Decisión nº 681 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Abril de 2006

La Resolución identificada con las siglas y números RCA/DFTD/2002-08876 de fecha 22 de octubre de 2002, fue emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, y notificada el día 10 de mayo de 2004, por cuanto constató que la contribuyente INVERSIONES DELAMPE, C.A. “(…) no lleva los Libros de Compras del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período de imposición de Octubre del año 2000, asimismo la Contribuyente tiene en su establecimiento los Libros de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente al período de imposición de Octubre del año 2000, además se pudo verificar que la referida Contribuyente omitió la presentación de la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición de Octubre del año 2000, (…)”.

Tal hecho en criterio de la Administración Tributaria, infringen los artículos 56 y 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70, 75, 76 y 59 de su Reglamento.

En razón de ello, se le determinó a la contribuyente supra identificada multas por la cantidad de 125 unidades tributarias, 62,50 unidades tributarias y 30 unidades tributarias, de conformidad con lo establecido en el encabezado y primer aparte del artículo 106, y artículo 104 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 71 eiusdem, 37 del Código Penal y artículo 534 del Código Orgánico Procesal Penal.

En virtud de presentarse la concurrencia de infracciones, prevista en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria determinó en definitiva una multa de 171, 25 unidades tributarias.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la accionante señalan en su escrito, los argumentos que se exponen a continuación:

1. En primer término arguyen el vicio de inmotivación del acto administrativo. En este sentido aducen “(…) la administración tributaria al enunciar ‘ y en virtud da (sic) las circunstancias atenuantes y agravantes que se han considerado en el presente caso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 85 del código en comento.’, no realizó un análisis por lo menos suscinto, breve, lacónico, de las circunstancias atenuantes o agravantes que sirvieron de base para la graduación de la multa (…)”.

2. En segundo lugar alegan la existencia de incongruencia entre el acto administrativo definitivo recurrido y la respectiva Planilla de Liquidación. En efecto, sostienen “(…), existe una incongruencia entre la resolución sancionatoria recurrida y la Planilla de Liquidación (Foma 901), H-99-07 N° 0293583 de fecha 20/06/2003, N° de Liquidación 01 10 01 2 25 012485, también recurrida accesoriamente en el presente acto, por cuanto en la Resolución recurrida se endilga a nuestra representada la infracción de los artículos 56 y 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 70, 75, 76, y 60 de su Reglamento, aplicando las sanciones previstas en el encabezado y primer aparte del artículo 106 y el artículo 104 del Código Orgánico Tributario (vigente al momento de la infracción), y en la planilla de liquidación anteriormente identificada se señala textualmente ‘Se emite planilla de liquidación de multa por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario (ICSVM) según Resolución N° RCA-DFTD-2002-08876 de fecha 22/10/2002 por incumplimiento de los deberes formales’”.

3. Por último, alegan el vicio de falso supuesto de derecho. Así expresan en su escrito “El acto administrativo objeto del presente recurso, se encuentra viciado de falso supuesto de derecho, por cuanto al no haber sido valoradas las circunstancias atenuantes, se aplico incorrectamente el dispositivo establecido en el artículo 37 del Código Penal y el 74 el Código Orgánico Tributario (reformado), toda vez que se procedió a aplicar el calculo de la multa correspondiente, el término medio de los límites establecidos, cuando lo correcto era aplicar la reducción hasta el límite inferior atendiendo a las circunstancias atenuantes, por no haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores al acto administrativo aquí recurrido (Art. 85 C.O.T., concatenado con el Art. 74 Ordinal 2, del Código Penal); asimismo, nuestra representada no incurrió ni en reincidencia ni en reiteración,(…)”.

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   La representante del Fisco Nacional con el fin de defender la legalidad del acto administrativo impugnado, sostiene en su escrito de informes lo siguiente:

1. Como punto previo aduce la inadmisibilidad del recurso contencioso tributario interpuesto. En efecto señala “(…), es necesario señalar que, para el momento de ejercer el recurso contencioso tributario no tomó en consideración lo previsto en los artículos 254 y 255 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables a este caso, que textualmente disponen lo siguiente (…) Como bien podrá apreciar la ciudadana Juez, para sostener que se ha verificado el silencio denegatorio y, en consecuencia, que ha quedado abierta la jurisdicción contenciosa tributaria, es preciso, en primer lugar, que se efectué correctamente el cómputo del lapso que tiene la Administración Tributaria para decidir el recurso jerárquico, el cual, tal como lo dispone el artículo 254 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito, puede calcularse de dos formas, a saber: i) si se abrió el lapso probatorio que prevé el primer aparte del artículo 251 del Código Orgánico Tributario, debe contarse desde la fecha de culminación de dicho lapso probatorio: ii) no habiéndose abierto el lapso probatorio, debe constarse desde el día siguiente de aquel en que se incorpore al expediente el auto que declara no abrir la causa a pruebas”.

