Decisión nº 0711 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 12 de Noviembre de 2009

El 29 de febrero de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-PFF-PEC-055, por cuanto constató que la contribuyente: 1.- Emitió facturas sin cumplir con los formalidades legales y reglamentarias, 2.- El libro de ventas no cumplía con las formalidades legales y reglamentarias, imponiéndole sanción por la cantidad total de un mil trescientos sesenta y dos con cincuenta Unidades Tributarias (1362,50 U.T.).

El 12 de mayo de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 26 de mayo de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 16 de junio de 2008, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 15 de mayo de 2009, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 25 de mayo de 2009, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario y se declaró sin lugar la suspensión de efectos.

El 28 de mayo de 2009, la apoderada judicial de la administración tributaria suscribió diligencia consignando copia simple fotostática del instrumento poder previa vista y devolución y consigno expediente administrativo.

El 11 de junio de 2009, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se fijó el término para la presentación de informes.

El 08 de julio de 2009, mediante diligencia la representante de la contribuyente confiere poder apud-acta a la abogada T.A..

El 09 de julio de 2009, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el dejó constancia el lapso para las observaciones.

El 22 de julio de 2008, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones y que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 22 de octubre de 2009, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La contribuyente manifiesta que las sanciones aplicadas exceden el límite legal establecido al dársele un trato como si fuera reincidente; afirma que la contribuyente no es reincidente, no se encuentra ni se ha encontrado nunca dentro de los supuestos establecidos como reincidente de conformidad con el artículo 82 del Código Orgánico Tributario.

Afirma que la infracción correspondiente a los periodos de noviembre y diciembre 2.007 ya fue sancionada y cancelada, por el incumplimiento de deberes contenidos en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 de su Reglamento; la contribuyente consignó copias la resolución la cual afirma que es de una fecha y de un periodo anterior a la obligación a la contenida en la resolución que fue aceptada y cancelada por la contribuyente en consecuencia afirma que no puede considerarse reincidencia. A tal efecto, anexó copia de la resolución y comprobantes de pago.

Alegó el falso supuesto de derecho a los efectos de las sanciones impuestas las cuales no se encuentran ajustadas a derecho al no aplicar lo contenido en del artículo 99 del Código Penal siguiendo el criterio también de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 0556 del expediente Nº 2.000-11116 y sentencia de fecha 22 de marzo de 2007.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria sancionó a la contribuyente según acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-PFF-PEC-055 del 29 de febrero de 2008, acto este impugnado por la contribuyente en el que se detectó los siguientes incumplimientos:

El funcionario actuante solicitó los libros de compras y de ventas para los periodos desde enero hasta octubre de 2007, así como facturas de ventas, declaraciones del impuesto al valor agregado para los periodos de enero hasta agosto de 2007ambos inclusive y del Impuesto sobre la Renta correspondiente a los dos (02) últimos ejercicios constatándose los siguientes hechos:

Que el libro de ventas del impuesto al valor agregado no cumple con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud de que dichos periodos no discriminan las ventas efectuadas a personas jurídicas, que engloban en las ventas diarias (desde-hasta), infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, literal “b” del artículo 76 de sus Reglamento y artículo 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyendo un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99 numeral 3 del Código Orgánico Tributario y de conformidad con lo establecido en el artículo 93 eiusdem, sancionándolo de acuerdo con el artículo 102 segundo aparte ibídem con 25 unidades tributarias.

Por otra parte, afirma la administración tributaria que la contribuyente emite facturas pre impresas las cuales no cumplen con las formalidades legales por cuanto no poseen pre-impreso la descripción, cantidad y precio unitario, situación que quedo evidenciada en el Acta Nº GRTI-RCE-DFC-207-04-PFF-PEC-4198-13 del 26 de febrero de 2.008. Evidenciándose de tal hecho que infringió las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 de su Reglamento en concordancia con el literal “c” del artículo 2 y artículo 14 de la Resolución 320 publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánica Tributario de 2001. Constituyendo este hecho un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánica Tributario de 2001 y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem. Sancionado con la cantidad de una unidad tributaria (1U.T) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150) por cada periodo. Sancionó a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 93 ibídem.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece la concurrencia de ilícitos tributarios, la administración tributaria procedió a aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, para un total de 1.350 unidades tributarias.

