Decisión nº 155-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Octubre de 2006

ASUNTO: AF49-U-2003-000072 Sentencia N° 155/2006

ANTIGUO: 2040

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de Octubre de 2006

196º y 147º

En fecha 28 de abril de 2003, la ciudadana G.M.N., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 4.882.836, abogado en ejercicio e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 31.861, actuando en su carácter de apoderada judicial de INVERSIONES ITALFLEX, C.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 19 de febrero de 1993, bajo el número 63, Tomo 55-A Pro., y cuya última reforma estatutaria fue inscrita ante el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 30 de octubre de 1998, bajo el número 43, Tomo 259-A-Qto., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° 000042, dictada por la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, de fecha 17 de febrero de 2003, notificada en fecha 24 de febrero de 2003, la cual resolvió ratificar el reparo formulado a la recurrente por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 3.623.631,78); y que se fundamenta en el Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424, de fecha 03 de septiembre de 2002, emanada de la referida Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda.

En fecha 30 de abril de 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 09 de mayo de 2003, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 05 de agosto de 2003, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 19 de agosto de 2003, únicamente la recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 04 de noviembre de 2003, tanto la recurrente identificada anteriormente, como el ciudadano J.P., venezolano, de este domicilio, mayor de edad, titular de las cédula de identidad número 6.232.583, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 33.967, actuando en su carácter de apoderado judicial del Municipio Sucre del Estado Miranda, presentaron sus respectivos escritos de informes.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio lo siguiente:

Que en septiembre del año 2002, la recurrente fue objeto de una auditoria tributaria por parte del funcionario HILDEMAR J. SUÁREZ O., auditor fiscal adscrito a la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, como se evidencia del Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424, de fecha 03 de septiembre de 2002.

Que en dicha Acta Fiscal, el auditor fiscal señaló que después de revisar los recaudos solicitados a la recurrente, los cuales le fueron presentados por la misma con la finalidad de determinar el tributo por los ingresos brutos obtenidos por su actividad económica, durante el período fiscal comprendido desde el 01 de octubre del 2000 al 30 de septiembre de 2001, año impositivo 2002, procedió a aplicar el procedimiento contemplado en los artículos 130, 131 y 132 del Código Orgánico Tributario.

Que en tal sentido, dicho funcionario luego de haber analizado la cuenta N° 6.1.01.04 de honorarios profesionales, en la cual se registran las comisiones pagadas a los vendedores de la recurrente, determinó para el ejercicio fiscalizado, retenciones por la cantidad de OCHENTA Y OCHO MILLONES SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLIÍVARES EXACTOS (Bs. 88.074.531,00), por concepto de Impuesto sobre la Renta y concluyó señalando, que si la recurrente considera que los vendedores devengan una comisión del ocho por ciento (8%) mensual, mediante una simple regla de tres, podrán determinar que las ventas producidas por estos vendedores alcanzaron la cantidad de MIL CIEN MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y UN MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.100.931.638,00), mientras que la recurrente declaró la cantidad de SEISCIENTOS CINCUENTA Y TRES MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 653.569.686,00), lo cual arroja una diferencia gravable que asciende a la cantidad de CUATROCIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y UN MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 447.231.952,00).

Que además, concluyó que la cuenta comisiones a vendedores, incide directamente en lo que son las ventas mensuales de la recurrente, motivado a que los vendedores devengan sus honorarios de acuerdo a las ventas realizadas.

Que adicionalmente, consideró que esto sirvió de base a la fiscalización para determinar el comportamiento de los ingresos brutos generados contra dicha partida, por generarse ésta única y exclusivamente por las ventas efectuadas.

Que dicho funcionario público, indicó que los vendedores que prestaban su servicio a la recurrente, eran los siguientes: H.G., VIRGINIA CARDONA, AMITESAROVE GASTÓN, C.O. y J.O..

Por ello, el fiscal tributario concluyó, que de acuerdo a los resultados de su investigación, se presentaron diferencias tanto en los ingresos brutos declarados por la recurrente y los determinados por la fiscalización, así como también en los impuestos causados y los impuestos liquidados, cuyos montos expuso en el Acta Fiscal, siéndole liquidados a la recurrente, con certificado de actividad comercial N° 95-4-001-0022-7, impuestos municipales para el año impositivo 2002, por la cantidad de CINCO MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.293.914,48). No obstante y de acuerdo con las objeciones formuladas, se determinaron impuestos municipales a pagar por la cantidad de OCHO MILLONES NOVECIENTOS DIESCIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTISEIS CÉNTIMOS (Bs.8.917.546,26), por lo que se produce una diferencia de TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL NOVECIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.3.623.914,48), que es objeto de reparo a los efectos de su gravamen, de conformidad con las disposiciones establecidas en los artículos 1, 20, 21 aparte 2, 43, 45, 47 y 48, códigos del clasificador de actividades N° 34201, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, aplicable al caso en cuestión.

Que en virtud del reparo fiscal de que fue objeto la recurrente, se procedió a formular los descargos ante la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, solicitándose en el escrito de descargos, la nulidad del acto administrativo contenido en el Acta Fiscal impugnada por razones de ilegalidad, en virtud de haberse transgredido los artículos 9,18,19,73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario.

Que dicho escrito de descargos, fue desestimado por la Administración Tributaria, infringiéndose, a criterio de la recurrente, el Decreto Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos, el cual establece categóricamente como principio, la presunción de buena fe del administrado y que corresponde a la Administración demostrarla, lo cual a juicio de la recurrente, la Administración no ha hecho y que por ende, esto acarrea abuso de poder del funcionario, resultando írrita tal actuación y por lo tanto, absolutamente nulo el acto administrativo contenido en la referida Acta Fiscal que se impugnó en vía administrativa.

Que se evidencia igualmente tal infracción contra la administrada, del acto administrativo contenido en la referida Resolución N° 000042, de fecha 17 de febrero de 2003, mediante la cual se resolvió ratificar el reparo fiscal de que fue objeto la recurrente, sin demostración alguna aparente.

