Decisión nº 044-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Junio de 2007

En fecha 14 de marzo de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0751/2004-10 toda vez que el funcionario competente al momento de verificar el cumplimiento de deberes formales por parte de INVERSIONES COMPUMALL, C.A., en materia de impuesto al valor agregado, para los periodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta agosto 2004, ambos inclusive, observó:

1. - La contribuyente en las facturas y notas de crédito que emite, no señala expresamente la frase “sin derecho a crédito fiscal”, adicionalmente asegura que en las notas de crédito no se hace referencia a la fecha, número y monto de la factura original, incumpliendo presuntamente con lo previsto en el literal e) del artículo 2 y artículo 5 de la Resolución 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictan las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, constituyendo este hecho, a juicio del ente recaudador, un ilícito formal contemplado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. En virtud de ello fue sancionado por la cantidad de 1200 Unidades Tributarias.

2. - Expone la Administración Tributaria, que la contribuyente en su Libro de Ventas, en los registros relativos a las operaciones realizadas con otros contribuyentes omite la denominación o razón social, en caso de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados, e igualmente asegura que, la contribuyente en cuestión, no deja constancia del R.I.F. de los mencionados entes, incumpliendo así con lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor agregado y 76 de su Reglamento; constituyendo dicha acción un ilícito formal contemplado en el segundo aparte de artículo 102 siendo sancionado con una multa de 25 Unidades Tributarias y clausura del establecimiento por un día.

La citada División, a fin de efectuar el cálculo de la concurrencia de infracciones, a tenor de lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, determinó como la sanción mas grave la cantidad de 1200 Unidades Tributarias, correspondiente a la omisión de requisitos en las facturas y le adicionó la mitad de la sanción por incumplimiento de las formalidades en el libro de ventas, por la cantidad de 12,5 Unidades Tributarias; quedando la multa por la cantidad total de Bs. 35.647.500,00

Inconforme con esta decisión administrativa, la contribuyente en fecha 11 de abril de 2005, ejerció Recurso Jerárquico; el mismo fue declarado sin lugar, mediante Resolución Nº GCE/DJT/2005/3032, de fecha 29 de marzo de 2005, y contra esta decisión los representantes de INVERSIONES COMPUMALL, C.A., ejercieron recurso contencioso tributario, objeto de la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la contribuyente:

En el escrito del recurso, la contribuyente sostiene lo siguiente:

1.1 En cuanto a la omisión detectada por la administración Tributaria, en los Libros de Ventas, expuso la representación de la recurrente, que tal situación no es un hecho continuado, reiterado o permanente; que tal omisión no obedece a la actitud voluntaria ni a una conducta intencionada o preparada, sino más bien atribuible al sistema computarizado o al “ser humano” encargado de la trascripción de datos.

1.2 Expone la recurrente, en relación a la no inclusión en el texto de las facturas la frase “sin derecho a crédito fiscal”, que la empresa GRAFICAS CALIGRAFIC, C.A., es la encargada de diseñar las facturas que emite, siendo dicha empresa autorizada por el SENIAT, para realizar tal actividad, debería la administración Tributaria “controlar las empresas del ramo de imprenta para impedir que estos hechos sucedan en perjuicio de terceras personas …”.

1.3 Sostiene la accionante, que desde el mes de septiembre de 2004, la Administración Tributaria tenía conocimiento de los hechos que posteriormente dieran origen a los reparos formulados, pudiendo generar para aquel entonces la Resolución GRTICE-RC-DF-0751/2004-10 de fecha 14 de marzo de 2005. Arguye la contribuyente, que los 7 meses transcurridos, para la emisión de tal Resolución le fueron perjudiciales, pues para septiembre la Unidad Tributaria, se encontraba en Bs. 24.700, y para marzo de 2005, su valor aumentó a 29.400, en consecuencia sostiene que, la falta de diligencia del ente recaudador no le puede ser desfavorecedora, motivo por el cual solicitó tomar en consideración el monto de la unidad tributaria para el momento en que le fuera detectada la irregularidad.

