Decisión nº 012-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Febrero de 2010

Asunto: AP41-U-2008-000313 Sentencia Nº 012/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de febrero de 2010

199º y 151º

En fecha 26 de mayo de 2008, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recibió oficio SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CS/2008-002306, con fecha 20 de mayo de 2008, procedente de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, mediante el cual remite el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana I.P.d.C., titular del pasaporte número 1147405, en su carácter de Directora de la sociedad mercantil INVERSIONES CODELI, C.A., asistida por la abogada M.F.d.F., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 36.963, contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/CRA/2007-000282, de fecha 27 de julio de 2007, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución RCA/DFTD/2005-00000479, de fecha 21 de septiembre de 2005, y en consecuencia, se confirma el acto y las planillas de liquidación emitidas por la suma de TRECE MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 13.724.000,00), por incumplimiento de deberes formales relativos al Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre el mes de octubre del año 2003 hasta el mes de mayo de 2005, excluyendo el mes de abril de 2005.

En fecha 02 de junio de 2008, este Tribunal le dio entrada y ordenó las notificaciones de ley.

En fecha 07 de enero de 2010, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.

En fecha 22 de febrero de 2010, únicamente la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada E.F., titular de la cédula de identidad número 5.975.978, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 23.218, presentó sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los argumentos de las partes.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que no cuestiona si la actuación de la Administración Tributaria fue o no ajustada a derecho, sino el hecho de que la Administración Tributaria no desvirtuara fehacientemente lo esgrimido por la recurrente con relación al falso supuesto alegado, al pretender revestir de veracidad a un acto de mero trámite.

Que fue sometida a un p.d.v. de deberes formales y que el funcionario actuante, en actos administrativos de mero trámite (Actas de Requerimiento y Recepción), dejó evidencias de incumplimiento de deberes formales, específicamente, la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual originó la emisión de la Resolución objeto del presente recurso.

Que la Administración Tributaria, mediante la Resolución impugnada, tuvo que apreciar la figura del delito continuado y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o plazos tenga el contribuyente para presentar la declaración.

Que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, implica un vicio en la causa del acto administrativo que la conduce a exceder en sus funciones de control al aplicar indebidamente la n.d.A. 101 del Código Orgánico Tributario, incurriendo además en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, aplicando erradamente una sanción por cada factura en cada ejercicio sobre el mismo incumplimiento.

Que además, se le dejó en indefensión al no poder identificar las facturas que según la Administración Tributaria incumplen con los requisitos descritos en los actos de mero trámite, como lo son las mencionadas Actas de Requerimiento y de Recepción y la Resolución impugnada, lo cual constituye una violación al debido proceso que consagra el Artículo 49 de ola Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

De la misma forma, la recurrente denuncia la violación del Principio de No Confiscatoriedad por parte de la Administración Tributaria.

Igualmente, manifiesta que no tuvo acceso al expediente administrativo y que, por lo tanto, desconoce cuáles son las facturas objetadas por la Administración Tributaria.

Por último, la recurrente solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expuso:

Que las sanciones que se produjeron como consecuencia de la Verificación practicada, fue la consecuencia por el incumplimiento por parte de la recurrente, de los deberes formales establecidos en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario.

Que del contenido de las distintas Actas elaboradas por la Actuación Fiscal en el P.d.V. practicado a la recurrente, se observa que si están señalados expresamente los ilícitos tributarios en los cuales incurrió la recurrente, lo cual se evidencia en el Acta de Recepción RCA-DF-VDF-2005-2787-1.

Que el expediente administrativo conformado por la P.A., las actas de requerimiento, actas de recepción y la documentación proporcionada por la recurrente durante el P.d.V., ha estado a disposición de la recurrente, quien ha podido consultarlo directamente a través de sus representantes legales o por intermedio de cualquier apoderado, derecho éste que ha podido ejercer desde el momento mismo en que se realizó el Procedimiento de Verificación y que persiste en la actualidad.