Por tal motivo y al no acoger la recurrente la decisión contenida en la Resolución N° 000042, interpone el Recurso Contencioso Tributario.

La Recurrente alega como fundamentos del Recurso interpuesto, lo siguiente:

En primer lugar, alega la anulabilidad por ilegalidad del acto administrativo; y expone:

Que la Resolución N° 000042, de fecha 17 de febrero de 2003, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda y que resolvió ratificar el reparo formulado a la recurrente por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.3.623.631,78), mediante el Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424, dictada el 03 de septiembre de 2002, por la Dirección General de Rentas Municipales en cuestión y ordenar a la Unidad de Liquidación a emitir la planilla correspondiente al monto como impuesto complementario del año fiscal 2002, está viciada de nulidad absoluta, por infringir los artículos 9, 18, 19, 73, 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario.

Que tal y como puede observarse en la mencionada Acta Fiscal, se le impone a la recurrente un reparo fiscal por la cantidad antes señalada y en la cual se fundamenta la Resolución objeto de impugnación, en razón de que no se había declarado la totalidad de los ingresos brutos, sin indicar las razones de hecho y los fundamentos de derecho que lo llevaron a la determinación, lo cual, a juicio de la recurrente, hace al acto administrativo nulo por razones de ilegalidad, esto es, error en los fundamentos del acto.

Que dicho funcionario simplemente se limitó a señalar que esta situación, conduce irremediablemente al procedimiento de la determinación del tributo sobre base presuntiva, vigente para los ejercicios fiscalizados, así como que de acuerdo al análisis practicado a la cuenta N° 6.1.01.04 de honorarios profesionales, en la cual se registran las comisiones pagadas a los vendedores de la recurrente se determinaron retenciones de OCHENTA Y OCHO MILLONES SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 88.074.531,00), por concepto de Impuesto sobre la Renta y, que igualmente, el auditor fiscal manifestó que si consideran que los vendedores devengan una comisión de ocho por ciento (8%) mensual, mediante una regla de tres simple, podrán determinar que las ventas producidas por estos vendedores alcanzaron la cantidad de MIL CIEN MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y UN MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.100.931.638,00), lo cual arroja una diferencia gravable.

Que por último, finalizó el Acta expresando que de acuerdo con los resultados de la investigación, se presentan diferencias tanto en los ingresos brutos declarados por la recurrente y los determinados por la fiscalización, así como también en los impuestos causados y los impuestos liquidados y, concluyó puntualizando, que se determinaron impuestos municipales a pagar por la cantidad de OCHO MILLONES NOVECIENTOS DIESCIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTISEIS CÉNTIMOS (Bs.8.917.546,26), en consecuencia, se produce una diferencia de TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL NOVECIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.3.623.914,48), la cual se repara a efectos de gravamen.

Que para la recurrente, el acto administrativo contenido en la referida Acta Fiscal, resulta ilegal y por ende nulo, debido a:

1 Que el auditor fiscal, no hace mención alguna a los hechos que lo llevaron a establecer la comisión que perciben los vendedores de la recurrente por las ventas realizadas, considerando que los vendedores devengan una comisión del ocho por ciento (8%) mensual; así como podría haber presumido, que los mismos devengan una comisión del diez por ciento (10%) ó quince por ciento (15%) mensual, lo cual a juicio de la recurrente, hace que su actuación sea írrita, por abuso de poder y, que por ende, es absolutamente nulo el acto administrativo contenido en la mencionada Acta Fiscal.

2 Que el funcionario público tampoco indicó, las razones que lo llevaron a determinar el hecho de que todos los pagos asentados en la cuenta N° 6.1.01.04 de honorarios profesionales, corresponden solamente a las comisiones pagadas a los vendedores; cuando resulta obvio, que en dicha cuenta también están asentados otros pagos de honorarios profesionales efectuados por conceptos distintos a comisiones pagadas a los vendedores, tales como: pagos de honorarios por servicios de transporte, por asesoría de producción, por auditorías, etc; y que prueba de ello, son los documentos contables que reposan en los archivos de contabilidad de la empresa y que obviamente, a su juicio, no fueron revisados.

3 Que en caso de que el auditor fiscal, hubiera a.l.p.d. declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, liquidaciones y retenciones sobre comisiones a vendedores, declaraciones al Impuesto sobre la Renta y de las liquidaciones mensuales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T) por retenciones, así como la Declaración Jurada de Ingresos Brutos, lo cual a juicio de la recurrente no hizo, pues además de no discriminar pormenorizadamente los conceptos de tales pagos ni de distinguir a quiénes corresponden dichas retenciones, tampoco tomó en consideración la relación que existe entre las ventas y los pagos a vendedores por concepto de comisiones. La recurrente aduce, que de haber revisado y analizado el auditor fiscal todos los recaudos anteriormente señalados, jamás hubiera llegado a la conclusión de que todas las retenciones por Impuesto sobre la Renta corresponden a pago por concepto de comisiones a vendedores. Que en virtud ello, tales hechos configuran la violación del Artículo 183 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como del Decreto 507 de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones. Que por tal motivo, el acto administrativo que le impone reparo fiscal a la recurrente, está viciado de nulidad absoluta y así pide sea declarado.

Que por su parte, el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, señala que los actos administrativos deberán ser motivados y en consecuencia, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto, lo cual tiende a poner de manifiesto la juridicidad del acto emitido, acreditando que en el caso, concurren las circunstancias de hecho y de derecho que fundamentan su emisión, por lo que la falta de motivación del acto administrativo acarrea su nulidad.

Que el acto administrativo es nulo por contravenir los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en virtud de que no contiene la expresión sucinta de los hechos, de las razones alegadas por la recurrente y los fundamentos legales pertinentes. Que por tratarse, a criterio de la recurrente, de un acto dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, dicho acto administrativo resulta nulo y así solicita sea declarado.