   Continua indicando en su escrito de informes que “Lo expuesto significa que para entender abierta la jurisdicción contenciosa tributaria por silencio denegatorio del recurso jerárquico, no se cuenta el lapso que tiene la Administración Tributaria para decidirlo desde la fecha de su interposición como lo contemplaba el artículo 170 del Código Orgánico Tributario de 1994; sino que para aseverar que se ha producido el silencio, quien lo alega debe aportar al proceso las pruebas conducentes a demostrarlo, como lo es el auto dictado por la Administración Tributaria a través del cual se abre el lapso probatorio, que debe señalar expresamente con cuantos días contará ( y no puede ser inferior a quince -15- días de acuerdo con el artículo 251 del Código Orgánico Tributario de 2001), con el correspondiente cómputo; o en su defecto, no habiéndose abierto el lapso probatorio, la constancia de la fecha en que se incorporó al expediente administrativo el auto que declare la no apertura del referido lapso”.

2. Como segundo argumento expone que los apoderados de la recurrente incurrieron en una contradicción, por cuanto por una parte alegan el vicio de inmotivación del acto y por otra parte, aducen el vicio de falso supuesto de derecho, vicios éstos que se enervan entre sí.

3. Como tercer alegato defiende el cumplimiento del requisito de motivación del acto, señalando que “(…) no se ha configurado el vicio denunciado en el acto administrativo recurrido, pues como bien lo ha sostenido nuestro m.T., la inmotivación se verifica sólo cuando la Administración no expone, ni siquiera en forma breve, los motivos que la indujeron a la emisión del acto y esto no ocurre en el acto objeto de revisión, toda vez que en él se señaló con suficiencia que la Administración Tributaria impuso las multas a la contribuyente por el incumplimiento de los deberes formales consagrados en los literales ‘a’ y ‘e’ del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, que estaban sancionados conforme lo previsto en los artículos 106 y 104, ejusdem”.

   En este mismo orden de ideas afirma que “(…) tales sanciones pecuniarias fueron aplicadas, en principio, en su término medio, de acuerdo con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal vigente para el momento de la comisión de las infracciones, es decir, en le término normalmente aplicable cuando no existen circunstancias atenuantes ni agravantes que permitan graduar las penas. Además se puede leer en el texto del acto recurrido que por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias, se aplicaría lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, esto es, la imposición de la sanción más grave, aumentada con la mitad de otras penas, luego de lo cual se agrega una tabla explicativa de la forma como quedaban aplicadas en definitiva las referidas multas, por lo que consideramos totalmente infundado el argumento de inmotivación expuesto por la recurrente, como se puede apreciar con facilidad en el contenido del acto impugnado (…).

4. En lo que atañe al alegato de incongruencia sostenido por los apoderados de la accionante, la Representación Fiscal argumenta que “(…) se trata de un error material que no afecta la validez del acto impugnado, es decir, no es causal de nulidad ni de anulación de la Resolución de Imposición de Sanción, que es el acto objeto de impugnación en el presente caso y donde están descritos con absoluta claridad tanto los incumplimientos de los deberes formales relativos al Impuesto al Valor Agregado en que incurrió la contribuyente, como la normativa que establece las sanciones aplicables que fueron impuestas por la Administración Tributaria; (…)”.

5. Con respecto al vicio de falso supuesto de derecho arguido por los apoderados de la contribuyente, sostiene que el mismo “(…) carece de todo fundamento, pues al como se demostró precedentemente, cuando se examinó el alegato de inmotivación, el acto administrativo impugnado está correctamente fundamentado en las normas del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el artículo 37 del Código Penal, toda vez que se aplicaron las multas correspondientes en su término medio de acuerdo con esas disposiciones”.

   A mayor abundamiento precisa que “(…), en lo que respecta a la aplicación del término mínimo de las sanciones, que la graduación de las penas comprendidas entre dos límites, mediante la aplicación del término medio, disminuido o aumentado al máximo, está determinada por las reglas previstas en el artículo 37 del Código Penal, (…)”, por lo que “cuando: i) no exitan agravantes ni atenuantes, o cuando unas se compensan con las otras, la pena se aplicará en su término medio; ii) si sólo hay atenuantes, o éstas predominan sobre las agravantes, la sanción se aplicará entre el término medio y el límite inferior; y iii) en el caso de que sólo existan agravantes, o las mismas predominan sobre las atenuantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite superior”.

   Por último, advierte al Tribunal de la improcedencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, así como en el hecho de que el acto administrativo no hace mención alguna a las circunstancias agravantes de reincidencia y reiteración, señaladas en el artículo 85 eiusdem.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Estando en la oportunidad que señala el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, para dictar sentencia definitiva en la presente causa, este Tribunal procede hacerlo, a.e.p.l. el punto previo hecho valer por la representación del Fisco Nacional, como lo es la inadmisibilidad de la acción propuesta por extemporánea, por cuanto a decir de la representación de la República, para el día 1° de octubre de 2004, fecha en la cual la recurrente interpuso el Recurso Contencioso Tributario, no se encontraba abierta la jurisdicción contencioso tributaria por silencio denegatorio del recurso jerárquico.

