Sentencia nº 01255 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 31 de Octubre de 2012

Mediante Autorización N° GRTI-RCE-DFA-2006-05-DF-PEC-2940 de fecha 26 de octubre de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas, facultó a los funcionarios J.J.V.R. y C.L.S.V. (cedulados con los números 10.907.688 y 8.610.319) para que practicaran a la contribuyente El Manjar, C.A., una verificación relativa al cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales comprendidos desde el mes de mayo de 2006 hasta octubre de 2006, ambos inclusive

La verificación fiscal concluyó con la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-189 del 7 de mayo de 2007, por cuanto constató lo siguiente:

1. “El sujeto pasivo lleva el libro de compra y de venta sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias”.

2. “La contribuyente emitió facturas de ventas… que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias”.

   En consecuencia, la Administración Tributaria procedió a aplicar para el primero de estos incumplimientos, la sanción de multa prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y para el segundo ilícito impuso la sanción de multa prevista en el artículo 101 numeral 3 eiusdem, es decir, una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. por cada período, para un total de novecientas unidades tributarias (900 U.T.).

   Asimismo, expresó la Administración Tributaria en la resolución objeto de impugnación que “debido a que los hechos señalados se subsumen en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece la Concurrencia de Ilícitos Tributarios, se procede a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, tal y como se detalla a continuación:

   Incumplimiento	Tipo de Ilícito	Sanción Total (U.T.)	Tipo de Sanción	Sanción Concurrida (U.T.)
   Facturas no cumplen las formalidades	Formal	900	Sanción más grave	900
   Libro del I.V.A. no cumplen las formalidades (25 U.T.)	Formal	25	Mitad de la Sanción	12,5

   TOTAL 912,5

   (…)”.

   La citada resolución fue notificada a la contribuyente en fecha 21 de noviembre de 2007.

   El 26 de diciembre de 2007, el ciudadano M.A.M.G., actuando como Director de la sociedad mercantil contribuyente, asistido por el abogado A.B.R., ya identificados, interpuso recurso jerárquico y recurso contencioso tributario en forma subsidiaria, ante la Taquilla Única de la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, contra la referida resolución y las planillas de liquidación que se detallan a continuación:

   N° DE PLANILLA	FECHA	MONTO	BS. F.	CONCEPTO
   10-10-01-2-26-004213	15/11/2007	5.644.800,00	5.644,80	I.V.A. - Multa
   10-10-01-2-26-004214	15/11/2007	5.644.800,00	5.644,80	I.V.A. - Multa
   10-10-01-2-26-004215	15/11/2007	5.644.800,00	5.644,80	I.V.A. - Multa
   10-10-01-2-26-004216	15/11/2007	5.644.800,00	5.644,80	I.V.A. - Multa
   10-10-01-2-26-004216	15/11/2007	5.644.800,00	5.644,80	I.V.A. - Multa
   10-10-01-2-26-004217	15/11/2007	5.644.800,00	5.644,80	I.V.A. - Multa
   10-10-01-2-26-004219	15/11/2007	470.400,00	470,40	I.V.A. - Multa

   En dicho recurso alegó que la actuación administrativa incurre en “violación al principio de legalidad tributaria y administrativa… vulnerando la reserva legal y constituyendo una franca transgresión al Estado de Derecho… al fijar la sanción por el mismo incumplimiento formal en varios períodos impositivos, sin atender, además [los principios] de proporcionalidad y capacidad económica”, y que “también aplica de manera incorrecta la graduación y cuantía sancionatoria”. (Agregado de la Sala).

   Mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/148 de fecha 2 de octubre de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT declaró inadmisible el aludido recurso, “al encontrarse incurso en la causal establecida en el numeral 1 del… artículo 250 del Código Orgánico Tributario” vigente, y ordenó el envío de la mencionada resolución junto con el expediente administrativo al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los fines de proceder al trámite del recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria al recurso jerárquico.

   II

   DECISIÓN APELADA

   Mediante sentencia N° 0849 de fecha 3 de junio de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente con base en las consideraciones siguientes:

   (…) La contribuyente no rechaza el haber incurrido en las infracciones con excepción de la reiteración aplicada por la administración tributaria y la violación a su capacidad contributiva, por lo cual el Juez forzosamente las confirma. Así se decide (sic).

