Decisión nº 0878 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Junio de 2010

El 17 de enero de 2007, el SENIAT emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-10, mediante la cual impuso sanción a la contribuyente por 1.- por emitir tickets con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por la norma tributaria y 2.- los libros de compras y de ventas de impuestos al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para los periodos de imposición comprendidos desde diciembre 2005 hasta septiembre 2006 ambos inclusive, imponiéndole sanción concurrida por la cantidad total de mil cuatrocientos cuarenta y cinco con cincuenta (1445,50 U.T) unidades tributarias.

El 11 de julio de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 16 de octubre de 2007, la contribuyente presentó escrito contentivo de recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante el SENIAT.

El 05 de agosto de 2008, el SENIAT emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000365-280, mediante el cual declaró sin lugar el recurso jerárquico, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-10 del 17 de enero de 2007. En esta misma fecha la administración emitió auto Admisión de Recurso Jerárquico Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2007/190, mediante la cual no abrió el lapso probatorio.

El 07 de enero de 2009, se recibió el Oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/365-189 del SENIAT del 29 de diciembre de 2008, en el cual remitió recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, conjuntamente con el expediente administrativo constante de setenta y tres (73) folios.

El 17 de marzo de 2009, el tribunal dio entrada el recurso contencioso tributario y se libraron las respectivas notificaciones.

El 30 de marzo de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa certificación de la secretaria.

El 04 de febrero de 2010, el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 18 de febrero de 2010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 23 de febrero de 2010, el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia sustituyendo poder apud-acta.

El 08 de marzo de 2010, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el apoderado judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito, se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 16 de marzo de 2010, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 21 de abril de 2010, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 14 de mayo de 2010, se venció el lapso para la presentación de los respectivos informes, las partes presentaron sus respectivos escritos. Se inició el término para la presentación de las observaciones.

El 27 de mayo de 2010, el apoderado judicial de la contribuyente presentó sus observaciones mientras que la otro parte no hizo uso de su derecho; el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La contribuyente alega vicios en el procedimiento, por cuanto la administración tributaria decidió levantar actas durante un proceso investigativo, afirmando que:

… aun cuando sea para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entonces debe concederle a sus administrados la oportunidad a defenderse y en consecuencia debió procederse, de acuerdo a lo previsto en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código antes citado.

Siendo así la Administración Tributaria, estaba obligada a seguir con el procedimiento de apertura y culminación del sumario administrativo, cuando la funcionaria fiscal levanto las referidas actas…

Por otra parte, insiste que en el presente caso se materializó la ausencia de un procedimiento sumario administrativo previo al acto recurrido, en el que se hubiere dado el acceso al expediente, así como el conocimiento por la determinación impuesta, el ejercicio de su derecho a la defensa a través de descargos y finalmente, la notificación de una Resolución Culminatoria del Sumario debidamente motivada que podrá fin al procedimiento administrativo, violando el derecho a la defensa y al debido proceso establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Manifestó su desacuerdo en cuanto al cálculo indebido de las sanciones tributarias por considerar que se está en presencia de una conducta que se ha repetido desde octubre de 2.005 a octubre de 2006, afirma que esa conducta viene dada por el desenvolvimiento diario en las operaciones de la firma, estando en presencia de una conducta continuada o repetida, todo con fundamento en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAT declaró sin lugar el recurso jerárquico considerando que la actuación fiscal se desarrolló dentro de un correcto marco de la legalidad desvirtuando así el alegato de la contribuyente por la presunta violación del debido proceso al no emitirse en este caso un acta de reparo levantada como consecuencia de un proceso de fiscalización y determinación previsto en el Código Orgánico Tributario previsto en los artículos 177 y siguientes eiusdem.

Manifestó que efectivamente las fiscalizaciones que dan lugar al levantamiento del acta de reparo y a la instrucción del sumario administrativo, estudian la determinación de los tributos debidos por el sujeto pasivo, así como los elementos constitutivos del hecho imponible generador de la obligación tributaria de la base imponible y de la determinación de la cuota tributaria.

Afirma que “… A diferencia de esto cuando la Administración procede a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente lo hace en virtud del (sic) lo previsto en los artículos 172 y 173, sin que haya lugar a la emisión de un acta de reparo y a la instrucción del sumario administrativo….” Considera dicho ente que en el presente caso la resolución impugnada es emitida en razón del proceso de verificación del oportuno cumplimiento de los deberes formales de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, por lo que al no tratarse de un proceso de fiscalización tendiente a la determinación de tributos o de investigación de los elementos constitutivos del hecho imponible y sus consecuencias, no procede la emisión del acta de reparo y el subsiguiente procedimiento sumario que a tal efecto se establece en las normas del Código Orgánico Tributario, siendo evidente que se cumplió con el marco de la legalidad, sin que se violaran los principios del debido proceso ni el derecho a la defensa.