   Al respecto, este Tribunal debe indicar que la Administración Tributaria cuenta conforme lo dispuesto en el artículo 254 del Código Orgánico Tributario, con un plazo de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso jerárquico, lapso éste que se contará de la siguiente manera: i) a partir del día en que finalice el lapso probatorio, tomando en consideración que el inicio del lapso probatorio–según se desprende del contenido del primer aparte del artículo 251 eiusdem– debe ser fijado mediante auto y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo plazo según la dificultad de las pruebas a ser evacuadas, o bien ii) a partir del día en que se incorpore al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas.

   En ambos supuestos, vencido el lapso de los sesenta (60) días continuos que tiene la Administración Tributaria para decidir, sin emitir proveimiento alguno, se entiende denegado el recurso jerárquico interpuesto y por consiguiente abierta la jurisdicción contenciosa tributaria, para conocer del correspondiente recurso contencioso tributario. En efecto, establecen las disposiciones legales aludidas:

   Artículo 251. (…)

   A tal efecto, una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.

   Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho, y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas

   .(Subrayado del Tribunal).

   Artículo 254. La Administración Tributaria dispondrá de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si la causa no se hubiera abierto a pruebas, el lapso previsto en este artículo se contará a partir del día siguiente de aquél en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas

   . (Subrayado del Tribunal).

   Artículo 255. El recurso deberá decidirse mediante resolución motivada, debiendo, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes, que afecte o pudiera afectar su posición competitiva. Cumplido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el recurso se entenderá denegado, quedando abierta la jurisdicción contenciosa tributaria

   . (Subrayado del Tribunal).

   La representación de la República, sostiene que “(…) para aseverar que se ha producido el silencio, quien lo alega debe aportar al proceso las pruebas conducentes a demostrarlo, como lo es el auto dictado por la Administración Tributaria a través del cual se abre el lapso probatorio, que debe señalar expresamente con cuantos días contará ( y no puede ser inferior a quince -15- días de acuerdo con el artículo 251 del Código Orgánico Tributario de 2001), con el correspondiente cómputo; o en su defecto, no habiéndose abierto el lapso probatorio, la constancia de la fecha en que se incorporó al expediente administrativo el auto que declare la no apertura del referido lapso”.

   Ciertamente para realizar el cómputo a que hacen referencia las señaladas normas y constatar si efectivamente, el recurso contencioso tributario interpuesto el 1° de octubre de 2004, fue ejercido tempestivamente, se hace necesario la existencia en el expediente judicial, del auto que admitió el recurso jerárquico ejercido en fecha 14 de junio de 2004, el auto que fijó la apertura del lapso probatorio o bien, el auto que declaró no abrir el procedimiento administrativo a pruebas, sin embargo, tales documentos no cursan en el expediente. Al respecto se debe indicar que, contrario a lo que afirma la Representación Fiscal, el onus probandi de este tipo de hechos corresponde indudablemente a la Administración Tributaria.

   En efecto, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba estatuido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986, dispositivo este último que se encuentra redactado en los términos que siguen:

   Artículo 506. Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe, por su parte, probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

   Los hechos notorios no son objeto de prueba.

   (Subrayado del Tribunal).

   Nuestro M.T.d.J. se ha pronunciado a favor de la aplicabilidad supletoria en los procesos tributarios del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, al exponer lo siguiente:

   El Código de Procedimiento Civil, al regular la carga y apreciación de la prueba, en su artículo 506, dispone: ‘las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla y quien pretenda que ha sido liberado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación…’.

   Del análisis de esta norma que supletoriamente se aplica a la materia tributaria se concluye que la carga de la prueba reposa en el contribuyente de autos:

   1° Por haber pedido a la Administración la aplicación de la rebaja de inversión: debe probar que se encuentra dentro de los extremos legales para ser beneficiario de tal sacrificio fiscal.

   2° Por pretender estar liberado de la obligación de registrarse en la Dirección General Sectorial de Rentas por cuanto dicha Oficina estaba cerrada, según su afirmación: debió, también, probar su acierto o producir alguna prueba tendente a suplir la finalidad para la cual se hizo tal exigencia en la norma reglamentaria.

   Del análisis exhaustivo del expediente y, contrariamente a lo manifestado por el contribuyente; se pudo evidenciar que éste no trajo a los autos prueba alguna que le favoreciera y que, por tanto, desvirtuara la presunción de veracidad y legalidad que rodea las actuaciones fiscales; por tales circunstancias la Sala tiene que atribuir el valor probatorio que merecen las actuaciones fiscales cuando son producido por funcionarios competentes, en ejercicio de sus atribuciones legales, y no han sido desvirtuadas con pruebas suficientes, tal como sucede en el caso de autos

   . (Sentencia N° 874 de fecha 19 de diciembre de 1996, de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la magistrada Ilse van der Velde Hedderich, caso: M.P.G.) (Tomado de la Revista de Derecho Tributario N° 75 (abril-junio 1997), Órgano Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legis Editores, C.A., Caracas, pp. 98-99).