En relación con el delito continuado opina la representación de la República que en cada periodo de imposición se debía cumplir con las formalidades tanto sustanciales como formales y la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal no es posible en el caso de sanciones por infracciones reguladas por el Código Orgánico Tributario, puesto este instrumento legal ya regula las infracciones mes a mes en el artículo 81.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente alega que la resolución impugnada afecta los derechos subjetivos de la contribuyente por la forma de cálculo de las sanciones aplicando la administración tributaria la sanción en un término mayor al expresado por la propia norma contenida en el artículo 101, numeral 3º del Código Orgánico Tributario que señala que la sanción es de una (01) unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de 150 UT, por cada periodo. Arguye que los periodos fiscales de la empresa son de doce meses, tal y como lo señala sus estatutos sociales.

Afirma que para el periodo de noviembre y diciembre 2007, ya fue sancionada y canceló, por incumplimientos de deberes formales procediendo a hacerlo como se “…evidencia en las copias que se acompañan, las cuales se acompañan debidamente con su original, para que previa certificación me sean devueltos en este mismo acto los originales…”

Por otra parte, alega la contribuyente que “…para los meses de noviembre y diciembre 2007, del ejercicio 2.007, la contribuyente ya fue sancionada con treinta y un (31) unidades tributarias cada una, es decir, ha sido sancionada con sesenta y una unidad tributaria en el periodo fiscal 2.007, por razones distintas de las contempladas en la Resolución que se impugna es de fecha y de un periodo anterior a la obligación tributaria contenida en la resolución que fue aceptada y cancelada por la contribuyente, en consecuencia no puede considerarse reiteración o reincidencia…” (Folio 2 de la primera pieza).

Consta en el folio número veinte de la primera pieza la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-01-06-PFF-PEC-14 del 19 de marzo de 2008, mediante la cual la contribuyente fue sancionada por emitir facturas por concepto de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias durante los periodos de imposición comprendidos desde noviembre de 2007 hasta febrero de 2008, correspondiente al impuesto al valor agregado, por no haber señalado en el domicilio fiscal del adquiriente o receptor del servicio en los casos que trata de personas jurídicas de conformidad con lo establecido en el artículo 57 de la Ley del Valor Agregado y artículo 63 de su Reglamento; e impuesto sobre la renta y facturas de ventas, tickets y/o documentos equivalentes para los periodos indicados. La administración tributaria tipificó tal incumplimiento en el numeral 2 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acurdo a lo dispuesto en el artículo 101 segundo aparte eiusdem.

Por otra parte, la administración tributaria en la resolución impugnada N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-PFF-PEC-055 del 29 de febrero de 2008 sancionó a la contribuyente en relación con el libro de ventas del impuesto al valor agregado al no discriminar las ventas efectuadas a personas jurídicas, ya que se engloban en las ventas diarias (desde-hasta); tal situación fue considerada como una infracción contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, literal “b” del artículo 76 de su reglamento y artículo 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario; por constituir un ilícito fiscal según lo establecido en el artículo 99 numeral 3 eiusdem y de conformidad con lo establecido en el artículo 93 ibidem se procedió a sancionar de conformidad a lo establecido en el artículo 102 segundo aparte del mencionado código. Para un total de sanción impuesta de 25 unidades tributarias.

En cuanto al incumplimiento de deberes formales relativo a las facturas la contribuyente fue sancionada por emitir facturas pre-impresas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no poseen pre impreso la descripción, cantidad y precio unitario, sancionado de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del artículo 101del Código Orgánico Tributario con una unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de 150 cada una.

