Decisión nº 720 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Septiembre de 2006

El INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), autorizó al funcionario J.B., para que fiscalizara a la contribuyente INVERSIONES 1BC, C.A., Número de Aportante Ince: 016812, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el primer trimestre del año 1998 hasta el cuarto trimestre del año 2001.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparo Nros. 040508 y 040509, ambas de fecha 02 de abril de 2002, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1646 de fecha 28 de enero de 2003, determinándose las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS VENTIUN BOLIVARES (BS. 375.221,00), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La suma de CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs. 5.779,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

iii) El monto de TRESCIENTOS VEINTIDÓS MIL SEISCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES (322.690,00) (Bs. 322.690,00) por concepto de multa.

En efecto la Resolución N° 1646, objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

El reparo se origina por diferencias de aportes al no incluir las partidas trabajos especiales, vacaciones, bono vacacional y utilidades para el calculo de la base imponible del 2% e intereses moratorios por el pago extemporáneo.

. (Resaltado del Tribunal)

En fecha 02 de abril de 2004, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra las Actas de Reparo Nros. 040508 y 040509 ambas de fecha 02 de abril de 2002 y la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1646 de fecha 28 de enero de 2003, emitida por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

III

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la contribuyente INVERSIONES 1BC C.A., señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

i) La base imponible para los aportes está limitada al salario normal. Al respecto, señalan que se desprende de los actos impugnados, que el INCE pretende que dichos aportes se paguen sobre conceptos distintos al salario normal, tales como utilidades, vacaciones, bono vacacional y sobretiempo, obviando lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual establece que la determinación de las obligaciones tributarias debe hacerse sobre la base del salario normal.

Argumentan, que los actos impugnados son contrarios a lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y artículo 1 de su Reglamento.

En ente sentido, sostienen que el artículo 1 del precitado Reglamento, define en forma detallada lo que debe ser considerado como salario normal y los conceptos que deben excluirse de éste. Por lo tanto consideran que, para determinar si un concepto remunerativo debe integrar el salario normal, el mismo deberá reunir las siguientes características.

a) Debe ser regular y permanente, lo cual se interpreta como aquel concepto que el trabajador recibe de manera uniforme, sin cambios grandes o bruscos y sin mutaciones.

b) Debe ser recibido a consecuencia de la labor pactada, es decir, debe ser consecuencia inmediata de la prestación de servicios para lo cual fue contratado el trabajador.

c) No debe estar incluido en los distintos literales del Parágrafo Único del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

d) El ingreso no debe ser ni esporádico ni eventual. En otras palabras, todo aquel ingreso que sea ocasional, o aquel ingreso que sea inherente a la relación laboral pero su realización está sujeto a un evento o contingencia, no forma parte del salario normal.

e) Por último, el ingreso no debe provenir de la liberalidad del patrono

.

Asimismo, infieren de las normas citadas, que la legislación laboral en armonía con las normas del INCE, limitan la base para el calculo de dichos aportes al salario normal, con exclusión de aquellos proventos no regulares y permanentes del trabajador, que dan origen al reparo.

En virtud de ello consideran los apoderados judiciales de la contribuyente, que los referidos conceptos salariales no son devengados por los trabajadores en forma regular y permanente, obtenidos durante su jornada ordinaria, además que la propia Ley Orgánica del Trabajo los excluye como salario normal, tal como se evidencia de los artículos 144 y 145 eiusdem.

En este orden sostienen, que en el presente caso los actos impugnados incluyen, a los fines de los aportes al INCE, una serie de conceptos tales como utilidades, bono vacacional, vacaciones y sobretiempo, los cuales por disposición de la Ley Orgánica del Trabajo y tal como lo ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia nacional, no son salario normal y por lo tanto no deben incluirse en la base imponible para pagar el INCE, según lo dispuesto en el artículo 133 eiusdem.

ii) La Ley del INCE sólo grava las utilidades con la alícuota del ½ %. Argumentan los apoderados de la recurrente, que las utilidades no forman parte integrante del concepto de salario normal y sólo pueden ser gravadas con la alícuota del ½ %.

Al respecto alegan que, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, han determinado que las utilidades en virtud de su carácter anual y aleatorio, que se causan a la terminación del ejercicio económico de la empresa siempre que se hayan obtenido beneficios, no forman parte del salario normal y en consecuencia, no están gravadas con aporte del dos (2%) previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de que expresamente ésta las grava sólo con ½ %.