   En efecto, en el m.d.p. tributario –dada la vigencia de la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos– el onus probandi en principio, recae sobre el accionante (actori incumbit probatio), no obstante, esta regla no reviste carácter absoluto ya que en virtud de la naturaleza del hecho alegado se admiten ciertas excepciones, en las cuales es a la Administración Tributaria a quien corresponde probar.

   Así, la carga de la prueba recae sobre la Administración Tributaria, cuando se alega el vicio de incompetencia del funcionario, debiendo consignar el respectivo documento que demuestre su aptitud legal para obrar, ante el argumento de omisión o irregularidades en el procedimiento administrativo la Administración Tributaria debe consignar el respectivo expediente administrativo , habida cuenta de que en él se recoge un cúmulo de documentos y recaudos de diversa índole que ponen en evidencia la instrucción y sustanciación de un procedimiento administrativo y, en el supuesto que se alegue la ineficacia del acto, debe la Administración Tributaria presentar la constancia que demuestre que se practicó debidamente la notificación del acto.

   Conforme a lo anterior en el caso sub examine, la carga probatoria pesaba indudablemente sobre la Administración Tributaria, ya que, por un lado, la consignación del expediente administrativo le corresponde a ella exclusivamente y por otra parte, la demostración de que los referidos actos administrativos, como lo son el auto de apertura del lapso probatorio o bien el auto de no apertura del referido lapso, fueron debidamente notificados, también le incumbía a la Administración Tributaria esta carga probatoria.

   En efecto, con la consignación del expediente administrativo, el Tribunal podía constatar la existencia o no de los referidos autos (auto de admisión del recurso jerárquico, auto de apertura del lapso probatorio o bien auto de no apertura del lapso probatorio) y proceder así a realizar el cómputo correspondiente que permitiría determinar si el recurso contencioso tributario fue ejercido dentro del lapso legal.

   Por otra parte, estima importante este Tribunal recordar en este análisis de la distribución de la carga probatoria, el principio de la facilidad de la prueba, en cuya virtud corresponde probar a quien se le haga más fácil y cómoda la aportación de medios al proceso según las reglas de la experiencia.

   Sobre este principio de la facilidad probatoria la doctrina foránea más calificada ha sostenido:

   El favor probaciones no es una fórmula que podamos precisar con la misma arquitectura que el legislador traza sus normas y además, posee una motivación mayormente psicológica que jurídica; de ahí que todo intento de abstracción y normativación se halle de antemano al fracaso. Si hiciéramos del FP una ley probatoria, ello representaría una regresión a la época de las tasas y ficciones, ahora que tan empeñados estamos en la doctrina del libre convenimiento. El FP es pues, sencillamente, una necesidad que siente el juzgador, a veces intuitivamente, de salirse de su estática y fría posición de espectador para coadyuvar en pro de la parte que más dificultades objetivas encuentre en la producción y estimación de su prueba°. (MUÑOZ SABATÉ, L., Técnica probatoria. Estudios sobre las dificultades de prueba en el proceso, Editorial Praxis, S.A., Barcelona, 2da. Ed., 1983, p. 167).

   Por su parte FRAGA PITTALUGA con relación a este principio que rige la promoción de las pruebas, sostiene lo siguiente:

   En principio, tal como señalan las reglas sobre la distribución de la carga de la prueba, es un imperativo del propio interés de las partes probar sus respectivas afirmaciones de hecho, de tal suerte que quien pida la ejecución de una obligación debe probarla y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o le hecho extintivo de la obligación (art. 506 CPC). Sin embargo, como acertadamente ha señalado el Tribunal Supremo Español, tal regla puede verse matizada e incluso alterada aplicando el criterio de la facilidad, pues en ocasiones la prueba de un dato de hecho puede resultar fácil para una de las partes y difícil para la otra y ello tiene trascendencia en un u otro sentido, para las reglas que reparten la carga de la prueba en virtud de las exigencias del principio de la buena fe en su vertiente procesal.

   El derecho de conseguir la prueba, dice MORELLO, implica muchas veces que la otra parte tenga la carga de suministrarla porque le resulte más fácil, de acuerdo con las reglas de la experiencia. PARRA QUIJANO, por su parte, dice que la verdadera igualdad, en el marco de un proceso y con relación a la carga de la prueba, es la que tiene en cuenta en determinados casos, a quién le queda más fácil probar un hecho determinado, para que ella la desahogue.

   Nuestra jurisprudencia, por su parte, ha volcado sobre la Administración la carga de aportar al proceso aquellos documentos que reposen en sus archivos, en el entendido de que es más fácil para ésta hacerlo que para el administrado

   .(FRAGA PITTALUGA, L. “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3, (mayo-agosto 1998), Editorial Sherwood, pp. 73 y 74).

   Conforme a lo expuesto, se puede afirmar que en el presente caso quien tenía la posibilidad de demostrar el hecho controvertido (intempestividad del recurso contencioso tributario interpuesto) era la Administración Tributaria. En efecto, la experiencia en el ámbito del procedimiento administrativo tributario como aquél que se inicia y culmina ante la Administración Tributaria con ocasión de la interposición del recurso jerárquico, conforme lo dispuesto en los artículos 242 al 255 del Código Orgánico Tributario, permite afirmar que quien tiene mayor facilidad en disponer de los medios probatorios que demuestren que el recurso contencioso tributario fue ejercido extemporáneamente por anticipado, es indudablemente la Administración Tributaria.

   En razón de lo expuesto, este Tribunal desestima el argumento hecho valer por la representación de la República según el cual “(…) para aseverar que se ha producido el silencio, quien lo alega debe aportar al proceso las pruebas conducentes a demostrarlo, como lo es el auto dictado por la Administración Tributaria a través del cual se abre el lapso probatorio, (…) o en su defecto, no habiéndose abierto el lapso probatorio, la constancia de la fecha en que se incorporó al expediente administrativo el auto que declare la no apertura del referido lapso”, por cuanto quien tenía la carga de probar que no se había producido el silencio administrativo negativo y por tanto no tenía la recurrente todavía acceso a la jurisdicción contenciosa tributaria, era la Administración Tributaria, mas aún si tomamos en consideración que era la parte que más facilidad tenía para disponer de los medios probatorios conducentes para demostrar el hecho controvertido. Así se decide.

   En mérito de lo expuesto, este Tribunal considera que el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente INVERSIONES DELAMPE, C.A., en fecha 1° de octubre de 2004, fue ejercido dentro del lapso legal establecido en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 255 eiusdem, por lo tanto es perfectamente admisible. Así se decide.

   Como segundo alegato aducen los apoderados de la recurrente que “(…), existe una incongruencia entre la resolución sancionatoria recurrida y la Planilla de Liquidación (Foma 901), H-99-07 N° 0293583 de fecha 20/06/2003, N° de Liquidación 01 10 01 2 25 012485, también recurrida accesoriamente en el presente acto, por cuanto en la Resolución recurrida se endilga a nuestra representada la infracción de los artículos 56 y 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 70, 75, 76, y 60 de su Reglamento, aplicando las sanciones previstas en el encabezado y primer aparte del artículo 106 y el artículo 104 del Código Orgánico Tributario (vigente al momento de la infracción), y en la planilla de liquidación anteriormente identificada se señala textualmente ‘Se emite planilla de liquidación de multa por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario (ICSVM) según Resolución N° RCA-DFTD-2002-08876 de fecha 22/10/2002 por incumplimiento de los deberes formales’”.

   Al respecto observa este Tribunal, que no existe tal contradicción entre el acto administrativo definitivo (Resolución N° RCA/DFTD/2002-08876 de fecha 22 de octubre de 2002) y la Planilla de Liquidación (N° 01-10-01-2-25-012492 de fecha 20 de junio de 2003), por cuanto el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Impuesto al Valor Agregado son el mismo impuesto indirecto que grava el consumo de bienes muebles y servicios. Sin embargo –como bien lo afirma la Representación Fiscal– se trata simplemente de un error material o de transcripción que en nada incide en la Resolución antes identificada, por ser ésta el acto administrativo definitivo, que causó estado y por tanto el recurrible ante esta jurisdicción, a través del recurso contencioso tributario. En consecuencia, se desestima por improcedente este alegato invocado por los representantes de la contribuyente. Así se declara.

   Seguidamente observa esta juzgadora que, los apoderados de la accionante alegan el vicio de inmotivación del acto administrativo, ante lo cual la representación del Fisco Nacional aduce que incurrieron en una contradicción, por cuanto por una parte alegan el vicio de inmotivación del acto y por otra parte, aducen el vicio de falso supuesto de derecho, vicios éstos que se enervan entre sí.

   Constata este Tribunal que, efectivamente los apoderados de la recurrente señalan también como argumento para desvirtuar la validez del acto administrativo, el vicio de falso supuesto de derecho (reverso del folio 3 y folio 4 del expediente judicial), lo cual –tal como lo afirma la Representación Fiscal en el escrito de conclusiones– resulta ser una incongruencia habiendo alegado también el vicio de inmotivación, por cuanto argüir inmotivación supone desconocer las razones de hecho y de derecho en que la Administración Tributaria se basó para dictar el acto administrativo y de allí justamente dimana el perjuicio de la indefensión, toda vez que el destinatario del proveimiento queda impedido de sostener argumentos que desvirtúen el fundamento del mismo.

   Tal alegato, como fácilmente se comprende, es excluyente y enerva cualquier otro que pretenda atacar la causa de la decisión recurrida ya que ésta, se supone, no se conoce.