La recurrente en segundo lugar, alega la nulidad del Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424, de fecha 03 de septiembre de 2002; y expone:

Que la misma se encuentra viciada de nulidad por haber infringido disposiciones legales e igualmente la Resolución 000042, de fecha 17 de febrero de 2003, en la cual ésta se fundamenta y que es objeto de impugnación. En tal sentido, la recurrente denuncia la violación de los artículos 9, 18, 19, 74 y 75 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario, por considerar que el Acta Fiscal objeto del recurso, no cumple con los extremos exigidos en las referidas disposiciones legales, pues en la misma, no se indican las razones de hecho ni los fundamentos de derecho que llevaron al auditor fiscal a determinar que los ingresos brutos obtenidos por la recurrente, habían sido superiores a los declarados por ella y que dicho funcionario público, tan sólo se limita a mencionar, que como los vendedores devengan una comisión del ocho por ciento (8%) mensual, mediante una simple regla de tres, se obtienen las ventas realizadas por la recurrente; argumento éste que para la recurrente es absurdo e ilógico. Que por tal motivo, solicita sea declarada nula el Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424, de fecha 03 de septiembre de 2002, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, así como la Resolución 000042, dictada el 17 de febrero de 2003, por la misma Dirección.

Que por otro lado, el Acta Fiscal tampoco hace referencia a los alegatos formulados por ella, referidos a que tanto las liquidaciones relativas a los impuestos retenidos como las retenciones por Impuesto sobre la Renta, corresponden a todos los pagos efectuados por honorarios profesionales, independientemente de que se trate de comisiones a vendedores y otras partidas contables por diferentes conceptos; infringiéndose de esta forma el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario y que por lo tanto, el incumplimiento de estas normas por la Dirección General de Rentas Municipales del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, vicia de nulidad el Acta Fiscal en cuestión por falta de motivación, ya que el mencionado funcionario, a criterio de la recurrente, sólo se limitó a aplicar una simple regla de tres para determinar los ingresos brutos de la recurrente.

Que igualmente, el Acta Fiscal viola los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto en dicha Acta, no se expresó el órgano ante el cual deberían formularse los descargos, lo cual para la recurrente, la hace defectuosa y no produce ningún efecto.

La recurrente en tercer lugar, alega el falso supuesto, exponiendo la violación del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en razón de que en el Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424, de fecha 03 de septiembre de 2002, no se mencionan los alegatos esgrimidos por la recurrente y que además, tampoco se hizo referencia alguna a los otros pagos efectuados por la administrada por la prestación de otros servicios y cuyos pagos aparecen asentados en la cuenta de honorarios profesionales. Que igualmente, el funcionario silencia el hecho de que en la cuenta número 6.1.01.04, de honorarios profesionales, además de los pagos por comisiones a los vendedores, deben estar asentados los otros pagos que por honorarios profesionales fueron realizados a otras personas con ocasión de los servicios prestados a la compañía.

Que en tal sentido, el Acta Fiscal impugnada y la Resolución en la cual ésta se basa, a criterio de la recurrente, cercenan su Derecho a la Defensa, pues desestimó las razones esgrimidas y los recaudos correspondientes a los otros pagos de honorarios profesionales efectuados por la recurrente. Que al no considerarse la realización de tales pagos por honorarios profesionales hechos por la recurrente, a personas distintas a los vendedores, la determinación de los ingresos brutos fue hecha sin tomar en cuenta la realidad, lo cual vicia a dicha Acta de nulidad al no estar ajustada a derecho, al igual que la mencionada Resolución N° 000042, dictada el 17 de febrero de 2003 y en la cual ésta se fundamenta y así pide sea declarado.

Por otra parte, el ciudadano J.P. S, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 6.232.583, abogado debidamente inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 33.967, actuando en su carácter de apoderado judicial del Municipio Sucre del Estado Miranda, en su escrito de informes expone:

Que los actos administrativos aquí impugnados, no carecen de motivación alguna, ya que los mismos se encuentran suficientemente motivados.

Que el argumento de falta de motivación, a juicio de la representación municipal, es utilizado para atacar infundadamente a la Administración Pública, ya que en el presente procedimiento, la recurrente no argumenta ni prueba en ningún momento hechos o características del acto administrativo que coinciden o convergen con la falta de ausencia de fundamentación del mismo, ya que en él hay una apreciación verídica de la situación, que da el funcionario que formula el acto y que por consiguiente, en ningún caso, lesiona la defensa de la recurrente.

Que desde el punto de vista de la representación municipal, sí existe suficiente motivación y explicación en la Resolución impugnada, la cual contiene con suficiente claridad y sin ninguna contradicción, los motivos suficientes que dan curso a la misma y en cuanto a la fundamentación de la decisión, explica la representación municipal que ésta se ajusta a los requisitos de ley exigidos por la legislación y que para no redundar en detalles, se desprende de la sola lectura que se haga de la misma, la suficiente fundamentación jurídica y de hechos que se precisan.

Que la recurrente alega que la Administración Municipal, a través de la fiscalización practicada, incurre en error al pretender contabilizar algunos honorarios sin tomar en cuenta otros, que representarían parte de los egresos que tiene la recurrente y que fueron erróneamente discriminados y calculados para establecer los ingresos reales de la misma, sin un criterio real.

La representación municipal considera, que la Administración Municipal no ha incurrido en falso supuesto, ya que fundamentó su decisión en el Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424, el cual es el único instrumento del que se vale para formar un criterio sobre lo declarado y pagado por la recurrente.

Que la recurrente en su escrito de nulidad, señala una presunta falta de criterio para pretender contabilizar incorrectamente porcentajes de honorarios profesionales, para aplicar el cálculo de las ganancias obtenidas y respecto a éste punto, la Administración Municipal considera, que dichos cálculos coinciden con el examen hecho a otros documentos y declaraciones contables revisados en su oportunidad por el Auditor Fiscal, los cuales compaginó para la obtención de las cantidades de dinero que a su juicio ingresaron y no fueron reportadas al Fisco para el correspondiente pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

Además destaca, que en el Acta Fiscal aparecen claramente los fundamentos y las comparaciones que realizó el funcionario actuante, para determinar las cantidades de dinero que no fueron declaradas en su oportunidad, así como de la Resolución, aparecen reflejados la aplicación o cálculo, que determina el reparo.