En este orden sostienen, que este criterio ha sido sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 5 de junio de 2002, ratificada en sentencia del 28 de enero de 2003. Así sostienen, que la jurisprudencia ha reconocido que los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, establecen que los aportes del 2% sobre el salario normal y el ½ % sobre las utilidades, se refieren a dos contribuciones distintas a pagar, con alícuotas diferentes e incluso con sujetos pasivos también diferentes, siendo el patrono el obligado a pagar el aporte de 2% sobre el salario normal y el trabajador quien paga el aporte del ½ % sobre las utilidades; y por lo tanto no deben confundirse ambos tributos sobre las utilidades.

iii) Improcedencia de la multa. Consideran los apoderados de la recurrente, que la multa impuesta en la Resolución impugnada es improcedente, por cuanto se basa en reparos que están afectados de nulidad absoluta, y además se pretende imponer sin haber sido demostrado el dolo o la culpa, elemento indispensable para que proceda la sanción.

Sostienen que la multa fue impuesta, alegando la existencia de las atenuantes 2 y 5 previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis; sin embargo no se señaló en la Resolución, los motivos que llevaron al INCE, a considerar procedente la aplicación de la multa en un 86% del supuesto tributo omitido. En todo caso, la multa así impuesta, resulta inaplicable por existir un error de derecho excusable. Además alegan que, se violó el procedimiento sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994, por los siguientes hechos:

1. -Disminución ilegitima de los ingresos tributarios. Consideran que el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) partió de un falso supuesto, en virtud de que su representada no causó una disminución ilegitima de ingresos tributarios y en todo caso tal circunstancia no puede ser sancionada bajo este tipo penal, al menos de que conste dolo o culpa, como requisitos indispensables establecidos en el artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, para poder sancionar al contribuyente.

2. - Ausencia de dolo o culpa. Sostienen los apoderados de la recurrente, que el dolo y la culpa son requisitos indispensables para poder sancionar al contribuyente que incurrió en una infracción, tal como lo establece el artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual adopta sin lugar a dudas, el carácter subjetivo de la infracción tributaria, según el cual se exige la demostración del dolo o culpa, para configurar y sancionar la infracción.

3. - Violación del procedimiento de aplicación de sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario.

   Alegan los apoderados de la recurrente, que la Resolución impugnada violó el procedimiento establecido en el artículo 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, en los cuales se establece que debe levantarse un acta, la cual debe llenar los requisitos previstos en el artículo 149 eiusdem, dentro de los cuales destaca la discriminación de los montos exigibles por tributos, recargos, intereses y sanciones que correspondan según el caso.

   En este sentido, sostienen que la Resolución es nula por cuanto el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), aplicó sanciones por infracciones no determinadas en las actas, lo cual constituye circunstancias de hecho nuevas y distintas que deberían ser objeto de una nueva acta fiscal.

   Consideran que esto produce una violación del derecho a la defensa de su representada, por las razones antes señaladas.

4. - Aplicación de la multa sin motivación alguna. Alegan los apoderados judiciales de la recurrente que, no se señaló en la Resolución, la descripción de las circunstancias de hecho que llevaron al referido Instituto, a imponer una multa del 86% a pesar de reconocer la existencia de circunstancias atenuantes.

   Así, consideran la inmotivación de la Resolución, por cuanto el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), se limita a mencionar el artículo del Código Orgánico Tributario donde se encuentran consagradas las atenuantes, sin entrar en el análisis sobre su impacto o no, a efectos de aplicar la sanción, omitiendo considerar que la multa cuando está prevista entres dos limites la aplicable normalmente, es el termino medio y si sólo hay atenuantes, la multa debe ser impuesta más bien cerca del limite inferior, lo cual no ocurrió en el presente caso.

   En este orden argumentan que todas estas circunstancias constituyen una violación de los artículo 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, en cuanto a la necesaria fundamentación o motivación que debió tener la Resolución.

5. - Circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria. Alegan, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, por cuanto la legislación laboral en armonía con las normas del INCE, limitan la base para el calculo de los aportes al INCE al salario normal y en tal sentido, existían suficientes razones de derecho para que su representada considerase que debía excluir a efectos del calculo de las contribuciones al INCE, aquellos proventos no regulares y permanentes del trabajador, que constituyen el reparo.

   iv) Improcedencia de los intereses moratorios. Al respecto consideran los representantes judiciales de la contribuyente, que los intereses de mora son improcedentes, por cuanto la supuesta deuda que surge con el reparo no es exigible. Por ello, sostienen que no hay bases para que el INCE, interprete que se puede cobrar intereses moratorios, sin que previamente se haya determinado la certeza y cuantía del tributo. Adicionalmente, una vez establecido el quantum y sólo cuando la obligación no haya sido pagada en la fecha que la misma se hizo exigible, es que podrá convertirse al contribuyente en deudor moroso.

   v) Suspensión de efectos de la Resolución. De conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, los apoderados judicialaes de la recurrente solicitaron suspensión de efectos de la Resolución, por cuanto su ejecución puede causar graves perjuicios a su representada, además de que su impugnación está fundamentada en presunción de buen derecho.

   Por su parte, la apoderada del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) señala en su escrito de informes, lo siguiente:

   i) El interprete de la norma debe examinar la letra de la Ley, para analizar cual ha sido la intención del legislador y adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida. En este sentido considera, que la tarea del interprete debe orientarse, en declarar el alcance manifiesto e indubitable que surgen de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance.

   ii) La utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal. Argumenta que el elemento utilidad debe entenderse bajo el marco jurídico previo a la promulgación de la Ley del INCE, es decir la Ley del Trabajo de 1936 y sus sucesivas reformas, que consagraron la participación individual de los trabajadores en las utilidades liquidas de la empresa. Señala que hasta 1972, la Corte Suprema de Justicia, fijó criterio en relación a las utilidades, con base al artículo 67 de la Ley Orgánica del Trabajo, expresando que en las utilidades legales para nada interviene la voluntad del patrono, pues la única condición que se requiere es que la empresa obtenga los beneficios, razón por la cual no son consideradas como una contraprestación o remuneración por la labor realizada.

   Asimismo alega, que en esa misma fecha la Corte formuló criterio con respecto a las utilidades contractuales o convencionales, considerando que las mismas si pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación a su labor ordinaria. Señala que de esta manera el m.t., estableció que independientemente de la aleatoriedad que puedan tener las utilidades convencionales o contractuales, las mismas forman parte del salario, en virtud de que el mismo, en su noción o concepto amplio, está igualmente conformado por elementos variables.

   Así afirma que, este criterio fue determinante para establecer el artículo 154 de la Ley del Trabajo del año 1974, que disponía que “a los efectos del salario base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que corresponda al trabajador, la participación convencional en las utilidades que perciba en el ejercicio económico de la empresa, se distribuirá entre los meses completos de servicios prestados durante dicho ejercicio”.

   En este sentido, afirma que con la entrada en vigencia de la referida norma, las utilidades convencionales perdieron el carácter aleatorio para convertirse en salario.

   Concluye sobre este aspecto que, bajo el régimen de la Ley del Trabajo, no se gravaban las utilidades legales, por no tener carácter remunerativo y estar sujeta a un elemento aleatorio, caso contrario en lo que respecta a las utilidades convencionales, a las cuales se les otorgo carácter salarial.

   iii) Las utilidades convencionales forman parte de la base imponible para el aporte patronal del 2% previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE. Para sustentar su argumento, la representante judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), cita el dictamen N° 0-210000-303 de fecha 06/08/84 de la Consultoria Jurídica del referido Instituto, en el cual se señala lo siguiente:

   (...) si el patrono, en virtud de un contrato individual o colectivo, como el caso de autos, conviene en pagar por concepto de utilidades a sus trabajadores una suma superior a dos (2) meses, es indudable que tal pago, antes que una utilidad de carácter legal, es claramente una ‘Utilidad convencional o contractual, por más que en el contrato se le haya denominado legal, y por lo tanto se debe tener en cuenta para calcular el salario (...)

   .

   No obstante, reconoce la apoderada judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), que también en diversos fallos, la extinta Corte Suprema de Justicia, cuestionó la gravabilidad de las utilidades convencionales para los aportes del 2%, indicando que se trataba de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos por lo que había que distinguir entre salarios y demás remuneraciones, y las utilidades, a los efectos de no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje en el 2% con cargo al patrono y ½% sobre utilidades pagadas a los trabajadores.