Con respecto a que la recurrente no tiene conocimiento fehaciente sobre cuál o cuáles facturas por ella emitidas, corresponden a un período de imposición o a otro, cuál es su número o fecha, la representación fiscal difiere de estas observaciones por considerar que es el propio contribuyente a través de sus representantes quién hace entrega personalmente de las facturas y demás documentos que se le solicita en el Acta de Requerimiento, para que el funcionario fiscal pueda concluir su labor de verificación; además, señala que consta en el expediente administrativo toda la documentación que la recurrente consignó en copia fotostática.

Que de todas las actas que surgen en el procedimiento de verificación como son las de requerimiento, constancias etc., una queda en poder del contribuyente, la cual firma conjuntamente con la que le queda al fiscal actuante para proceder a formar el expediente que se encuentra en la Administración, es por ello, que resulta inverosímil considerar que la recurrente no tiene conocimiento de qué fue lo que entregó al funcionario refiriéndose a las facturas.

Que tanto el Procedimiento de Verificación de Deberes Formales como la imposición de la sanción de clausura y el resto de las sanciones notificadas a la recurrente, se efectuaron en estricto cumplimiento de la normativa legal vigente, no existiendo violación alguna al debido proceso tipificado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, alegado por la recurrente.

En cuanto al argumento señalado con respecto a que la Administración Tributaria, al sancionar los incumplimientos de deberes formales por parte de la recurrente, tuvo que apreciar la figura del delito continuado y que incurrió en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal, la representación de la República, luego de analizar el contenido de los artículos 79, 127 y 145 del Código Orgánico Tributario y 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, señala que en el presente caso no es aplicable el Artículo 99 del Código Penal, por cuanto, en virtud de que en el Impuesto al Valor Agregado el período de imposición es de un mes calendario y, en consecuencia, entre las fecha de apertura y cierre corre de manera mensual, cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas, teniendo en cuenta lo establecido en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que se establece como ilícito formal, el hecho de emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, sancionado en el segundo aparte del referido Artículo, indicándose que este será de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por cada período.

Que la fiscalización observó que la recurrente emite facturas que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación, ya que no detalla en las mismas el concepto ni la cantidad durante los dieciocho (18) períodos investigados, motivo por el cual procedió en estricto cumplimiento al principio de legalidad tributaria a imponer la sanción en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Con relación a la figura del delito continuado, la representación de la República opina que la aplicación supletoria de este supuesto establecido en el Artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial y, por lo tanto, no es posible aplicar conceptos que no son compatibles por su naturaleza.

Que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones, estableciendo la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, por lo cual infiere, que en el caso de la comisión repetida de infracciones no es posible aplicar supletoriamente el delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos.

En este mismo orden, la representación de la República destaca que la recurrente sólo difiere de la concurrencia aplicada, por lo que deduce que la misma está conforme con la sanción impuesta.

Con respecto a la invocada violación del Principio de No Confiscatoriedad, la representación de la República la considera improcedente, por cuanto, considera que la Administración tiene importantes posibilidades de actuar para que la Ley tenga una efectiva aplicación, siendo éste el espíritu que orientó al legislador cuando creó las normas contenidas en los Artículo 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que fungen como medios de control respecto del cumplimiento de deberes formales en materia tributaria, estableciendo un vínculo estrecho entre ellos, sin que ello signifique la violación a principios constitucionales vale decir, legalidad, justicia tributaria y no confiscación, entre otros. Por ello, solicita que el alegato acerca de que hubo violación al precepto constitucional de la No Confiscatoriedad, sea declarado improcedente.

Finalmente, solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y que, en caso contrario, se exima a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

II

MOTIVA

En el presente caso, este Tribunal observa que la controversia está dirigida a determinar si es procedente la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas a la recurrente por la suma de TRECE MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 13.724.000,00), por incumplimiento de deberes formales relativos al Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre el mes de octubre del año 2003 hasta el mes de mayo de 2005, excluyendo el mes de abril de 2005 y si, en consecuencia, la Administración Tributaria incurrió en violación al Principio de No Confiscatoriedad. Asimismo, la recurrente plantea ciertas denuncias con relación al vicio de falso supuesto en el acto impugnado, la violación al debido proceso y a su derecho a la defensa.