   En efecto, los apoderados de la accionante se contradicen por cuanto por un lado sustentan el alegato de inmotivación, señalando lo siguiente: “(…) la administración tributaria al enunciar ‘y en virtud da (si) las circunstancias atenuantes y agravantes que se han considerado en el presente caso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 85 del código en comento.’, no realizó un análisis por lo menos suscinto, breve, lacónico, de las circunstancias atenuantes o agravantes que sirvieron de base para la graduación de la multa (…)”, y por otra parte, al argüir la existencia del vicio de falso supuesto de derecho en el acto, exponen lo siguiente: “(…) al no haber sido valoradas las circunstancias atenuantes, se aplico incorrectamente el dispositivo establecido en el artículo 37 del Código Penal y el 74 el Código Orgánico Tributario (reformado), toda vez que se procedió a aplicar el calculo de la multa correspondiente, el término medio de los límites establecidos, cuando lo correcto era aplicar la reducción hasta el límite inferior atendiendo a las circunstancias atenuantes, por no haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores al acto administrativo aquí recurrido (Art. 85 C.O.T., concatenado con el Art. 74 Ordinal 2, del Código Penal); asimismo, nuestra representada no incurrió ni en reincidencia ni en reiteración,(…)”.

   De la exposición de sus argumentos se deduce que, conocen perfectamente las normas aplicables a los ilícitos cometidos, así como el hecho de que las sanciones correspondientes fueron aplicadas en su término medio. De manera que el alegato de inmotivación sostenido por los apoderados de la accionante es incompatible con su propia argumentación, pues si no conocían las razones que motivaron a la Administración Tributara a determinar las sanciones aplicables en su término medio, mal podían entonces explanar ante este Órgano Jurisdiccional una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir las causas o motivos que motivaron a la Administración Tributaria a aplicar las sanciones en su término medio.

   Sobre este particular, la jurisprudencia ha expresado:

   Igualmente no escapa a esta Sala que el recurrente invoca como vicio del acto administrativo el error de apreciación. Tales argumentos se refieren en definitiva al vicio en la causa del acto administrativo. Al respecto debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en éstos -vicio en la causa- es, en efecto, contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos

   . (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 3-10-90. Revista de Derecho Público N° 44; p. 130).

   Igualmente, sobre este aspecto la Doctrina ha sostenido:

   (...) ha de tenerse precaución en cuanto a la acumulación de los motivos de impugnación, ya que algunos se enervan con otros. Así el vicio de desviación de poder supone la competencia del funcionario, de allí que no pueden invocarse como motivos de impugnación en forma acumulativa la incompetencia y la desviación de poder. Igual ocurre respecto del vicio de falso supuesto y de inmotivación del acto, pues la invocación del primero presupone el conocimiento por parte del recurrente de las razones que precedieron la actuación que se impugna y por tanto cumplido el requisito de la motivación del acto

   . (BADELL MADRID, R., Comentarios al Tema Motivos de Impugnación, Avances Jurisprudenciales del Contencioso Administrativo en Venezuela, Tomo III, p. 61)

   En virtud de las precedentes consideraciones, este Tribunal desestima el alegato de inmotivación, por resultar contradictorio con el argumento de falso supuesto de derecho, hecho valer también por los apoderados de la recurrente. Así se decide.

   Por último, este Tribunal procede a examinar el alegato según el cual el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto –tal como se transcribió precedentemente– a decir de los apoderados de la accionante “(…) al no haber sido valoradas las circunstancias atenuantes, se aplico incorrectamente el dispositivo establecido en el artículo 37 del Código Penal y el 74 el Código Orgánico Tributario (reformado), toda vez que se procedió a aplicar el calculo de la multa correspondiente, el término medio de los límites establecidos, cuando lo correcto era aplicar la reducción hasta el límite inferior atendiendo a las circunstancias atenuantes, por no haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores al acto administrativo aquí recurrido (Art. 85 C.O.T., concatenado con el Art. 74 Ordinal 2, del Código Penal); asimismo, nuestra representada no incurrió ni en reincidencia ni en reiteración,(…)”.

   Al respecto se hace necesario hacer unas breves consideraciones con relación a este vicio de fondo que afecta la validez del acto administrativo:

   En efecto, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto emitido de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   . (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   En el caso sub judice, se observa que la Administración Tributaria para cada uno de los supuestos en que incurrió la recurrente, determinó la sanción aplicando la base legal correspondiente. Así, por no llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, se fundamentó en lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, el cual establece una sanción comprendida entre 50 a 200 unidades tributarias, por no cumplir el Libro de Ventas con los requisitos exigidos, se sustentó en lo previsto en el primer aparte del artículo 106 eiusdem, que consagra una sanción entre 25 y 100 unidades tributarias, y por no presentar la declaración del impuesto al valor agregado, tomo en consideración lo señalado en el artículo 104 del mencionado texto legal, que fija una sanción entre 10 y 50 unidades tributarias.

   Por otra parte –como bien lo reconoce la recurrente– cada una de las sanciones fueron aplicadas en su término medio, es decir, en las cantidades de 125, 62,50 y 30 unidades tributarias, citando la Administración Tributaria en el acto impugnado, los artículos 71 y 85 del Código Orgánico Tributario, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, de lo cual se deduce que las razones que la motivaron a aplicar las sanciones en su término medio, están representadas en el hecho de no existir en el caso bajo estudio, circunstancias atenuantes y agravantes o bien, la existencia de unas y de otras, dieron lugar a su compensación.