   En relación a vacaciones y horas extras, afirma que su condición remuneratoria era indiscutible, de conformidad con el artículo 73 de la Ley del Trabajo y el artículo 106 del Reglamento.

   iv) Entrada en vigencia del Código Orgánico de 1982. Aduce que, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, se reguló en forma definitiva todo lo concerniente a la tributación, entre estos, lo referente a los tributos parafiscales.

   Destaca la apoderada judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), que el referido Código, declaró como reserva legal para las leyes especiales tributarias el crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de calculo y los sujetos pasivos; lo cual permitió al Instituto, ajustar los criterios doctrinarios referidos a la base de calculo sobre la cual debe aplicarse la alícuota del 2%, establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

   v) Ley Orgánica del Trabajo de 1991. Sostiene que la referida ley, por primera vez incorporó un concepto legal de salario en su artículo 133. Tal definición, extendió los alcances del salario a todas las percepciones o asignaciones que por su naturaleza participen de las características enunciadas, propias de la esencia del salario, formando parte del mismo aun en ausencia de texto legal que así lo establezca. En este sentido alega, que el referido artículo indica en forma expresa como integrante del salario, la participación en los beneficios o utilidades, horas extras o cualquier concepto remunerativo siempre que pueda evaluarse en efectivo, como sería el complemento de vacaciones.

   vi) El artículo 133 de la Ley eiusdem, establece que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a pagar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó.

   Así, observa la apoderada judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), que lo anterior ha originado algunas dudas, con respecto a si el INCE, al incorporar los conceptos enunciados, excede de lo previsto en el artículo supra citado. Al respecto indica que, el referido Instituto en la conformación de su criterio sobre la gravabilidad de algunos conceptos remunerativos, lo que hizo fue recoger algunos principios de la hermenéutica jurídica, aceptados en fallos de la extinta Corte Suprema de Justicia, tales como: “Ante la claridad de la norma no cabe la interpretación” (in claris non fit interpretatio). Igualmente, cita como contenido del criterio de la gravabilidad de los conceptos remunerativos, el principio jurídico que señala que “la ley especial priva sobre la general”.

   vii) Procedencia de las multas. Al respecto alega, que la empresa no realizó los pagos dentro de los lapsos establecidos tanto en la Ley del INCE como en el Código Orgánico Tributario, lo cual constituye un grave perjuicio fiscal para el Instituto, siendo evidente que la contribuyente incumplió con sus obligaciones.

   Con respecto a la eximente de error de hecho y de derecho excusable invocada por los apoderados judiciales de la recurrente, sostiene que para que la misma proceda, el error debe ser invencible, es decir que el contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto consultando a la Administración sobre el criterio adoptado por ésta en cuanto al aspecto controvertido o dudoso.

   viii) Procedencia de los Intereses Moratorios. En cuanto a los intereses moratorios argumenta, que del análisis de las actas de reparo Nros. 040508 y 040509 de fecha 02 de abril de 2002, se evidencia que los intereses de mora reflejados en ella corresponden a las cantidades que la contribuyente estaba obligada a cancelar, las cuales fueron realizadas fuera del lapso establecido en el artículo 30 de la Ley del INCE, y aceptados por la empresa INVERSIONES 1BC, C.A., y no sobre las diferencias de aportes resultante en las citadas actas de reparo, por lo que sostiene su procedencia.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, está limitada al salario normal, y en consecuencia, no forman parte de esa base imponible, los conceptos de trabajos especiales, vacaciones, bono vacacional y utilidades.

   ii) Si resulta procedente la determinación de las sumas de TRESCIENTOS VEINTIDÓS MIL SEISCIENTOS NOVENTA BOLIVARES (Bs. 322.690,00) y CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs. 5.779,00), por concepto de multa e intereses moratorios, respectivamente.

   Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente como lo es el falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

   Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   (…)

   . (Subrayado del Tribunal).

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

   No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores. Estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no este establecido en la Ley.

   En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, los conceptos de trabajos especiales, vacaciones, bono vacacional y utilidades, en virtud de que el reparo se originó por “diferencias de aportes al no incluir las partidas por los referidos conceptos, durante el período comprendo desde el 1er trimestre del año 1998 hasta el 4to trimestre del año 2001, para el cálculo de la base imponible del 2% e intereses moratorios por el pago extemporáneo”. (Resaltado del Tribunal)

   Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1646, tales como “trabajos especiales, vacaciones, bono vacacional y utilidades”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en su Parágrafo Cuarto, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo, eiusdem, el cual establece:

   A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial

   .

   En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado:

   ...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

   . (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683) (Resaltado del Tribunal)

   En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de vacaciones y bono vacacional no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.

   Ahora bien, con relación a la partida “trabajos especiales”, este Tribunal observa, que en la Resolución N° 1646 impugnada, se hace referencia a esta partida sin especificar su alcance. Asimismo, se observa que tanto en el escrito recursorio como en el escrito de Informes, los apoderados judiciales de la contribuyente RCTV, C.A., no hacen referencia a la partida “trabajos especiales”, señalando en su lugar el concepto de “sobretiempo”.

   Por otro lado se advierte que, el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) no presentó por ante este Tribunal, el expediente administrativo de la contribuyente INVERSIONES 1BC C.A., a pesar de habérsele requerido en fecha 22 de octubre de 2003, en virtud de que fuera promovida su exhibición por los apoderados judiciales de la contribuyente.

   En este sentido, cabe destacar la importancia que reviste el expediente administrativo en materia probatoria, lo cual ha sido reconocido tanto por la doctrina patria como por la jurisprudencia.

   Así, la doctrina patria ha establecido que el expediente administrativo es un medio de prueba especial y esencial, que debe contener todas y cada una de las pruebas que han de coadyuvar a formar criterio al sentenciador, “pruebas estas que serán, a su vez, el instrumento que permitirá evaluar se ha incurrido en inmotivación o falso supuesto o no, a la hora de controlar la ilegalidad del acto administrativo”. (BLANCO URIBE, A. Libro homenaje a la M.d.I.V.D.V., Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.426)

   Por otro lado, también destaca la doctrina nacional que “el principio conforme al cual la carga de la prueba corresponde normalmente al accionante, no es absoluto y admite, según lo ha sostenido la jurisprudencia patria, las siguientes excepciones: cuando se alega la incompetencia del autor del acto y cuando no se remite el expediente administrativo”. (FRAGA PITALUGA, L. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.201)

   Ciertamente la presentación de los antecedentes administrativos, constituye el cumplimiento de la carga probatoria que le corresponde a la Administración Tributaria, considerándose que ante su incumplimiento se hacen operativas a favor del solicitante de la exhibición, las presunciones señaladas o los alegatos esgrimidos.

   Al respecto, la jurisprudencia ha señalado:

   ...en el caso de autos, la instancia inferior sanciono a quien no debía, es decir, quien incumplió una obligación que la ley le impone fue a la Administración y sin embargo con tal proceder se castigó al recurrente quien, por cierto, la ley no le exige que tenga -como lo sostiene el fallo apelado- que ‘provocar la actuación del sustanciador del proceso a fin de recabar’ el expediente administrativo, sino que es el Tribunal a quien la ley le otorga la facultad de poder solicitar el envío de dicho expediente y es, igualmente, la ‘autoridad administrativa’ la que tiene la obligación de atender a tal solicitud (orden); por ende si ésta –la administración- incumple tal deber, además de las responsabilidades en que pueda incurrir por incumplimiento tanto de obligación legal (sic) como de requerimiento judicial (sic), debe también soportar, en consecuencia, los efectos negativos que su inactividad produjo y no cargárselos a la parte recurrente como equivocadamente hizo la sentencia apelada....

   . (CPCA, 25/03/80). (FRAGA PITALUGA, L., La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.203)

   En virtud de la falta de pruebas por parte de la Administración Tributaria del INCE, con respecto a la partida “trabajos especiales”, debe forzosamente, este Tribunal considerar lo alegado por los representantes de la contribuyente y en consecuencia aceptar que se trata de pagos por “sobretiempo”, los cuales indiscutiblemente tienen naturaleza ocasional o eventual y por ende no forman parte de la base imponible para la contribución del 2% prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por no encuadrar legalmente dentro del concepto de salario normal, tal como se señaló supra. Asi se decide.

   Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes.

   Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

   En el caso de la cotización debida al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

   Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

   Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

   En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

   …De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

   La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

   . (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

   Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

   …Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

   ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

   En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

   ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

   (Destacado de la Sala).