Que por todo lo antes expuesto, la representación municipal, al constatar que en los asientos contables de la recurrente, existen ingresos superiores a los que la misma declaró y que en vista de que dicha actividad se encuentra relacionada y aforada con la actividad comercial de la recurrente, la cual se comprobó a través del pago de honorarios por comisión de ventas, los cuales determinan el ingreso obtenido por la recurrente, el Fisco Municipal, de conformidad con la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda, procedió a la formulación del reparo por el ingreso obtenido por la recurrente, el cual está relacionado con su actividad principal y generó ingresos reales para la misma, dada la potestad que le da la ley al Municipio, éste procedió de conformidad a la misma.

Igualmente alega, que la recurrente nada probó para desvirtuar dichos ingresos, por lo que a juicio de la representación municipal, se está en presencia de una ganancia real y efectiva, a la cual procuran darle, desde su punto de vista, un matiz aparente para evadir la responsabilidad fiscal municipal.

Considera, que la Administración Municipal actuó conforme a derecho, al formular el reparo, ya que toda actividad comercial que se realice dentro de la circunscripción del Municipio, genera obligaciones fiscales para con el mismo.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar si los actos recurridos están viciados de nulidad absoluta por infringir los Artículos 9, 18, 19, 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario, y si el mismo parte de un falso supuesto.

Pues bien, el eje central de los alegatos de la recurrente, giran en torno a la procedencia de la determinación sobre base presuntiva que realizó el funcionario actuante en el Acta Fiscal respectiva, sobre la base de haber determinado que la recurrente no había declarado la totalidad de los ingresos brutos.

Aprecia este despacho que el Acta Fiscal levantada por los funcionarios actuantes, luego de hacer referencia a la identificación del contribuyente y demás aspectos relevantes, señala que "...la revisión fiscal se llevó a cabo a través de los recaudos solicitados y presentados que fueron los siguientes: Registros Computarizados de Balance General, Estado de Ganancias y Pérdidas, Balances de Comprobación, (...) declaraciones presentadas: Impuesto sobre la Renta, Ingresos Brutos, Impuesto al Consumo y Ventas al Mayor...". Más adelante señalan los funcionarios actuantes que: "... la Fiscalización determinó a través del análisis de los débitos y créditos fiscales reflejados en las planillas de Declaración y Pago del Impuesto al Consumo y a las Ventas al Mayor, liquidaciones y retenciones sobre comisiones a vendedores y análisis de las cuentas por pagar a socios...".

Sobre la base de estas motivaciones, los funcionarios actuantes determinaron que la recurrente no había declarado la totalidad de los ingresos brutos, por lo que se procedió a aplicar el procedimiento de determinación presuntiva vigente para los períodos fiscalizados, tal como se desprende de la consideración realizada en el acta a tal efecto: "...Esta situación nos conduce irremediablemente al Procedimiento de la Determinación del Tributo, contemplado en los Artículos 130, 131 y 132 del Código Orgánico Tributario, sobre base presuntiva vigente para los períodos fiscalizados...".

Al respecto, señala la Administración que del análisis practicado a la cuenta número 6.1.01.04 de “honorarios profesionales”, en la cual se registran las comisiones pagadas a los vendedores de la recurrente, se determinaron retenciones por la cantidad de Bs. 88.074.531,00 en materia de Impuesto sobre la Renta; así como también señala que si se considera que los vendedores devengan una comisión del ocho por ciento (8%) mensual, mediante una regla de tres simple, las ventas producidas por estos vendedores alcanzaron la cantidad de Bs. 1.100.931.638,00, situación que arroja una diferencia gravable.

Asimismo la Administración explica en el acto recurrido que la cuenta de comisiones a vendedores incide directamente en lo que son las ventas mensuales de la recurrente, motivado a que los vendedores devengan sus honorarios de acuerdo con las ventas realizadas, lo cual sirvió de base a la fiscalización para determinar en comportamiento de los ingresos brutos generados contra dicha partida, por generarse ésta única y exclusivamente por las ventas efectuadas.

En orden a lo anterior tenemos que respecto de los sistemas de determinación previstos en la Ley, el Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 131. La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:

1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.

2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Artículo 132. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.

2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:

a) Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.

b) Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.

c) Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.

d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.

5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: Practicada la determinación sobre base presuntiva, subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.

La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.

(Subrayado añadido)

Artículo 133. Al efectuar la determinación sobre base presuntiva, la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad; los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas; el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares; el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Agotados los medios establecidos en el encabezado de este artículo, se procederá a la determinación, tomando como método la aplicación de estándares de que disponga la Administración Tributaria, a través de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares o conexas a la del contribuyente o responsable fiscalizado.

PARÁGRAFO ÚNICO: En los casos en que la Administración Tributaria constate diferencias entre los inventarios en existencia y los registrados, no justificadas fehacientemente por el contribuyente, procederá conforme a lo siguiente:

1. Cuando tales diferencias resulten en faltantes, se constituirán en ventas omitidas para el período inmediatamente anterior al que se procede a la determinación, al adicionar estas diferencias, valoradas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, el porcentaje de beneficio bruto obtenido por el contribuyente en el ejercicio fiscal anterior al momento en que se efectúe la determinación.

2. Si las diferencias resultan en sobrantes, y una vez que se constate la propiedad de la misma, se procederá a ajustar el inventario final de mercancías, valoradas de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, correspondiente al cierre del ejercicio fiscal inmediatamente anterior al momento en que se procede a la determinación, constituyéndose en una disminución del costo de venta.

(Destacado del Tribunal).