En cuanto a la denuncia de la recurrente relativa a la violación al debido proceso y al derecho a la defensa consagrados en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se aprecia de los autos, que en el presente caso la Administración Tributaria efectuó una verificación del cumplimiento de los deberes formales a la recurrente, mediante la cual constató el incumplimiento de deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, para los períodos de imposición comprendidos entre el mes de octubre del año 2003 hasta el mes de mayo de 2005, excluyendo el mes de abril de 2005, aplicando en consecuencia, las sanciones establecidas en los artículos 101, numeral 3, 102, numeral 1, 100, numeral 4, 102, numeral 2, 104, numeral 4 y 103, numeral 3, del Código Orgánico Tributario, por medio de la Resolución de Imposición de Sanción RCA/DFTD/2005-00000479, de fecha 21 de septiembre de 2005, notificada a la recurrente en fecha 16 de noviembre de 2005.

En virtud de ello, en fecha 21 de diciembre de 2005, la recurrente interpuso Recurso Jerárquico, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/CRA/2007-000282, de fecha 27 de julio de 2007, notificada a la recurrente el 11 de febrero de 2008 y dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impugnada a través del presente Recurso Contencioso Tributario.

En esta perspectiva, tenemos que en el caso bajo estudio ciertamente la División de Fiscalización de la Región Capital, efectuó un Procedimiento de Verificación de conformidad con lo establecido en el Artículo 173 del Código Orgánico Tributario; por lo cual este Sentenciador estima conveniente establecer en qué consiste este procedimiento a los fines de determinar si hubo violación del debido proceso y del derecho a la defensa que asisten a la recurrente.

El procedimiento de verificación, de acuerdo a lo instituido en el Código Orgánico Tributario (artículos 172 al 176) es un procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales de los mismos, así como de los agentes de retención y percepción.

En el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria puede revisar los datos contenidos en las declaraciones efectuadas por los contribuyentes a los fines de determinar si ha declarado correctamente, basándose únicamente en la información suministrada por el contribuyente, por lo cual no requiere la apertura del Sumario Administrativo, pues no se trata de un proceso investigativo, como sería el procedimiento de fiscalización.

En conclusión, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria, que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la verificación de la declaración del sujeto pasivo y la verificación del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de verificarse un incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.

Ahora bien, con relación al caso en estudio, este Tribunal observa de los autos que los actos administrativos impugnados se originaron en virtud de un procedimiento de verificación, mediante el cual se constató el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de octubre del año 2003 hasta el mes de mayo de 2005, excluyendo el mes de abril de 2005.

En este sentido, quien aquí decide opina que la Administración Tributaria cumplió con el Procedimiento de Verificación establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto, verificó el cumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente y al detectar un incumplimiento, impuso la sanción correspondiente por la comisión de ilícitos formales mediante Resolución de Imposición de Sanción RCA/DFTD/2005-00000479, de fecha 21 de septiembre de 2005, notificada a la recurrente en fecha 16 de noviembre de 2005, que luego es confirmada a través de la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/CRA/2007-000282, de fecha 27 de julio de 2007, notificada a la recurrente el 11 de febrero de 2008.

En razón de lo expuesto, este Sentenciador concluye que en el presente caso la Administración Tributaria cumplió con el procedimiento legalmente establecido, ya que efectuó un procedimiento de verificación y emitió una Resolución en la cual se impuso una sanción en virtud de que constató un incumplimiento de deberes formales, la cual fue notificada a la recurrente y en la cual se le participaron los recursos que podía ejercer contra la misma, lo cual hace inferir a este Juzgador que la recurrente tuvo conocimiento de las razones que llevaron a la Administración Tributaria a imponer las multas respectivas y que además, pudo ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa; en consecuencia, al haberse comprobado tal situación, este Juzgador estima que en el presente caso no hubo violación del derecho a la defensa y del derecho al debido proceso que asisten a la recurrente. Así se declara.