   (…) el Juez… verifica también en la asamblea extraordinaria de accionistas celebrada el 08 de enero de 2004, que en el punto dos se aprobó la cláusula décima que expresa: ‘…La Administración de la Compañía estará a cargo de Un (01) Administrador. Los Administradores podrán ser Accionistas de la Compañía, duraran Cinco (05) años en el ejercicio e sus funciones, serán reelegibles y permanecerán en sus cargos hasta tanto sean asignados sus sustitutos…’. Igualmente se aprobó la cláusula décima primera en los siguientes términos: ‘…El Administrador designado representa la sociedad ante terceros y tiene los más amplios poderes de administración y disposición dentro de los fines sociales…’. En el punto tres se aprobó: ‘…Designación del Cargo de Administrador. Por unanimidad se designó en el Cargo de Administrador al ciudadano M.M.G.…Cédula de Identidad N° 5.504.464…’ (sic).

   Por todo lo expuesto, el tribunal declara que el recurso jerárquico interpuesto por M.M.G. en representación dela contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-189 del 07 de mayo de 2007 es admisible. Así se decide (sic).

   (…) La recurrente rechaza la reiteración aplicada por la administración tributaria y solicita se califique la infracción como única, como consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia. Ha sido criterio continuo y reiterado de este tribunal que debe ser aplicando… la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa que estuvo vigente hasta el 12 de agosto de 2008 y a partir de esa fecha aplicar el cambio de criterio de dicha sala (sic).

   La contribuyente se limitó a rechazar la forma de calculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, el valor de la unidad tributarias y solicitar la consideración de las atenuantes, razón por la cual el juez en base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

   El Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala lo modificó, con las siguientes consideraciones: (sic)

   (…)

   En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 93 del Código Orgánico Tributario (sic)

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (sic).

   Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria (sic).

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 93 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara (sic).

   Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en… sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT… dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

   (…)

   No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal… declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto…

   2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el… (SENIAT) en la cuantificación de las sanciones impuesta a EL MANJAR, C.A (sic).

   3) ORDENA al… (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión

   . (Destacados subrayado y mayúsculas del tribunal).

   III

   APELACIÓN

   En fecha 8 de mayo de 2012, la apoderada judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación bajo los siguientes razonamientos:

   (…) esta representación judicial de la República denuncia totalmente la nulidad de la sentencia recurrida por la errónea interpretación que hizo el Tribunal a quo de la sentencia aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, mediante la cual ese Alto Tribunal sostuvo lo siguiente:

   (…omissis…)

   Que cuando la sentencia del 29 de enero de 2009 dictada por esa Sala se refería a los ‘casos futuros’ lo hacía en relación a cualquier otro caso, distinto al de Distribuidora y Bodegón Costa Norte, indistintamente del período fiscal en el que se cometió la infracción de los deberes formales e indiferentemente del momento en el cual la Administración Tributaria inició el proceso de verificación.

   (…) que cuando esa Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida en la sentencia de fecha 13 de agosto para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como Tribunal de Alzada.

   (…) Para finalizar, debemos agregar que la opinión que acabamos de exponer ya fue admitida por esa… Sala Político Administrativa, mediante la sentencia N° 1187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA, C.A. (FANALPADE VALENCIA)…

   .

   (…) Con fundamento en lo expuesto… en representación de la República… solicita a esta Sala… que declare CON LUGAR la presente apelación, y en consecuencia, se proceda a revocar la sentencia Nº 0849, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 03 de junio de 2010….

   (…) En el supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación… impetramos, se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la presente apelación, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia Nº 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I. Rodríguez… adoptado por esa Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal, en la sentencia Nº 113 de fecha 03 de febrero de 2010, Caso: CITIBANK, C.A. y otras”. (Destacados, y mayúsculas de la representación fiscal).

   IV

   MOTIVACIÓN Corresponde a la Sala pronunciarse acerca del recurso de apelación incoado por el FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 0849 de fecha 3 de junio de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil El Manjar, C.A.

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar si el tribunal a quo incurrió en “Errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por esta Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009”.

   Previamente, cabe destacar que al no haber sido objetado a través del respectivo recurso de apelación y no perjudicar los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento efectuado por el juez de instancia en torno a la comisión de los incumplimientos sancionados, estos adquirieron firmeza. Así se declara.

   No obstante la precedente delimitación, deberá esta Sala conocer y decidir por consulta, preliminarmente a cualquier otro pronunciamiento, respecto a la declaratoria de admisibilidad del recurso jerárquico decidida por el juzgador, debido a que la representación fiscal en la fundamentación de la apelación no manifestó defensa alguna al respecto. A este efecto, la Sala observa:

   Consulta.

   Corresponde a esta Sala conocer en consulta sobre la juridicidad del pronunciamiento referido a la declaratoria de admisibilidad del recurso jerárquico, atendiendo a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

   Al respecto, este Alto Tribunal ha expresado lo siguiente:

   (…) En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

   Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

   Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en las leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

   Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos. 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

   . [Vid sentencia Nº 00812 del 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV)].

   Formuladas las anteriores precisiones y circunscribiendo el análisis en consulta al aspecto anteriormente descrito, que habrá esta M.I. de realizar al fallo N° 0849, dictado el 3 de junio de 2010, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, pasa esta Sala a decidir en torno a la misma.

   Sin embargo, ostentando el presente juicio naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala, siguiendo los lineamientos expuestos en su sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa El Manjar, C.A.; que la cuantía de la causa está representada en (912,50 U.T.), lo cual excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, y que la misma resultó contraria a los intereses del Fisco Nacional, al haber sido declarada la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto conjuntamente con el contencioso tributario y no haber fundamentado la representación fiscal defensa alguna contra dicha declaratoria, razón por lo cual, deviene procedente el examen en consulta de la aludida decisión. Así se declara.

   En orden a lo anterior y analizado como ha sido el fallo objeto de examen, observa esta M.I. que la controversia planteada en el caso concreto, se contrae a verificar la conformidad a derecho de la decisión del Tribunal de la causa en cuanto a la admisibilidad del recurso jerárquico, por considerar que el administrador de la sociedad mercantil contribuyente tenía facultades legales para representarla.

   Así, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/148 de fecha 2 de octubre de 2008, resolvió declarar inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano M.A.M.G., actuando con el carácter de representante legal de la empresa El Manjar, C.A., antes identificada, por cuanto -según sostiene- pudo constatar que este “no demuestra la cualidad que dice poseer; como se evidencia en el Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionista de fecha 16/10/85, debidamente registrada por ante el Registro Mercantil segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 17/02/2004, bajo el No. 71, Tomo 3-A…. Por consiguiente, es forzoso para esta alzada declarar inadmisible el presente recurso” (sic), de conformidad con la previsión contenida en el numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Sobre este particular, el tribunal a quo argumentó lo siguiente:

   (…) verifica también en la asamblea extraordinaria de accionistas celebrada el 08 de enero de 2004, que en el punto dos se aprobó la cláusula décima que expresa: ‘…La Administración de la Compañía estará a cargo de Un (01) Administrador. Los Administradores podrán ser Accionistas de la Compañía, duraran Cinco (05) años en el ejercicio e sus funciones, serán reelegibles y permanecerán en sus cargos hasta tanto sean asignados sus sustitutos…’. Igualmente se aprobó la cláusula décima primera en los siguientes términos: ‘…El Administrador designado representa la sociedad ante terceros y tiene los más amplios poderes de administración y disposición dentro de los fines sociales…’. En el punto tres se aprobó: ‘…Designación del Cargo de Administrador. Por unanimidad se designó en el Cargo de Administrador al ciudadano M.M.G.…Cédula de Identidad N° 5.504.464…’ (sic).

   Por todo lo expuesto, el tribunal declara que el recurso jerárquico interpuesto por M.M.G. en representación dela contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-189 del 07 de mayo de 2007 es admisible. Así se decide

   (sic).

   En atención a ello, corresponde a esta Sala en su función de consulta, verificar que la actuación del juzgador esté ajustada a derecho.

   Así, de la revisión de las actas procesales, observa que cursan en autos el documento constitutivo y estatutos sociales de la empresa El Manjar, C.A., inscrito en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 29 de junio de 2000, bajo el Nº 54, Tomo 42-A, así como el Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el 8 de enero de 2004, inscrita en el mencionado Registro el 17 de febrero de 2004, bajo el Nº 71, Tomo 3-A.