Respecto a estos sistemas de determinación, nuestro M.T. ha reiterado el carácter excepcional de la determinación sobre base presuntiva en los siguientes términos:

“Se debe señalar en este punto que la doctrina y la jurisprudencia del derecho tributario han acogido plenamente los principios generales del derecho en esta materia al atribuir carácter excepcional al procedimiento de determinación por vía presuntiva, de lo cual constituye una especie la fórmula establecida en el Parágrafo Unico del artículo 47 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En la línea de pensamiento anterior, en sentencia del 9 de julio de 1987, esta Sala dictaminó lo siguiente:

...constituye un principio general de derecho tributario (hoy recogido expresamente en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario), el que la obligación tributaria deba determinarse sobre base cierta, es decir, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo; y que solamente ante la imposibilidad de disponer de esa certeza es cuando procede el calculo sobre la base presunta o estimada.

En el presente caso está claro y no es materia de discusión que la Administración, en la oportunidad de efectuar la fiscalización, tuvo a su disposición todos los elementos de hecho que le permitían determinar sobre base cierta el enriquecimiento o pérdida obtenidos en los períodos revisados, razón por la cual carecía de justificación la aplicación del procedimiento de “estimación presuntiva” previsto en el Parágrafo Unico del artículo 47 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a pesar de que la contribuyente no hubiere acompañado a su declaración el anexo informativo a que se refiere el mencionado Parágrafo. Lo cual conduce a la conclusión de que la fiscalización y la Administración General del Impuesto sobre la Renta no han prestado acatamiento al “principio rector de la actividad fiscalizadora” consistente en “que los funcionarios competentes deben agotar los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar, en sus justos límites, la capacidad tributaria de estos últimos como lo tiene establecido la jurisprudencia de esta Sala. Así se declara...” (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 11-02-88).

Ahora bien, a partir del contenido del acto de liquidación impugnado, cabe observar que según la doctrina tributaria nacional más calificada, en el ámbito del llamado derecho procedimental tributario se insertan el conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria debe utilizar, para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo finalmente percibido. A tal fin, los órganos que la integran disponen de una serie de facultades regladas contenidas en el Código Orgánico Tributario, cuales son: la de fiscalización, la de determinación, la de recaudación y la sancionadora, siendo que el ejercicio de cualquiera de éstas proyecta e incide hacia los contribuyentes.

Por estar implícita en la controversia planteada, destaca la facultad de determinación, entendida como el procedimiento mediante el cual se precisa la existencia de la obligación tributaria en el caso concreto, quien es el obligado y el monto a pagar; es decir, verifica la realización del hecho generador, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Sensu contrario, también puede declarar la inexistencia de la obligación tributaria de que se trate.

Así, de acuerdo a lo previsto en nuestra legislación vigente, específicamente el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, y conforme fue correctamente aducido por el apelante, existen para la Administración distintos procedimientos, establecidos en orden prelativo, a los efectos de determinar la obligación tributaria, cuales son: la verificación de la declaración jurada o autoliquidación (revisión de la exactitud de la declaración del hecho imponible presentada por el contribuyente) y la llamada determinación de oficio, bien sobre base cierta o sobre base presuntiva, que surge con carácter supletorio a la declaración y procede cuando el ordenamiento jurídico estipula la necesaria determinación de la autoridad administrativa, ante el incumplimiento total o parcial de los contribuyentes o responsables, así también por cumplimiento erróneo por parte de éstos.

(Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 03-04-01, caso: Cargill de Venezuela, C.A.)

De las sentencias precedentes debe colegirse que la regla a aplicar por la Administración Tributaria a los efectos de la determinación de oficio, implica agotar todo lo necesario a los fines de su realización sobre base cierta, y solo en caso que ello sea imposible, es que procede la determinación sobre base presuntiva, ello bajo la suposición de que existen irregularidades que imposibilitan el conocimiento cierto de las operaciones del contribuyente, siendo un requisito esencial para su aplicación la realización de una justificación razonada para el empleo de este sistema.

En mérito de la reflexión precedente, observa este Tribunal que la Administración para proceder a determinar los ingresos brutos del contribuyente aplicando el método de determinación presuntiva, debía agotar previamente la determinación sobre base cierta, lo cual no hizo teniendo los elementos suficientes para hacerlo, toda vez que la recurrente, de acuerdo al Acta Fiscal, posee por lo menos registros computarizados del Balance General, Estado de Ganancias y Pérdidas, Balances de Comprobación y declaraciones de diferentes impuestos, por lo que se presume que ha cumplido con las normas tributarias que permiten a los funcionarios fiscales conocer la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Ante la denuncia planteada por el recurrente, debe este Tribunal en primer término determinar si en efecto se encontraban llenos los extremos de Ley para que la Administración procediera a una determinación sobre base presuntiva. Pues bien, del contenido del Acta Fiscal puede deducirse que la Administración presuntamente constató una irregularidad referente al examinar la cuenta donde se asentaban las comisiones pagadas a vendedores, que a la luz de la "regla de tres simple" utilizada, reflejaba una mayor cantidad de ingresos brutos a los declarados, situación que podría ser subsumible dentro del presupuesto fáctico previsto por el legislador en el Artículo 132 numeral quinto eiusdem. Sin embargo, quien aquí decide observa que la Administración al advertir tales irregularidades que posiblemente le impedían el conocimiento cierto de las operaciones (en este caso ventas), debe necesariamente justificarlas razonadamente, lo cual será examinado de seguidas.

En el presente asunto, la Administración Tributaria determina sobre base presuntiva los ingresos brutos de la contribuyente, en razón a que la partida de honorarios profesionales refleja retenciones por Impuesto sobre la Renta por una cantidad de dinero que al incidir directamente en las ventas mensuales permite determinar el comportamiento de los ingresos brutos. Por ello, la Administración dentro de la motivación del Acta Fiscal y la "justificación razonada de la irregularidad" que exige el Artículo 132 eiusdem, considera que si los vendedores devengan una comisión del 8% mensual, una “regla de tres simple" permite determinar ingresos brutos por un monto superior al declarado, esto es una diferencia gravable que representa el monto del reparo efectuado. En efecto, aprecia este juzgador que tal razonamiento ciertamente es el sustento aritmético de la determinación efectuada, toda vez que al realizarse la referida “regla de tres simple” tomando como elementos referenciales i) el monto por retenciones y ii) el porcentaje por comisiones devengado por los vendedores, efectivamente se obtiene como resultado el monto indicado por la Administración como ingresos brutos totales.

