) y por pagar con retraso la deuda tributaria, por cero como treinta y ocho mil quinientos cincuenta y cuatro unidades tributarias (0,38554 U.T.), haciendo un total de doce coma ochocientos ochenta y cinco mil cincuenta y cuatro unidades tributarias (12,88554 U.T.), equivalente para la época a cuatrocientos treinta y un mil trescientos treinta y cuatro bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 431.334,87), reexpresado en cuatrocientos treinta y un bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 431,33), así como los intereses moratorios determinados, por doscientos cinco mil seiscientos cinco bolívares con un céntimo (Bs. 205.605,01), reexpresado en doscientos cinco bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 205,61).

3. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente B.G.C., en su carácter de propietaria de la firma personal (FLORISTERÍA FLOR Y JARDÍN), por lo que SE ANULA de la Resolución (Imposición de Sanción) identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-052, de fecha 1° de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de emplear el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones).

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar las multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, atendiendo a las reglas de concurrencia de delitos previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que se deberá efectuar nuevamente el cálculo correspondiente, y emitir nuevas Planillas de Liquidación.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de septiembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta

YOLANDA J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

EMIRO G.R.

T.O.Z.

Ponente

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiocho (28) de septiembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01184, la cual no está firmada por el Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.