Decisión nº 0717 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 1 de Diciembre de 2009

El 07 de octubre de 2005, El SENIAT dictó la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-599, notificada a la contribuyente el 31 de octubre de 2006 en la cual en la cual determinó que la contribuyente. 1) emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias en los períodos desde agosto de 2004 hasta agosto de 2005; 2) llevó los libros contables (diario, mayor e inventario) con atraso de un mes en el período agosto de 2005, 3) al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento la declaración definitiva de Impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio económico de agosto de 2005 y, 4) al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) para el período agosto de 2005, por lo cual le impuso una sanción de 367,5 unidades tributarias.

El 31 de octubre de 2006, fue notificada la contribuyente.

El 30 de noviembre de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-599 por ante el SENIAT.

El 17 de julio de 2007, el SENIAT emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000352-1137, en la cual determinó una sanción de Bs. 1.881.600,00 (223 unidades tributarias).

El 20 de diciembre de 2007, fue notificada la contribuyente.

El 09 de octubre de 2008, el Tribunal dio entrada al recurso, le fue asignado el N° 1695 al expediente y se libraron las notificaciones de ley.

El 03 de noviembre de 2008, el abogado E.V., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 39.265, suscribió diligencia mediante la cual consignó copia simple de instrumento poder previa vista y devolución de su original y certificación por secretaría.

El 16 de marzo de 2009, el ciudadano Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 24 de marzo de 2009, el Tribunal admitió el recurso interpuesto.

El 31 de marzo de 2009, la contribuyente consignó escrito de pruebas.

El 13 de abril de 2009, la Administración Tributaria consignó escrito de pruebas y el expediente administrativo.

El 15 de abril de 2009, venció el lapso de promoción de pruebas. El tribunal admitió las pruebas documentales promovidas.

El 27 de mayo de 2009, venció el lapso de evacuación de pruebas. Se fijó el término para presentar informes.

El 25 de junio de 2009, venció el término para la presentación de los informes. Se dejó constancia que ambas partes presentaron sus respectivos escritos y se inició el lapso para presentar las observaciones.

El 09 de julio de 2009, venció el lapso para presentar las observaciones y se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su oportunidad procesal. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 09 de octubre de 2009, el Tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente manifiesta su inconformidad con las resoluciones impugnadas señalando:

…De los hechos antes descritos, se observa que la Administración Tributaria emite el día 18 de agosto de 2005, dos Autorizaciones a la misma funcionaria, para verificar los mismos tributos y los mismos períodos del Impuesto al Valor Agregado, sin que la segunda autorización sea complementaria de la primera.

De ahí que con la notificación de estas dos autorizaciones por parte de la Administración Tributaria se conforman dos expedientes con diferentes resoluciones de imposición de sanción, sino esto, contrario al principio de la unidad del expediente conforme a lo establecido en el artículo 52 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la utilización de este artificio por parte de la Administración Tributaria tiene como objetivo, es (sic) evitar el concurso de ilícitos tributarios como lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario…

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Aduce que se le aplicó doble sanción con multa de 25 unidades tributarias y clausura del establecimiento de 2 días continuos, sin permitir el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Además se le impuso una sanción de 150 unidades tributarias por cada periodo, por lo cual fue sancionada en tres ocasiones.

Expresa la contribuyente que: “…Insistiendo en torno a esta misma causa de nulidad por vicio de procedimiento, es preciso destacar que cuando la Administración Tributaria, decide levantar actas durante un proceso investigativo, aún cuando sea para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entonces, debe concederla a sus administrados la oportunidad de defenderse y en consecuencia debió procederse, de acuerdo a lo previsto en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código antes citados…”. (Negrillas y subrayado de ellos).

Rechaza la imposición de las sanciones mes a mes en materia del impuesto al valor agregado fundamentada en jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo y en diversas decisiones de este Tribunal, puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando existe una conducta continuada y repetida, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal puesto que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La contribuyente emitió facturas de ventas en forma manual desde agosto de 2004 hasta agosto de 2005 sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no reflejan la condición de pago, el número de registro de información fiscal, el domicilio fiscal y el nombre del comprador infringiendo las disposiciones legales contenidas en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con los literales “n”, “m”, “l” y “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Este hecho constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado de conformidad con el segundo aparte del artículo 101 eiusdem. Sanción mes a mes desde agosto de 2004 hasta agosto de 2007 a razón de 345 unidades tributarias.