Respecto de la aplicación del sistema de determinación sobre base presuntiva en materia tributaria, ha dejado sentada la jurisprudencia los siguientes criterios cuya observación resulta pertinente a los fines de resolver la presente controversia:

En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que a la Administración Tributaria le fuere imposible obtener, por sí misma, dichos elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos necesarios para la determinación sobre base cierta o está imposibilitada de obtenerlos, ya que el contribuyente no está en capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su obtención, sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento, dejando expresa constancia de ello en las actas respectivas

. (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa en materia Especial Tributaria de fecha 17-01-96, caso: Banco Consolidado)

Cuando la Administración Tributaria, aplica las facultades que le han sido atribuidas para determinar sobre base presunta, a supuestos distintos a los expresamente previstos por las normas para que la misma sea procedente, distorsionando con ello el debido alcance de las disposiciones legales, para lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, ha sido criterio pacàdficamente acogido por la jurisprudencia que, semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces en una decisión basada en falso supuesto, con lo cual, se vicia la voluntad del órgano.

(Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa / Especial Tributaria II de fecha, 04-11-99, Caso: Banco Hipotecario Oriental C.A)

En conclusión, este sistema de determinación tiene un carácter subsidiario por cuanto procede cuando existe la imposibilidad, motivada y probada, de realizar la determinación sobre base cierta. En el caso subiudice, entiende este Juzgador que efectivamente la determinación presuntiva se hizo sobre la base de los elementos aportados por el contribuyente, esto es, fundamentalmente, el monto total de la cuenta Nº 6.1.01.04 de Honorarios Profesionales y los soportes correspondientes. Por su parte, la recurrente señala que el acto recurrido y el Acta Fiscal que lo origina es nulo por cuanto: i) no hace mención de las razones por las cuales se establece que la comisión que perciben los vendedores por las ventas realizadas es del 8%, ii) no se hace mención de las razones por las cuales el funcionario fiscal determinó que todos los pagos asentados en la cuenta número 6.1.01.04 de “honorarios profesionales” corresponden solo a comisiones pagadas a los vendedores, cuando en dicha cuenta también están asentados otros pagos de honorarios profesionales distintos a comisiones, prueba de ello, los documentos contables que reposan en los archivos de contabilidad.

En orden a las consideraciones precedentes, aprecia este Tribunal que efectivamente podría la Administración haber aplicado el método de determinación sobre base presuntiva ante la verificación de la existencia de alguna de las circunstancias descritas en modo general en el Artículo 132 supra transcrito, y a tal efecto debe plasmar tal circunstancia suficientemente en el Acta Fiscal y justificar razonadamente tanto la procedencia de método como el mecanismo utilizado. Al respecto, aprecia este Juzgador que el Acta Fiscal se aleja mucho de este criterio, y a su vez la Resolución Culminatoria simplemente ratifica los hechos determinados por los funcionarios actuantes en la fiscalización.

Por ello, de constatar la Administración que efectivamente esa partida en su totalidad refleja “comisiones pagadas a vendedores”, debía fundamentar suficiente y razonadamente tal apreciación con una relación circunstanciada de todas las operaciones y montos que correspondan al caso concreto que evidencie la constatación de todas y una de las comisiones pagadas, ya que el acto de "constatación del funcionario" es la base y requisito de procedencia de la presunción de legitimidad y veracidad que la Ley otorga al Acta Fiscal; y por otra parte, debía la Administración determinar con absoluta exactitud el fundamento probatorio del monto porcentual que determinaba el monto de la comisión a devengar por el vendedor y así establecerlo en el Acta Fiscal respectiva, de tal suerte que, ante la firmeza de este sustento, resulte admisible la realización de una simple operación aritmética (regla de tres) para determinar los ingresos brutos, y sobre la base de ello calcular los impuestos correspondientes. Si no es clara la referencia de constatación del funcionario a las circunstancias vertidas en el Acta Fiscal, la presunción de legitimidad y veracidad que establece la Ley para las actas como un medio para asegurar la certeza de las apreciaciones de los fiscales actuantes, pierde su sentido esencial cuando se determine que los hechos no se hayan constatado suficientemente, o se determinen ingresos con base en una determinación presunta que se produce sin apego a la Ley.

Al efecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 22 de Octubre de 2003, caso Piña Musical C.A expresó lo siguiente respecto al Acta de Reparo:

...el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es ésta el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta...

Así las cosas, tenemos que la determinación presuntiva de los ingresos brutos que configuran la base imponible del impuesto cuya diferencia pretende cobrar la Administración Tributaria Municipal, gira sobre la base de los siguientes elementos fundamentales: i) la cuenta Nº 6.1.01.04 de Honorarios Profesionales que en criterio de la Fiscalización refleja todas las comisiones pagadas a vendedores, con las consecuentes retenciones, ii) un porcentaje de comisiones por el 8% de la venta, cuyo fundamento no se explica ni en el Acta Fiscal ni en la Resolución impugnada, iii) una "regla de tres" representativa del método utilizado para la determinación, sobre la base de los resultados numéricos que se desprenden de los anteriores puntos i) y ii).