2) De la Representación Judicial de la Procuraduría General de la República:

En el escrito de informes, la ciudadana D.A.G.M., supra identificada, en cuanto a la petición de la recurrente de que se considere el recurso jerárquico, invocó el artículo 242 del Código Orgánico tributario, para exponer que dicha disposición es clara en su contenido, en consecuencia el escrito presentado por el ciudadano S.S., actuando en representación de COMPUMALL, C.A., debe calificarse con el carácter de recurso de reconsideración.

Para desvirtuar el alegato de la impugnante donde expresa que la omisión detectado en los Libros de Ventas, no obedece a una conducta intencionada o preparada, sino más bien atribuible al sistema computarizado o al “ser humano” encargado de la trascripción de datos, trajo a los autos el recurrido, los artículos 13, 19, 22, del Código Orgánico Tributario, para resaltar que los incumplimientos de deberes materiales o formales establecidos en las normas jurídicas tributarias, el contribuyente no puede liberar en un tercero su responsabilidad, debido a que su actuación debe corresponderse a la de un verdadero padre de familia.

En relación al argumento de la contribuyente donde expone, errada aplicación de la Unidad Tributaria, de Bs. 29.400, para el cálculo de las sanciones, sostiene la representación de la República, hizo referencia a la retroactividad de la ley tributaria, concluyendo, que, es necesario determinar cuándo una ley es más favorable a situaciones o hechos típicamente antijurídicos cometidos antes de la entrada en vigencia de la norma; por lo que, esgrime, han de compararse las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 y el actual, pero no de una manera abstracta o atendiendo exclusivamente el quantum de la sanción, sino considerar el conjunto de elementos que componen la sanción, como lo son: la especie de la pena, sus accesorios, las atenuantes y agravantes, la calificación del hecho, las causas del extinción del delito y de la pena, los beneficios concedidos, entre otros.

Así mismo sostuvo que, “…es claro que la sanción esta determinada en unidades tributarias, elemento técnico de medición, cuyo fin es mantener los efectos de la legislación en tiempo de inflación y darle progresividad al régimen sancionatorio. De este modo y considerando la aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001, debe estimarse el valor de la unidad tributaria para el momento del pago, en apego a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y en estricta sujeción al bloque de legalidad a la cual esta sometida la administración en sus actuaciones; en consecuencia, al valorar el sistema sancionatorio de dicho Código, deberá estimarse al valor de la unidad tributaria vigente al momento de imponer la sanción, aun cuando ésta no sea aplicable en el momento efectivo del pago, ya que eventualmente podría ser mayor si se llegará a pagar cuando se hubiera producido una variación en el monto de la unidad tributaria, por lo que el alegato invocado por la recurrente debe desestimarse…”.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Del estudio de las actas y demás recaudos que conforma el expediente, este Tribunal observa que la controversia se circunscribe en determinar si, en efecto, es procedente o no la multa impuesta por la Administración Tributaria, a la contribuyente con el criterio adoptado en la interpretación del artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributaria y el valor de la Unidad Tributaria, aplicada para su cálculo, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado.

Así las cosas este Tribunal debe señalar que, como es bien sabido entre el Estado, como ente creador del tributo y el particular o responsable, existe una obligación jurídico tributaria, que salta a la palestra cuando se configura, respecto al sujeto pasivo, el hecho imponible, lo que es decir el supuesto previsto en la norma, y una vez verificado por el órgano competente, éste puede proceder a aplicar la consecuencia jurídica prevista en la Ley. Toda esta relación deviene de lo que la doctrina calificada a denominado potestad tributaria, que no es otra cosa que la posibilidad que tiene el Estado de crear tributos e, incluso, sanciones a fin de llevar a cabo tareas económicas de diferente índole que, en resumidas cuentas, van a beneficiar a los contribuyentes.

Ahora bien, el Estado para garantizar el cumplimiento del pago de tributo lo hace coercible a fin de que el sujeto pasivo colabore con los fines económicos, claro está, todo ello realizado bajo los principios legalmente establecidos, pues de lo contrario estaríamos hablando de una arbitrariedad y no una potestad.

La potestad sancionatoria no solo es apreciable en la Constitución Nacional, sino también en el propio Código Orgánico Tributario, pues de su artículo 80 se puede leer: “Constituye ilícito tributario toda acción u omisión de las normas tributarias…” dicho enunciado permite a la Administración Tributaria, reprimir las infracciones prevista en la ley tributaria. Dicho esto, se hace menester indagar sobre el ilícito tributario, así pues, observamos que el prenombrado artículo 80, nos otorga una definición latu sensu, la cual implica que todo ilícito tributario constituye una acción u omisión dolosa o culposa de los contribuyentes o responsables, mediante la cual éstos incumplen sus obligaciones tributarias por ante el Fisco bien sea nacional, estadal o municipal.

En el caso de marras observamos una serie de incumplimiento de deberes formales en materias de impuesto al valor agregado, los cuales no fueron objetados por la recurrente, sino que, ésta alega en cuanto a la omisión detectada en los Libros de Ventas, que tal omisión tal omisión, no obedece a la actitud voluntaria ni a una conducta intencionada o preparada, sino más bien atribuible al sistema computarizado o al “ser humano” encargado de la trascripción de datos; y en cuanto a la objeción hecha por emitir facturas sin cumplir con requisitos legalmente establecidos, la recurrente trasladó dicho error a la empresa emisora de las facturas.

Si hacemos abstracción de lo expuesto, tenemos que los deberes formales fueron creados entre varias cosas, ante la necesidad que tiene el ente Fiscalizador a la hora de hacer su trabajo, de que el mismo sea más fluido y así acelerar si se quiere no solo la tarea investigativa del fiscal actuante, sino también todo el tren procedimental que concierne recaudación, pago del tributo, etc., en aras de cumplir con una política fiscal efectiva; consecuencia de ello el legislador previó una serie de actividades encuadrándolas bajo la figura de deberes formales.

Ahora bien, es menester recordar que existe una potestad tributaria ejercida por el Estado, unos deberes formales cuyo incumplimiento acarrea una sanción, y un sujeto pasivo que debe cumplir con la obligación tributaria y formalidades previstas en la Ley. Es por ello que dicha obligación tributaria, es un vínculo jurídico de carácter personal, que imposibilita al sujeto pasivo, una vez se verifique respecto de este el supuesto de hecho previsto en la Ley, liberar a un tercero su propia responsabilidad, que debió cumplir en su condición de contribuyente.

En atención a lo expuesto debe esta Juzgadora, advertir que si bien es cierto la excusa promovida por la recurrente, no es suficiente para anular la sanción impuesta, siendo que, expresamente ha aceptado lo imputado por la Administración Tributaria, en el momento en que realizó la visita fiscal y tomando en cuenta la presunción de legalidad y veracidad que reviste los actos administrativos, este Tribunal considera como válido el reparo formulado a la contribuyente INVERSIONES COMPUMALL, C.A., por llevar los Libros de Ventas, a que esta obligada, sin cumplir con lo dispuesto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 76 de su Reglamento.

Así las cosas y dejando sentado que el contribuyente no puede trasladar a un tercero, el cumplimiento de los deberes formales inherentes a su obligación tributaria y es responsable de sus actuaciones u omisiones frente al fisco, este Tribunal confirma el reparo formulado por este concepto. Así se declara.