El sujeto pasivo no exhibía en lugar visible de su establecimiento la declaración definitiva del impuesto sobre la renta correspondiente el ejercicio económico inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Sanción de conformidad con el numeral 4 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario: 10 unidades tributarias.

El sujeto pasivo no exhibía en lugar visible el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal. Sanción de conformidad con el numeral 4 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario: 10 unidades tributarias.

Los libros legales se encuentran en estado de atraso mayor a un mes, infringiendo las disposiciones contenidas en los artículos 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 32 del Código de Comercio y numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en los artículos 99 y 102 numeral 2 eiusdem. Sanción 25 unidades tributarias.

De acuerdo con las reglas de concurrencia de ilícitos establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el SENIAT sancionó al sujeto pasivo con 367,5 unidades tributarias.

Posteriormente el SENIAT en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000352-1137 convalidó la sanción en 223 unidades tributarias.

Expresa el SENIAT que no se encuentran materializados los supuestos fácticos y jurídicos a que alude el artículo 99 del Código Penal, pues ya está previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, todo de conformidad con el artículo 79 eiusdem.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La recurrente alega vicio en el procedimiento de imposición de sanción por falta de apertura del expediente administrativo y los procedimientos de fiscalización y determinación establecidos en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código Orgánico Tributario. Por el contrario el SENIAT argumenta que actuó ajustado a derecho de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario ejecutando el procedimiento de verificación de deberes formales.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, que pueden efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente, lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un rito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa, tal como hizo el SENIAT en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC--599 del 07 de octubre de 2005, sobre la cual la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico, resulto en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000352-1137 del 17 de julio de 2007, objeto del presente recurso contencioso tributario, por lo cual, el Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, aunado a esto que contradijo las infracciones cometidas, limitándose a rechazar el quantum de las mismas, por lo cual el juez descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

La contribuyente también alega que le fueron dictados dos resoluciones de imposición de sanción. Observa el juez que la primera resolución N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-520 del 19 de agosto de 2005 (folio 57 de la primera pieza) que resolvió aplicar la sanción accesoria de clausura del local por dos días por incumplimiento de deberes formales relativo a que no registró en algunos periodos el nombre del cliente, el número de RIF, el número de factura y la fecha, en los libros de comparas y ventas del impuesto al valor agregado, violando lo establecido en los artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 102 numeral 2 y último aparte del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece: “…En casos de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo de tres (03) días continuos…” (Subrayado por el Juez), razón por el cual la resolución posterior Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-599 del 07 de octubre de 2005 (folios 53 y siguientes de la primera pieza), es la sanción pecuniaria y principal por incumplimiento de deberes formales, la cual fue debidamente fundamentada con las razones de hecho y de derecho tal. Por tales motivos, el juez considera ajustada a derecho el procedimiento de sanción principal y accesoria determinado en el presente caso. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la Administración Tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 19), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre agosto de 2004 y agosto de de 2005, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

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Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación ratione temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así, se observa que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano E.E.B.M., actuando en su carácter de Presidente de INVERSIONES LACTEOS EDGAR BRICEÑO, C.A., asistido por el ciudadano E.V., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 39.265, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000352-1137 del 17 de julio de 2007, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-599 del 07 de octubre de 2005, por cuanto la contribuyente. 1) emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias en los períodos desde agosto de 2004 hasta agosto de 2005; 2) llevó los libros contables (diario, mayor e inventario) con atraso de un mes en el período agosto de 2005, 3) al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento la declaración definitiva de Impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio económico de agosto de 2005 y, 4) al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) para el período agosto de 2005, por lo cual le impuso una sanción de doscientas veintitrés unidades tributarias. (223 U.T.).

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por INVERSIONES LACTEOS EDGAR BRICEÑO, C.A., en cuanto a que: 1) emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias en los períodos desde agosto de 2004 hasta agosto de 2005; 2) llevó los libros contables (diario, mayor e inventario) con atraso de un mes en el período agosto de 2005, 3) al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento la declaración definitiva de Impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio económico de agosto de 2005 y, 4) al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) para el período agosto de 2005.

3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a INVERSIONES LACTEOS EDGAR BRICEÑO, C.A.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente INVERSIONES LACTEOS EDGAR BRICEÑO, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, al primer (1°) día del mes de diciembre de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 1695

JAYG/dt/yg