Ahora bien, siendo el caso que nos encontramos en un proceso judicial donde la regla general de la carga de la prueba está establecida en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil y la recurrente tiene derecho de demostrar la veracidad de sus afirmaciones haciendo uso de la libertad que a tal efecto prevé el Código Orgánico Tributario en su Artículo 269, único aparte; considera este juzgador independientemente de tal consideración, que el Acta Fiscal debió ser mucho más explícita en lo relativo a la indicación del fundamento utilizado por el funcionario actuante para afirmar i) que la totalidad de las operaciones registradas en la cuenta de marras corresponden a "comisiones pagadas a vendedores" y ii) que los vendedores devengan un 8% por las ventas efectuadas, pero es el caso que aquellos hechos o circunstancias de las cuales se dejen constancia en la respectiva Acta Fiscal, tienen una tarifa legal probatoria iuris tantum de plena fe caracterizada por la presunción de legitimidad y veracidad de la manifestación de voluntad, conocimiento o certeza del funcionario actuante de conformidad con el Artículo 184 del Código Orgánico Tributario, en razón del principio de ejecutividad y ejecutoriedad que le atribuye el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debiendo considerarse ciertos hasta prueba en contrario. Estos documentos están dotados de una presunción favorable a la veracidad de lo declarado por el funcionario en el ejercicio de sus funciones, que puede ser destruida por cualquier medio legal; de lo cual debe colegirse que, en virtud del valor presuntivo legalmente reconocido al acto administrativo tributario, quien alegue su ilegitimidad o ilegalidad deberá probarla.

En efecto la recurrente, promovió y evacuó una serie de documentales que no fueron objeto de objeción alguna por parte de la Administración Tributaria Municipal, razón por la cual este Tribunal las valora en los términos de lo previsto en el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Siendo ello así, debe este Tribunal señalar que la recurrente aportó a este proceso los comprobantes por honorarios profesionales correspondientes al período fiscal comprendido desde el 01.10.2000 hasta el 30.09.2001, de cuyo análisis se demuestra que los pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales no representan en todos los casos las comisiones pagadas a vendedores, como erradamente concluyó la Administración Municipal en el Acta Fiscal, sino que por el contrario, hay pagos por diferentes conceptos sobre los cuales la recurrente hace las respectivas retenciones de Impuesto sobre la Renta que mal podrían ser imputados a los efectos de la determinación de los ingresos brutos en los términos que afirma la Municipalidad. Por otra parte, la recurrente promovió el Libro de Ventas, las Planillas de Forma IVA 30, y la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes al período fiscalizado, de donde se desprende que no hay diferencia entre los ingresos brutos declarados por la recurrente y aquellos efectivamente obtenidos.

En razón de lo antes expuesto, considera este Tribunal que ha quedado desvirtuado el fundamento del Acta Fiscal y el Acto impugnado que confirma el criterio de aquella, específicamente en lo que respecta a uno de los elementos esenciales que permitieron a la Administración hacer la determinación en los términos antes explicados, cual es que la cuenta 6.1.01.04 se generaba única y exclusivamente por las ventas efectuadas, y que por ello se podría determinar con una base de tres simple los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente. Así se declara.

A razón de lo expuesto, considera este Tribunal pertinente examinar si la Administración ha incurrido en una figura jurídica que la doctrina mas autorizada y la Jurisprudencia patria han calificado como el Falso Supuesto, que se puede patentizar de diferentes formas, a saber:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Así las cosas, una subsunción de la situación planteada a cualquiera de las tres modalidades del vicio de Falso Supuesto antes referidas, permiten a este Tribunal concluir que la Administración efectivamente incurrió en este vicio, en primer lugar, al proceder a efectuar una determinación presuntiva sobre la base de elementos que no se sujetaban a la realidad (que todos los montos reflejados en esa cuenta representaban comisiones pagadas a vendedores), es decir, hechos inexistentes, y por tanto no era subsumible dentro de las circunstancias indicadas en el Artículo 132 del Código Orgánico Tributario y; en segundo lugar, al efectuar la determinación de los ingresos brutos y la base imponible del impuesto municipal, lo hizo partiendo de una tergiversación evidente de los hechos que se deducían de los documentos aportados por el contribuyente, donde efectivamente quedaban comprobados los ingresos brutos del recurrente, quedando claro que la fiscalización dio una interpretación indebida a la cuenta tantas veces aludida al considerarse que la misma reflejaba en su monto total una situación por demás inexistente, siendo totalmente desvirtuado por la recurrente el núcleo esencial del argumento utilizado por la fiscalización para los efectos que se deducen del acto impugnado. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente promovió prueba de exhibición del expediente administrativo de conformidad con el Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, siendo el caso que la Administración no lo presentó. Esta situación hace presumir que no existe tal expediente administrativo, o la Administración Tributaria prefirió no presentarlo, desacatando la normativa aplicable y la orden dada por este Tribunal en cumplimiento de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario aplicable, por lo que es concluyente afirmar que la falta de presentación del expediente administrativo, prueba importante en los procedimientos de nulidad, cualquiera que sea la materia, debe valorarse de acuerdo a las disposiciones que en materia de pruebas sean afines con el asunto controvertido.

De allí que el Artículo 507 del Código de Procedimiento Civil, es perfectamente aplicable al caso del expediente administrativo, por cuanto las reglas sobre las pruebas documentales conforme las modernas tendencias jurisprudenciales, afirman que los documentos públicos son aquellos que están emitidos por funcionarios que pueden dar fe pública, por lo que se puede concluir que los documentos del expediente administrativo son documentos administrativos, que tienen que valorarse con base a las reglas legales que sobre los documentos establecen tanto el Código Civil como el Código de Procedimiento Civil.

En consecuencia, si en caso que el Expediente Administrativo sea enviado por la Administración Tributaria el Juez debe valorar los documentos allí contenidos conforme a una regla legal expresa, debe concluirse que caso contrario tal conducta debe ser valorada conforme la regla legal afín al caso específico, debiendo producirse a las partes una apreciación objetiva al no verse obligado el Juez en la necesidad de aplicar las reglas de la sana crítica, así el Artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, viene a complementar el asunto de la apreciación de la prueba al obligar a los jueces a “…analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del Juez respecto de ellas.”

De esta forma a los jueces contencioso tributarios se les presentan dos situaciones con respecto al expediente administrativo, una de ellas es el análisis conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 429 y siguientes y dentro de estas disposiciones las relativas a la falta de presentación del expediente administrativo, que a criterio de este sentenciador deben apreciarse especialmente conforme al Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que tal situación se asemeja a aquellos casos en los cuales un documento solicitado por el Juez a la parte contraria y que no es presentado en su oportunidad.