   Sin embargo, los apoderados de la accionante aducen que no fueron tomadas en consideración al momento de graduar la sanción, las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, como lo son “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad de tanta gravedad” y “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”. De igual forma señala que su representa no incurrió en la circunstancia agravante prevista en el numeral 1 del artículo 85 del mencionado Código, vale decir, “La reincidencia y la reiteración”.

   Al respecto, esta juzgadora considera necesario analizar cada una de las circunstancias atenuantes y agravantes invocadas por los apoderados de la accionante. Así, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe señalar que el legislador impone a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, además del cumplimiento de la obligación tributaria sustancial (el pago), una serie de obligaciones tendientes a facilitar al Estado el ejercicio de sus facultades de fiscalización, determinación y recaudación, obligaciones éstas que se les conoce bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, con el nombre de “deberes formales” y su incumplimiento es considerado infracción fiscal y por ende es penado por la Ley.

   Estas infracciones son de naturaleza objetiva, por lo cual, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo, se debe aclarar que esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente éstas circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario de 1994, específicamente, en su artículo 79.

   Esta es la interpretación que sigue nuestro M.T.d.J., al sostener:

   Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

   ‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

   De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

   Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

   Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

   . (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

   Aplicando la interpretación legal y el criterio jurisprudencial expuesto al caso sub examine, tenemos que los hechos constatados por la Administración Tributaria (según Acta de Requerimiento N° 142491 de fecha 10 de octubre de 2001 y Acta de Recepción N° 142493 de fecha 15 de octubre de 2001), como lo son, i) no llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, ii) no cumplir el Libro de Ventas con los requisitos exigidos, iii) no presentar la Declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, constituyen infracciones de tipo objetivo, por lo que basta comprobar la transgresión de las normas que los consagra como deberes formales, para que se entiendan configuradas tales infracciones y por ende perfectamente aplicables las sanciones correspondientes, sin que sea necesario analizar el elemento intencional del sujeto infractor. En consecuencia, quien suscribe este fallo declara improcedente la circunstancia atenuante alegada por los apoderados de la accionante, prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   En lo que atañe a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar –como ya se expuso up supra– que si bien en principio el accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

   Así cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución N° RCA/DFTD/2002-08876 de fecha 22 de octubre de 2002, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

   En el caso sub judice, se observa que la Representación Fiscal no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de las infracciones: de no llevar los Libros de Compra del Impuesto al Valor Agregado, no cumplir los Libros de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, con los requisitos legales exigidos y no presentar la declaración del Impuesto al Valor Agregado, incurrió en ilícitos tributarios.

   Ante esta situación de omisión probatoria por parte de la Administración Tributaria debe esta juzgadora señalar –como ya lo expuso precedentemente– que resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986, sin embargo durante la etapa de promoción de pruebas nos encontramos con el principio “negativa non sunt probanda”, el cual nos aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

   En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

   Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

   Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

   .(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

   Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

   (…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

   . (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

   El Tribunal Supremo de Justicia ante la invocación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria. Ha expuesto su criterio en los términos que siguen:

   (…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

   La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

   . (SPA-1162-31-08-04). (Tomado del libro Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

   En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente INVERSIONES DELAMPE, C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución (Imposición de Sanción) N° RCA/DFTD/2002-08876 de fecha 22 de octubre de 2002, y que por lo tanto resulta procedente tomar en consideración para la graduación de las sanciones correspondientes, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se deben disminuir las mismas en un cinco por ciento (5%). Así se decide.

   De igual forma, alegan los apoderados de la accionante que la contribuyente no incurrió en reincidencia y reiteración, circunstancias agravantes previstas en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Al respecto, la Representación Fiscal señala en su escrito de informes “(…) en el Acto Administrativo objeto del recurso, no se hace mención alguna a estas circunstancias, es decir, no fueron tomadas en consideración como agravantes; de igual modo, es conveniente acotar que el no haber incurrido en reincidencia o en reiteración, no están contempladas como circunstancias atenuantes en nuestro ordenamiento jurídico tributario”. Ante esta controversia este Tribunal debe aclarar que el acto administrativo impugnado señala textualmente (folio 12 del expediente judicial), lo siguiente:

   (…), y en virtud de las circunstancias atenuantes y agravantes que se han considerado en el presente caso, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 85 del Código en comento.(…)

   .