El periodo de imposición de la Resolución N° Nº GRTI-RCE-DFD-2008-01-06-PFF-PEC-14 del 19 de marzo de 2008 corresponde al periodo desde noviembre 2007 hasta febrero de 2008. Sin embargo, consta en el folio número ciento cuarenta y uno (141) copias de las planillas de liquidación correspondiente a los meses desde febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto de 2007 y marzo de 2006.; es de hacer notar que las planillas consiganadas en el expediente judicial no se corresponden con los periodos impositivos inspeccionados, ya que la Resolución impugnada hace referencia a los periodos fiscales desde enero a agosto de 2007; y del impuesto sobre la renta correspondiente a los dos (02) últimos ejercicios. Observa el juez que la contribuyente no consignó pruebas que demuestren sus alegatos y se limitó a indicar que la resolución impugnada es de fecha y de un periodo anterior a la obligación contenida en la Resolución que fue aceptada y cancelada por la contribuyente, indicando que la contribuyente no puede considerarse reiteración o reincidencia.

Ahora bien, de las resoluciones antes descritas se observa que la primera de ellas se sancionó a la contribuyente por emitir facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales para los periodos de imposición comprendidos desde noviembre 2007 hasta febrero de 2008 y es de hacer notar que en la Resolución Nº 055 la contribuyente fue sancionada por emitir facturas pre impresas las cuales no cumplían con las formalidades legales por cuanto no poseen pre impreso la descripción, cantidad y precio unitario, pero para los periodos enero a septiembre 2007. No escapa a la observación del Juez que al declara la improcedencia de la reiteración, el argumento de doble sanción de la contribuyente pierde eficacia y es insustancial. De todas formas la contribuyente canceló la sanción correspondiente a los periodos noviembre 2007 hasta febrero de 2008 por incumplimiento en las facturas y abajo el Juez declaró improcedente la reiteración y además no coincide la infracción con la determinada en la anterior resolución por lo cual el Juez descarta dichos alegatos. Así se decide.

En cuanto al error de derecho excusable alegado por la representante legal de la contribuyente en referencia a la contradicción de la interpretación de la realidad material, haciendo imposible que la contribuyente pueda dar cumplimiento a las normas contenidas en la Providencia Nº 320 publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859, el 24 de noviembre de 2.006,entrando en vigencia la Providencia 421 publicada en Gaceta Oficial 38.548 del 31 de agosto de 2.007 entra en vigencia la Providencia 591 publicada en Gaceta Oficial Nº 38.759, siguiendo activa la Providencia Nº 320 siendo la misma por la cual se sanciona a la contribuyente. En lo concierne a este alegato el juez considera que los argumentos de la representante judicial son escasos y no logró demostrar la contradicción existentes entre la Resolución 320 y las Providencias anteriormente señaladas, razón por la cual ante la ausencia de elementos convincentes este juzgador descarta dicho alegato. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 22), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde enero hasta septiembre de 2007, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Ttributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

…Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

En cuanto al argumento de la contribuyente de la supuesta violación a los derechos constitucionales observa este juzgador que no existió violación al debido proceso por cuanto la contribuyente utilizó los recursos que tenía para disentir del acto administrativo y en consecuencia este tribunal considera que no existió violación constitucional alguna. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana R.A.d.A., actuando en su carácter de Administradora de INVERSIONES PIAROA, C.A., debidamente asistida por la abogada T.A.H. contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-PFF-PEC-055 del 29 de febrero de 2008, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual constató que la contribuyente: 1.- Emitió facturas sin cumplir con los formalidades legales y reglamentarias, 2.- El libro de ventas no cumplía con las formalidades legales y reglamentarias, para los periodos de enero 2007 hasta octubre 2007ambos inclusive imponiéndole sanción por la cantidad total de un mil trescientos sesenta y dos con cincuenta Unidades Tributarias (1362,50 U.T.).

2) IMPROCEDENTE el alegato de la contribuyente de la imposición doble de la sanción por incumpliendo de deberes formales inherentes a la facturación para los periodos desde enero hasta septiembre de 2007.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) sancionando mes a mes a INVERSIONES PIAROA, C.A. para el periodo desde enero hasta septiembre de 2007.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los doce (12) días del mes de noviembre de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 1561

JAYG/dt/ycv