En cuanto al reparo formulado a la contribuyente, por emitir facturas y notas de crédito con omisión de requisitos establecidos en la Resolución No. 320, ya identificada; en igual de condiciones, la recurrente, acepta el quebrantamiento de la norma, pero refleja en la conducta del que elabora la factura, la carga de la omisión de la frase “sin derecho a crédito fiscal”, lo cual no constituye argumento válido y suficiente para enervar el contenido de la sanción impuesta. Por lo tanto, considerando la presunción de legalidad y legitimidad que ostentan los actos administrativos y, no habiendo sido fehacientemente desvirtuada la multa aplicada, la misma se confirma. Así se declara.

Declarada como ha sido la procedencia de las sanciones impuestas, debe esta Juzgadora referirse al alegato de la contribuyente sobre la unidad tributaria aplicada para su pago.

Sostiene la recurrente, que desde el mes de septiembre de 2004, la Administración Tributaria tenía conocimiento de los hechos que posteriormente dieran origen a los reparos formulados, pudiendo generar para aquel entonces la Resolución GRTICE-RC-DF-0751/2004-10 de fecha 14 de marzo de 2005, haciendo hincapié, que los 7 meses transcurridos, para la emisión de tal Resolución le fueron perjudiciales, pues para septiembre la Unidad Tributaria, se encontraba en Bs. 24.700, y para marzo de 2005, su valor aumentó a 29.400, solicitando por ello, se tomara en consideración el monto de la unidad tributaria para el momento en que le fuera detectada la irregularidad.

Con el código Orgánico Tributario de 1994, se aplicaba la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la inflación, pero con la llegada del Código Tributario de 2001, en su artículo 94, Parágrafo Primero, se puede leer “…cuando las multas de este Código estén expresadas en unidades tributarias (U. T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…”

En este sentido vale aportar el criterio de la sala político Administrativa del Tribunal supremo de Justicia, en Sentencia N° 882 del 6 de junio de 2007, sobre el elemento temporal de la cancelación de la multa impuesta:

“Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. Sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece –previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…

De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que se debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa “…porque es en ese momento cuando la Administración establece –previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…” (Negrillas del Tribunal)

Bajo ese contexto, es evidente que, contrario a lo argumentado por la recurrente, y a tenor de lo establecido en el Artículo 55, numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración Tributaria dispone de cuatro (4) años para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad, contados a partir del 1º del enero siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable; por lo tanto, la unidad tributaria aplicable para la imposición de multa, y, en concordancia con lo previsto en el prenombrado Artículo 94 eiusdem, el valor de la misma será el vigente para el momento en que se ordene su pago, mediante la respectiva resolución. Así se declara.

IV

DECISIÓN

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano D.B.O., titular de la Cédula de Identidad N° V.- 9.120.584, abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 36.740, actuando en carácter de representante legal de la empresa INVERSIONES COMPUMALL, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 15 de agosto de 1996, bajo el N° 62, Tomo 161-A Cuarto, representación que reposa en documento otorgado ante la Notaria Pública trigésima Primera del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 1 de julio de 2003, anotado bajo el N° 42, Tomo 42, de los Libros de autenticaciones llevados por esa Notaria, contra la Resolución N° GCE/DJT/2005/3032 de fecha 29 de julio de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente en fecha 11 de abril de 2005, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0751/2004-10 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia antes mencionada, el 14 de marzo de 2005, y su correlativa Planilla de Liquidación N° 11-10-01-2-27-000535 de la misma fecha, que impuso multa a la hoy recurrente por incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, durante los periodos de imposición comprendidos entre enero de 2004 hasta agosto de 2004, por la cantidad de 1.212,5 U.T., equivalente a Bs. 35.647.500; y, en virtud de la presente decisión válida y de plenos efectos.

La presente decisión tiene Recurso de Apelación, en razón de la cuantía.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República, y recurrente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de Junio del años dos mil siete.- 197° de la Independencia y 148° de la Federación.-

La Juez Provisoria,

M.Y.C.L.

La Secretaria,

K.U..-

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 2:45 p.m.

La Secretaria,

K.U..-

ASUNTO: AP41-U-2005-000821.-

MYC/apu.-