   De lo cual se entiende – tal como se indicó up supra –que la Administración Tributaria al momento de graduar la pena tomó en consideración todas las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, incluyendo la reincidencia y la reiteración, pero como no consta autos sentencia o resolución firme sancionatoria, por haber incurrido en la comisión de infracciones tributarias con anterioridad, no pudo la Administración Tributaria estimar que en el presente caso se configuraba la circunstancia agravante de la reincidencia. De igual modo, tampoco podía sostener la Administración Tributaria que en el presente caso, existía la circunstancia agravante de la reiteración, por cuanto tal figura no aplica en un mismo procedimiento de fiscalización. Así lo ha dejado claro nuestro M.T.d.J., al exponer:

   De autos se aprecia, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta en el acto recurrido, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de la reiteración, por cuanto había dejado de cumplir con los deberes formales de declaración y cancelación del tributo, en períodos consecutivos, motivo por el cual impuso la multa prevista como término medio (105%), incrementándola en un diez por ciento (10%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario (195%).

   Por su parte, la contribuyente rebatió tal argumentación, expresando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, para que se incurra en reiteración hace falta, necesariamente, una declaratoria previa del incumplimiento de deberes formales mediante una resolución administrativa o sentencia definitivamente firme.

   Esta Sala observa que el citado artículo 75 expresamente establece:

   ‘Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquéllas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme’. (Cursivas de la Sala)

   Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita, al señalar que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la reiteración.

   Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

   En conclusión, no se configura la agravante de la reiteración cuándo en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometida en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa

   .(Sentencia N° 966 de Sala Político-Administrativa de fecha 2 de mayo de 2000, con ponencia del magistrado Carlos Escarrá Malavé, caso: Construcciones ARX,C.A., Exp. N° 14.485).

   En consecuencia, se desestima este alegato de los representantes de la accionante por cuanto las circunstancias que agravan la pena, conocidas como reincidencia y reiteración, no fueron – y así se evidencia del contenido del propio acto administrativo–consideradas por la Administración Tributaria al momento de graduar las sanciones correspondientes, por no existir indudablemente las mismas en el presente caso. Así se declara.

   En virtud de resultar cierta la afirmación de los apoderados de la accionante, según la cual acto impugnado adolece del vicio de falso supuesto de derecho, y por consiguiente, resultar procedente para graduar las multas correspondientes, tomar en consideración la circunstancia atenuante consagrada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, se deben disminuir las multas en un cinco por ciento (5%). Por tanto, la multa total a pagar por la recurrente sería conforme el siguiente cuadro demostrativo, la que se señala a continuación:

   INFRACCIÓN SANCIÓN

   (ACTO ADMINISTRATIVO) SANCIÓN (SENTENCIA) CONCURRENCIA

   No lleva los Libros de Compra del IVA 125 UT 118,75 118,75

   Tiene en su establecimiento los Libros de Ventas del IVA, pero no cumplen con los requisitos exigidos 62,50 UT 59,37 29,68

   Omisión de la presentación de la Declaración del IVA 30 UT 28,5 14,25

   TOTAL 171,25 206,62 162,68

   Observa también este Tribunal, que de igual forma la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar para el cálculo de la sanción un valor de la unidad tributaria que no estaba vigente para la fecha de la comisión de los ilícitos omisivos. En efecto, tomó en consideración el valor de la unidad tributaria de Bs. 13.200,00, establecida en la Providencia N° SNAT-2001-529 de fecha 20 de marzo de 2001, publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 de fecha 24 de abril de 2001, cuando lo correcto era aplicar el valor de Bs. 11.600,00, fijado en la Resolución N° 417 de fecha 23 de mayo de 2000, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.957 de fecha 24 de mayo de 2000.

   En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la multa determinada en la Resolución N° RCA/DFTD/2002-0876 de fecha 22 de octubre de 2002, por la cantidad de 171,25 unidades tributarias y ordena a la Administración Tributaria Nacional emitir nueva planilla de liquidación, por el mismo concepto, por la cantidad de 162,68 unidades tributarias, equivalentes a la suma de BOLÍVARES UN MILLON OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL OCHENTA Y OCHO CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 1.887.088,00). Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 1° de octubre de 2004, por los abogados A.J.N.E. y J.J.F.G., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. 10.583.931 y 11.308.854, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los N° 75.030 y 82.842, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente INVERSIONES DELAMPE, C.A., R.I.F. N° J-00199628-1. En consecuencia, se confirma la Resolución identificada con las siglas y números RCA/DFTD/2002-08876 de fecha 22 de octubre de 2002, notificada el día 10 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en la presente decisión, por consiguiente:

   i) Se ANULA la multa determinada por la cantidad de 171,25 unidades tributarias, equivalentes a la cantidad de BOLÍVARES DOS MILLONES DOSCIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.260.500,00).

   ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAST), emitir nueva planilla de liquidación, por la suma de 162,68 unidades tributarias, equivalentes a la cantidad de BOLÍVARES UN MILLON OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL OCHENTA Y OCHO SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.887.088,00), por concepto de multa.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. No se notifica a la accionante INVERSIONES DELAMPE, C.A., Fiscalía General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por encontrarse todos a derecho y haberse dictado la presente decisión dentro del lapso legal, establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de abril de dos mil seis (2006). Años 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy diez (10) del mes de abril de dos mil seis (2006), siendo las once de la mañana (11:00 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO: AP41-U-2005-000278