   En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

   En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

   Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

   En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas trabajos especiales, vacaciones, bono vacacional y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS VENTIUN BOLIVARES (BS. 375.221,00), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, determinada según Resolución Culminatoria del Sumario Resolución N° 1646 de fecha 28 de enero de 2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE). Así se decide.

   Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las cantidad de CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs. 5.779,00), por concepto de intereses moratorios y la cantidad de TRESCIENTOS VEINTIDÓS MIL SEISCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES (322.690,00) por concepto de multa. Así de declara.

   Finalmente, pasa este juzgador a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

   Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

   Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

   .

   Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

   Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

   .

   Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

   Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

   Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

   Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

   PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

   .

   Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

   En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. En efecto, la Sala Político-Administrativa era del siguiente criterio:

   “En este mismo orden de ideas, también debe esta Sala destacar la impertinencia del alegato subsidiario de la apelante en torno a la supletoriedad del régimen sobre las costas previsto en el Código de Procedimiento Civil, que dice le era aplicable, ya que precisamente dicho texto acoge el llamado sistema objetivo de la condenatoria en costas, no así el Código Orgánico Tributario, que por el contrario asume el sistema subjetivo, el cual permite al juzgador la posibilidad de eximir de costas a la parte vencida, cuando considere que ésta tuvo motivos racionales para litigar, situación que se infiere como no evidenciada por el sentenciador del fallo apelado, mas no por ello puede entenderse que el mismo resulta arbitrario y contrario a derecho, en razón de lo cual esta alzada ratifica dicha condenatoria. Así se declara. (Sentencia N° 802 de la Sala Político-Administrativa de fecha 11 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Petrolera Zuata, C.A., Exp. N° 01-341).

   También, en similar sentido la prenombrada Sala había manifestado:

   Por tanto, al resultar totalmente vencida la Administración Tributaria en el fallo recurrido, el a quo no incurrió en el vicio de ultrapetita al condenarla en costas, aún (sic) cuando la recurrente no lo había solicitado. Así se declara.

   La Sala considera necesario advertir, que el vigente Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Único de su artículo 327, a diferencia del Código de Procedimiento Civil, consagra la posibilidad que el Juez exima del pago de las costas cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia (…).

   Ahora bien, la condenatoria en costas requiere de pronunciamiento explícito en la decisión, dándose siempre a la parte la posibilidad de solicitar que la omisión sea salvada. En este sentido, la doctrina nacional imperante afirma que, ‘no puede haber en nuestro sistema condena implícita, porque toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa (Art. 162 C.P.C.); y que siendo la sentencia que impone las costas una sentencia constitutiva y no declarativa, la omisión del pronunciamiento puede subsanarse mediante la solicitud de ampliación del fallo en el punto de costas’

   . (Sentencia N° 729 de la Sala Político-Administrativa de fecha 29 de junio de 2004, con ponencia de la magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Taurel & Cia, Sucrs, C.A, Exp. N° 2003-1445).

   Sin embargo, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

   De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

   Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

   A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

   El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

   (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

   En el caso sub examine se observa, que hubo un vencimiento total por parte del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), razón por la cual debe proceder –a juicio de quien decide– su condenatoria en costas, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

   En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo formulado en la Resolución Culminatoria de Sumario N° 1646 de fecha 28 de enero de 2003. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 02 de abril de 2003, por los abogados F.H.R. y J.B.I., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-5.544.003 y V-11.225.779, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 23.809 y 58.350, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente RCTV, C.A., contra la Resolución N° 1646 de fecha 28 de enero de 2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 08 de octubre de 2004. En consecuencia:

   1) ANULA la Resolución N° 1646 de fecha 28 de enero de 2003, y por consiguiente las cantidades que se detallan a continuación:

   i) La cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS VENTIUN BOLIVARES (BS. 375.221,00), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La suma de CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs. 5.779,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   iii) El monto de TRESCIENTOS VEINTIDÓS MIL SEISCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES (322.690,00) por concepto de multa.

   2) Se condena en costas al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total del reparo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante RCTV, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de septiembre de dos mil seis (2006).

   Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de septiembre de 2006, siendo las 2:30 de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-2003-000040

   ASUNTO ANTIGUO: 2048

   LMC/JLGR/MGR