   En el aludido documento se establece lo siguiente:

   “(…) TÍTULO III

   DE LA ADMINISTRACIÓN

   DÉCIMA: La administración de la compañía estará a cargo de dos (2) administradores. Los administradores podrán ser socios o no de la compañía…

   DÉCIMA PRIMERA: Dos (2) administradores actuando conjuntamente, tendrán los más amplios poderes de disposición y administración y podrán obrar por la compañía para contraer las obligaciones derivadas de los actos o contratos que suscriban, en consecuencia, podrán ejercer las siguientes atribuciones: a) Representar a la compañía judicial o extrajudicialmente, pudiendo constituir mandatarios para la adecuada representación de la compañía, facultándolos para convenir en la demanda, desistir, transigir, comprometer en árbitros, solicitar la decisión según la equidad y hacer posturas en remates, recibir cantidades de dinero y disponer del derecho en litigio…

   . (Destacados de la Sala).

   De igual forma, de la referida Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de la sociedad mercantil El Manjar, C.A. celebrada el 8 de enero de 2004, se desprende que se trataron entre otros, los siguientes puntos: “PUNTO DOS: Modificación de las Cláusulas DÉCIMA y DÉCIMA PRIMERA de los Estatutos Sociales. PUNTO TRES: Designación del Cargo del Administrador”.

   Ambos puntos fueron aprobados por unanimidad quedando redactadas las cláusulas décima y décima primera de la siguiente manera:

   CLÁUSULA DÉCIMA: La administración de la Compañía estará a cargo de Un (01) Administrador. Los administradores podrán ser Accionistas de la compañía…

   CLÁUSULA DÉCIMA PRIMERA: El Administrador designado representa la sociedad ante terceros y tiene los más amplios poderes de administración y disposición dentro de los fines sociales:… K) REPRESENTAR JUDICIAL O EXTRAJUDICIALMENTE, A LA COMPAÑÍA, PUDIENDO CONSTITUIR MANDATARIOS PARA SU DEBIDA REPRESENTACIÓN…”. (Mayúsculas del acta y destacados de la Sala).

   Asimismo, “se designó en el Cargo de Administrador al ciudadano MASSIMO MARZARI GAGGINI… titular de la Cédula de Identidad N° 7.029.188”.

   Del contenido de las cláusulas transcritas, puede apreciarse que efectivamente la representación de la compañía ante terceros, así como en los asuntos judiciales y extrajudiciales que pudieran interesarle, la ejerce -en todo caso- el Administrador de la empresa, siendo este, en el caso de autos, el ciudadano M.A.M.G., quien además se hizo asistir de abogado al momento de la interposición del recurso jerárquico subsidiariamente con el recurso contencioso tributario. En tal virtud, sí tenía cualidad el aludido ciudadano en su función de Administrador para representar en juicio a la sociedad mercantil El Manjar, C.A. Así se declara.

   Constatada como fue de las argumentaciones anteriores, que el juzgador a quo al declarar la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto subsidiariamente con el recurso contencioso tributario por la contribuyente, lo hizo respetando las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; que la referida decisión fue emitida sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso tributaria, y sin que se advirtiera del actuar del juzgador quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación; encuentra esta M.I. ajustada a derecho la declaratoria de admisibilidad del aludido recurso jerárquico dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en el caso bajo examen. Por lo tanto, queda anulada la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/148 de fecha 2 de octubre de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, que declaró inadmisible dicho recurso. Así se declara.

   Derivado de lo anterior, correspondería a esta M.I. remitir a la Administración Tributaria el recurso jerárquico a fin de que decidiera sobre el mismo, no obstante, visto que el recurso contencioso tributario fue interpuesto subsidiariamente al jerárquico, y en aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva, pasa la Sala a emitir su pronunciamiento en cuanto a la juridicidad de lo decidido por el tribunal a quo.

   Cuestión de Fondo: Delito Continuado.

   En el caso que nos ocupa, la representación fiscal denunció que el sentenciador al dictar su decisión incurrió en “Errónea interpretación de la sentencia aclaratoria N° 103 dictada por esta Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009”.

   Conforme a tal planteamiento, pasa esta M.I. a decidir el recurso de apelación ejercido, y al efecto advierte que el órgano jurisdiccional de instancia concluyó que “La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 93 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita” (sic).