En efecto, el Artículo 436 señala que para la prueba de exhibición proceda, la parte que deba servirse de un documento que se encuentra en poder del adversario, deberá solicitarlo al Juez de la causa y acompañar copia del documento o la afirmación de los datos, así como la presunción grave de que el instrumento se haya en poder del sujeto a ser intimado por el Tribunal, con la consecuencia, de que si no fuese exhibido en el plazo indicado se tendrá como exacto el documento presentado en copia fotostática o como ciertos los datos afirmados por el solicitante.

En contraste con esta norma general, en materia tributaria la situación sufre una pequeña variación con respecto al Código de Procedimiento Civil ya no es una parte la que solicita el documento, toda vez que el legislador consideró fundamental que la Administración Tributaria presentase el expediente administrativo durante el proceso, es la ley que ordena al Juez solicitarlo y a la Administración Tributaria a presentarlo. Como quiera que existe la presunción de la existencia del expediente toda vez que es fundamental para que la Administración motive el acto (Artículo 9 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) y que además es la garantía del administrado de que se le observó el debido proceso y que se le otorgó derecho a defenderse, entre otros aspectos, por mandato legal (Artículo 31 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), es evidente que si existe expediente administrativo debe la Administración Tributaria, en todo caso, traerlo al proceso para que el Juez Contencioso examine los hechos y el derecho aplicable al caso concreto.

De esta forma no existe justificación válida de la falta de presentación del expediente, y por supuesto al esgrimirse como ciertos hechos durante el trámite del Recurso Contencioso Tributario, el Juez tiene de alguna forma adaptar la norma idónea para valorar esta situación, por lo que este Juzgador considera que en aplicación de la normativa probatoria y ante la obligación de tasar o apreciar bajo el régimen de la sana crítica, debe en primer lugar agotarse las normas afines idóneas y luego sacar elementos de convicción sobre la base de “…presunciones que su prudente arbitrio le aconsejen…” (Artículo 436 parte in fine).

De tal modo, en los casos en que la Administración Tributaria no presente el expediente administrativo, la falta del mismo en el proceso debe tener las consecuencias del Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, puesto que la Administración Tributaria no se puede escudar en la presunción de legitimidad y veracidad de las Actas, si no somete a consideración del Juez, las actuaciones que sirven de motiva para el acto cuya nulidad se pretende en sede jurisdiccional. Pensar lo contrario sería cercenar el derecho a la prueba y limitar al Juez al conocimiento de la verdad al cual está obligado conforme al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.

Sobre ello se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del M.T. de la República, en sentencia 0692 de fecha 21 de mayo de 2002 de la siguiente manera:

Ahora bien, en el caso de autos se observa que el Ministerio de Infraestructura no remitió el expediente administrativo, no obstante que el mismo fue requerido por este Tribunal en dos oportunidades mediante oficios de fechas 21 de septiembre y 24 de octubre de 2000. De otra parte, no escapa a la Sala la circunstancia de que la Procuraduría General de la República no hizo alusión a tal conducta omisiva, a pesar de que abundó en detalles al exponer sus argumentos en torno a los hechos que llevaron a la Administración a dictar el acto que es objeto del presente recurso. Igualmente, se deja constancia de que el Ministerio Público tampoco desplegó actuación alguna en el presente juicio, para llamar la atención de la Sala en cuanto a la falta de remisión del expediente administrativo; lo antes dicho reviste especial importancia, pues encontrándose facultado por disposición constitucional para actuar como parte de buena fe, pudo en todo caso advertir la tantas veces referida omisión.

En este sentido, se insiste en que la remisión de los antecedentes administrativos es una carga procesal de la Administración, cuya omisión puede acarrear consecuencias negativas para ésta como parte que es en el proceso, pues no puede el juzgador apreciar en todo su valor el procedimiento administrativo, así como tampoco las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la decisión.

De allí que en el caso bajo análisis, la falta de expediente administrativo impide el debido examen de la adecuación de las circunstancias fácticas que dieron lugar al acto administrativo impugnado con el supuesto de hecho contenido en el dispositivo legal ya referido; de esta manera, ha de establecerse una presunción favorable a la pretensión de la actora, y en consecuencia, debe declararse forzosamente la procedencia de la denuncia planteada. Así se declara.

Siguiendo la línea argumental precedente, observa quien aquí decide que en efecto se le solicitó a la Administración Tributaria el expediente administrativo de conformidad con el Código Orgánico Tributario, y que además no lo presentó, en consecuencia, este Tribunal de por ciertos los argumentos presentados por el recurrente en el escrito recursorio en cuanto a los vicios incurridos durante el proceso de formación del acto y la inexistencia de elementos probatorios que justifiquen la decisión adoptada. Así se declara.

Al haber partido la Administración de un falso supuesto para efectuar la determinación en los términos que se desprenden de los actos respectivos, y no haber presentado el expediente administrativo solicitado por el Tribunal, debe declarar la nulidad tanto del Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424 como la Resolución impugnada que la confirma, por lo que resulta inoficioso producir algún pronunciamiento sobre el resto de las denuncias de ilegalidad formuladas por la recurrente. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES ITALFLEX, C.A., contra los siguientes actos administrativos: Resolución N° 000042, dictada por la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, de fecha 17 de febrero de 2003, notificada en fecha 24 de febrero de 2003, que resolvió ratificar el reparo formulado a la recurrente por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 3.623.631,78) y el Acta Fiscal DRM-DA-0444-2002-424, de fecha 03 de septiembre de 2002, emanada de la referida Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda.

Se ANULA la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen, en todas y cada una de sus partes.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la Administración Tributaria Municipal en un 10% de la cuantía de la presente causa.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes en especial al Síndico Procurador Municipal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los trece (13) días del mes de octubre del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-2003-000072

ANTIGUO N° 2040

En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de octubre de 2006, siendo las tres y doce de la tarde (03:12 p.m.), bajo el número 155/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.