La administración tributaria convalido el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-10 del 17 de enero de 2007, consideró que para los periodos de imposición desde diciembre 2005 hasta septiembre 2006, ambos inclusive incumplió el deber formal contemplado en el artículo 101, segundo aparte y numeral 3 eiusdem, el cual establece que será sancionado con multa de una unidad tributaria (1UT) para cada factura emitida hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT), aplicándose en el presente caso sanciones de conformidad con tal fundamento, por cuanto la División de Fiscalización no aplicó correctamente la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, siendo que debió proceder a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones incluyendo las multas por facturación, concurso que se aplica en virtud de que los ilícitos fueron verificados en un mismo procedimiento a tenor de lo previsto en la norma antes citada.

La contribuyente soportó sus operaciones de ventas con tickets de maquinas fiscal, sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, por cuanto omitió señalar el nombre y apellido de la contribuyente como persona natural, sino que refleja únicamente la denominación comercial. Este hecho infringe lo previsto en el literal “c” del artículo 3 de la P.A. Nº SNAT/2003/1.677 y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Constituye un ilícito formal, según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99, numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sancionado con lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

En lo que respecta a la relación de compras y de ventas no cumple con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto en la relación cronológica de ventas no efectuó los registros del número del primer comprobante y el último comprobante emitido diariamente y el monto consolidado de vetas del día de los periodos octubre 2005 y noviembre 2005, infringiendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente, literales, “b”, “c” y “d” del artículo 5 de la P.A. º SNAT/2003/1.677 del 14/03/2003, en concordancia con lo establecido en el literal “a” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Este hecho constituye un ilícito formal, según lo establecido en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte del mismo artículo, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 93 eiusdem.

En la resolución de imposición de sanción objetada se aplicó el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, procediendo a aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, concurso que se aplicó en virtud que fueron verificados en un mismo procedimiento.

Para el SENIAT no es posible aplicar en materia tributaria el contenido del artículo 99 del código Penal sobre el delito continuado, por cuanto de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario esta materia es tratada en la concurrencia de infracciones en su artículo 81.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representación del SENIAT, leído los fundamentos de derecho de la resolución recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Afirma la contribuyente que el procedimiento utilizado por la administración debería haber sido el indicado en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código Orgánico Tributario para darle oportunidad de defenderse.

Insiste que existió ausencia de un procedimiento sumario previo al acto recurrido, en el que se le hubiese dado acceso al expediente, así como el conocimiento de la determinación de la sanción ejerciendo su derecho a la defensa a través de la presentación de escrito de descargos.

El SENIAT por su parte, afirma que en el presente caso la resolución impugnada es emitida de acuerdo con el proceso de verificación del oportuno cumplimiento de los deberes formales de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, por lo que al no tratarse de un proceso de fiscalización tendiente a la determinación de tributos o de investigación de los elementos constitutivos del hecho imponible y sus consecuencias, no procede la emisión del acta de reparo y el subsiguiente procedimiento sumario que a tal efecto se establece en las normas del Código Orgánico Tributario, razón por la cual asevera que se cumplió con el marco de la legalidad.

Considera oportuno este juzgador indicar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, pueden efectuarse en la sede de la administración tributaria o en el establecimiento de la contribuyente, lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la administración tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa, tal como hizo el SENIAT en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-10 del 17 de enero de 2007, sobre la cual la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario que resultó en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000365-280, del 05 de agosto de 2008, emanada de ese órgano administrativo, en las que constató que la contribuyente emitió facturas sin cumplir con los formalidades legales y reglamentarias desde diciembre 2005 hasta septiembre 2006, imponiéndole sanción por la cantidad total de (1.445,50) unidades tributarias.

El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, aunado a esto que no contradijo las infracciones cometidas, limitándose a rechazar el quantum de las mismas, por lo cual el juez descarta la pretensión de nulidad por vicios en el procedimiento alegado por la recurrente, por cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT fue de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 36 de la primera pieza), que la administración tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde diciembre de 2005 hasta septiembre de 2006, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

…Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la ciudadana He Zhuling, titular de la cédula de identidad Nº E-81.965.621, actuando en su carácter de Representante de INVERSIONES BELLO LUCERO, asistida por el abogado E.V.A., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 39.265, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000365-280 del 05 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante el cual declaró sin lugar el recurso jerárquico, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-10 del 17 de enero de 2007, mediante la cual impuso sanción a la contribuyente 1.- por emitir ticket, con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por la norma tributaria y 2.- los libros de compras y de ventas de impuestos al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para los periodos de imposición comprendidos desde diciembre 2005 hasta septiembre 2006 ambos inclusive, imponiéndole sanción por la cantidad total de mil cuatrocientos cuarenta y cinco con cincuenta (1445,50 U.T) Unidades Tributarias.

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por INVERSIONES BELLO LUCERO, en cuanto a: 1- Emitir ticket, con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por la norma tributaria y 2.- Los libros de compras y de ventas de impuestos al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para los periodos de imposición comprendidos desde diciembre 2005 hasta septiembre 2006 ambos inclusive.

3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a INVERSIONES BELLO LUCERO.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de junio de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 1888

JAYG/dt/mg