   Con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido de los artículos 99 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del siguiente tenor:

   Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

   (…) 2.- Emitir o exigir comprobantes;(…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c. unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   De las normas transcritas observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (artículos 54 y 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento, artículos 2 y 14 de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999 y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001).

   En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que “…emitió facturas de ventas durante los períodos comprendidos desde Mayo de 2006 hasta Octubre de 2006, ambos inclusive, que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto se omitió la condición de pago y el precio unitario del bien… infringiendo así las disposiciones contenidas en los literales ‘p’ y ‘q’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/99 y Numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente”. En consecuencia, procedió a imponer la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, “una (01) Unidad Tributaria por cada factura emitida hasta un m.d.C.C. (150) Unidades Tributarias por período de imposición”, y por cuanto fueron relacionadas ciento cincuenta facturas (150) por cada uno de los meses objeto de verificación, se impuso una multa de novecientas unidades tributarias (900 U.T.).

   Conforme a lo anterior, resulta oportuno para esta M.I. destacar que en sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., esta Sala estableció que el requisito contenido en el artículo 2, literal p de la referida Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)” a partir de la entrada en vigencia de la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007 emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente tal interpretación como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”, criterio que se ratifica en la presente decisión, por lo que se deja sin efecto la exigencia de este requisito como causal de imposición de sanción en el acto impugnado, manteniéndose la exigibilidad del requerimiento previsto en el literal “q” de la mencionada resolución. Así se decide.

   Hecha la declaratoria anterior, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

   Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   . (Destacado de esta Sala).

   Código Penal:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   . (Destacado de esta Sala).

   En tal sentido, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), que resulta aplicable al caso de autos, la cual dispuso:

   (…) En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   (…)

   Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   (…)

   Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008

   .

   Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un m.d.c.c. unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de mayo de 2006 hasta el mes de octubre de 2006, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

   Por las razones expuestas, debe esta M.I. revocar lo decidido por el Tribunal a quo sobre la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y declarar procedente la existencia del vicio de “Errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por esta Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009”. Así se declara.

   Sin perjuicio de lo declarado anteriormente, esta Sala considera pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de calcular las sanciones de multa contempladas en el indicado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto si bien es cierto la norma consagra un método sancionatorio acumulativo para este tipo de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la consecuente disminución de las restantes sanciones en su valor medio (Vid. sentencias números 00938 y 00944 de fechas 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O C.A. e Inversiones Pretzelven C.A.).

   En razón de lo precedentemente expuesto, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil El Manjar, C.A., contra la sentencia N° 0849, dictada en fecha 3 de junio de 2010, la cual se revoca, respecto del monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y se ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al cuadro siguiente:

   Incumplimiento	Período	Sanción U.T.	Concurrencia	Total Sanción
   Emitir facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	Mayo 2006	150	150	150
   “	Junio 2006	150	75	75
   “	Julio 2006	150	75	75
   “	Agosto 2006	150	75	75
   “	Septiembre 2006	150	75	75
   “	Octubre 2006	150	75	75
   Libros de compra y del I.V.A. no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias	Mayo 2006 a Septiembre 2006	25	12.50	12.50
   Total Sanción				537,52

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. Que PROCEDE la consulta de la sentencia N° 0849, dictada en fecha 3 de junio de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

2. Se CONFIRMA de dicha sentencia el pronunciamiento relativo a la admisibilidad del recurso jerárquico que en forma conjunta al recurso contencioso tributario incoara la contribuyente El Manjar, C.A. En consecuencia, queda anulada la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/148 de fecha 2 de octubre de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, que declaró inadmisible dicho recurso.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional contra la sentencia N° 0849, dictada en fecha 3 de junio de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se REVOCA respecto del delito continuado.

4. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente El Manjar, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-DF-PEC-189 del 7 de mayo de 2007 y las planillas de liquidación que de ella se derivaron, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme al criterio expuesto en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta E.M.O.
   		La Vicepresidenta Y.J.G.
   El Magistrado E.G.R. Ponente
   	Las Magistradas,
   T.O.Z.
   		M.M. TORTORELLA
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En treinta y uno (31) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01255.
   	La Secretaria, S.Y.G.