Con relación a la denuncia de la recurrente relativa a que las sanciones impuestas son confiscatorias, este Juzgador considera oportuno realizar un análisis acerca del Principio de No Confiscatoriedad.

En lo que respecta a este Principio, es de hacer notar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha expresado lo siguiente:

"Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

[...] Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara. (omissis)." (Sentencia número 270, de fecha 09 de febrero de 2006, Caso: Pollo Sabroso).

El Principio de No Confiscatoriedad del Tributo, se encuentra tipificado en nuestra Carta Magna en su Artículo 317, el cual dispone:

Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias.)

De lo trascrito supra se observa, que el M.T. dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional; es por ello, que al alegarse la violación del Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad y, por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis, ya que la recurrente no promovió pruebas en el presente proceso; razón por la cual es improcedente esta denuncia. Así se declara.

Con respecto a la aplicabilidad del delito continuado, se debe advertir que el Artículo 49, numeral 6, de la Carta Magna contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Pero a tal garantía expresa, le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable, vid. SC N° 1394/2001, caso: Código de Policía del Estado Bolívar y SC N° 952/2003, caso: M.F.R..

En esta dirección, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la Resolución 320, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, entre otras, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

…La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Pero también se debe apreciar que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (26 de mayo de 2008), consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, que señala:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debe aplicar para el presente caso, por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal y no una sanción por cada período investigado; en consecuencia, la multa impuesta con fundamento en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ajustarse a un total de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.). Así se declara.

En otro orden, vale destacar que en el presente caso, la recurrente también fue objeto de las sanciones que tipifican los artículos 102, numeral 1, 100, numeral 4, 102, numeral 2, 104, numeral 4 y 103, numeral 3, del Código Orgánico Tributario; sin embargo, se observa del escrito recursivo la aceptación de las mismas por parte de la recurrente, señalando además que dichas multas fueron pagadas en su oportunidad. Por ello, al no ser objetadas estas sanciones, este Tribunal declara la firmeza de las mismas. Así se declara.

Por último, con relación al vicio de falso supuesto, la recurrente alega que los motivos que sirvieron de fundamento a la Administración Tributaria para imponer la sanción son falsos o erróneos, ya que no constan en las Actas Fiscales levantadas cuáles son las facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley.

Al respecto, este Tribunal observa de los autos, que si bien no se observa del contenido de los actos impugnados una relación detallada que describa cada una de las facturas objetadas por la Administración Tributaria, por no cumplir con los requisitos legalmente establecidos, no obstante, la norma es clara al señalar que quien incumpla con el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, será sancionado con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), por cada período; en consecuencia, este Tribunal considera que no es necesaria la descripción de cada factura por cada período, al señalar la norma un límite para la sanción a imponerse, y al precisarse más de 150 facturas que no cumplen con los requisitos resulta innecesario e improcedente la denuncia de falso supuesto invocada. Así se declara.

Asimismo, considera este Juzgador relevante hacer notar que en el expediente administrativo no consta la página número 1 de la Resolución de Imposición de Sanción objeto del presente proceso.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES CODELI, C.A., contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/CRA/2007-000282, de fecha 27 de julio de 2007, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución RCA/DFTD/2005-00000479, de fecha 21 de septiembre de 2005, y se confirma el acto y las planillas de liquidación emitidas por la suma de TRECE MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 13.724.000,00), por incumplimiento de deberes formales relativos al Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre el mes de octubre del año 2003 hasta el mes de mayo de 2005, excluyendo el mes de abril de 2005.

Se ANULA el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse la presente decisión dentro del lapso previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de febrero del año dos mil diez (2010). Años 199° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2008-000313

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de febrero de dos mil diez (2010), siendo las doce y treinta y nueve minutos de la tarde (12:39 p.m.), bajo el número 012/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga