Decisión nº PJ0082009000092 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Mayo de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 5 de Mayo de 2009

199º y 150º

ASUNTO: AP41-U-2008-000631

SENTENCIA N°: PJ0082009000092

RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Con informes de la Administración Tributaria

Recurrente: INVERSIONES RAMAJHO 2070 C.A., inscrita en el Registro Mercantil V del Distrito Capital y del Estado Miranda bajo el No 56, Tomo 546-A-Qto. , en fecha 25/05/2001, domiciliada en la Avenida Mara, Urbanización Colinas de la California, con calle San José, Centro Comercial Macaracuay Plaza, Nivel Plata, Local C-4 M.E.M..

Representación de la recurrente: R.E.F.B. y J.R.G., venezolanos, titulares de las Cedulas de Identidad Nros. 11.676.821 y 10.068.458 respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los números 67.305 y 90.847 respectivamente.

Acto recurrido: Resolución de Imposición de Sanción Nº 4852 de fecha 02 de junio 2008 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, y sus planillas de liquidación Nº 01-10-01-2-26-002170 de fecha 02-06-2008, expedida para el periodo del 01-08-2007 al 31-08-2007.

Administración Tributaria Recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Representación del Fisco: H.A.V. venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nro. V- 3.440.274, e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 30.237.

Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante distribución efectuada en fecha 30 de septiembre 2008, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual asigno el presente recurso a este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario en fecha 01-10-2008 y se le dio entrada mediante auto de fecha 02-10-2008, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT), a la Procuradora General de la Republica, al Contralor General de la Republica, al Fiscal General de la Republica.

En fecha 23-10-2008, se consigno boleta de notificación librada al Contralor General de la Republica, en fecha 10-11-2008 se consigno la boleta de notificación librada al Procurador General de la Republica y en fecha 05-11-2008 se consignaron boletas de notificación libradas a la Administración Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT), y al Fiscal General de la Republica.

En fecha 22-10-2008, compareció la ciudadana abogado R.F., titula de la Cedula de Identidad Nº 11.676.821 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 67.305, en su carácter de apoderada judicial de la parte recurrente consigno copia certificada del documento poder que acredito su representación.

En fecha 18-12-2008, admitió el presente recurso, quedando el juicio abierto a pruebas de conformidad con lo previsto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 22-01-2009, a los fines de tramitar todo lo relacionado con la solicitud de suspensión de los efectos ejercida se ordeno abrir un Cuaderno de Incidencia.

En fecha 22-01-2009, este Tribunal dicto sentencia interlocutoria en la cual se declaro improcedente la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido.

En fecha 09-03-2009, venció el lapso probatorio en la presente causa y comenzó a correr el lapso previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 31-03-2009, compareció el ciudadano Abogado Héctor T Alvarado, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nª 30.237, en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia consigno escrito de informes y ad efectum videndi documento poder que acreditaba su representación.

En fecha 31-03-2009, concluyo la vista en la presente causa.

II

DEL ACTO RECURRIDO

El acto recurrido es la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4852 de fecha 02-06-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, en la cual se sanciono a la contribuyente por el incumplimiento del deber formal consagrado en el articulo 101 numeral 4 aparte 2 y articulo 102 numeral 2 aparte 2, por la cantidad de novecientas (900) unidades tributarias por un monto equivalente a 41.400,00, y veinticinco (25) unidades tributarias por un monto equivalente 575,00.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA O ESPECTATIVA PLAUSIBLE.

En relación con este principio la representación judicial de la recurrente trascribió el criterio doctrinario tomado de la Doctora HILDERGAR RONDON DE SANSO “que establece la norma limitativa de una actividad no puede ser retroactivamente impuesta, pero la que amplia el campo de los titulares de una situación consolidada si puede ser validamente aplicada.

La representación judicial de la recurrente en lo que respecta a este principio alega que si ya se ha venido sosteniendo la posición reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 877 del 17-06-2003, caso Acumuladores Titan C.A., ratificada hasta el momento, cuyo criterio impedía a la administración la imposición de sanciones por un mismo supuesto de hecho verificado en diferentes periodos, y posteriormente en fecha en fecha 21-08-2008 fue publicada una nueva sentencia por la misma sala modificando el criterio antes sostenido, el mismo no puede ser aplicado al caso de autos porque se evidencia que las actuaciones recurridas fueron ejecutadas en fecha anterior a la que se dicto la sentencia de fecha 12-08-2008, resultando inaplicable para el caso de autos, por lo tanto solicitan se aplique la figura del delito continuado y que las sanciones impuestas sean tratadas a tenor de lo dispuesto en el articulo 99 del Código Penal.

VIOLACION DE LOS PRINCIPIOS DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY Y DE LA CONFIANZA LEGITIMA O EXPECTATIVA PLAUSIBLE EN CASO DE LA APLICACIÓN DE LAS UNIDADES TRIBUTARIAS VIGENTES PARA EL MOMENTO DE LA IMPOSICION DE LAS SANCIONES.

Alegan que evidentemente se trasgredieron los Principios de Irretroactividad de la Ley y el de la confianza legitima o expectativa plausible, por cuanto la aplicación pecuniaria de las sanciones en las mencionadas planillas fueron hechas en base a la unidad tributaria vigente para el momento en que se impusieron las sanciones y no para el momento en que ocurrieron los hechos.

De la Administración Tributaria:

La representación judicial de la recurrente en su escrito de informes presentado en fecha 31-03-2009 expuso las siguientes defensas.

Que la administración tributaria lo que realizo fue un procedimiento de verificación practicado en la sede de la contribuyente en la que determino que la misma incurrio en el incumplimiento de deberes formales por cuanto no emitía facturas comprobantes fiscales para los periodos de imposición a que estaba obligada de conformidad con lo dispuesto en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto Valor Agregado en concordancia con el articulo 62 de su Reglamento.

Asimismo hacen referencia en relación a la motivación de los actos administrativos y a su vez concluyen que el acto administrativo identificado con el Nº 4852 emitidos en fecha 02-06-2007, se encontraban suficientemente motivados toda ves que cada uno de ellos señalan tanto el hecho que le dio origen a la actuación administrativa.

Que en relación con el incumplimiento de los requisitos de las facturas y documentos equivalentes para el impuesto al Valor Agregado según la normativa vigente, la representación fiscal expone que la emisión de facturas y documentos equivalentes en términos generales y todo lo relacionado con los requisitos que las mismas deben cumplir, es una forma de control fiscal que permite a la administración tributaria conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del impuesto al valor agregado y asegurar el cumplimiento de los deberes formales y de las obligaciones por parte de los contribuyentes, y para argumentar su actuación transcriben articulo 145 del Código Orgánico Tributario, articulaos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor .

Así concluye la representación fiscal que la señalada normativa establece un conjunto de normas dirigidas a la universalidad de destinatarios la cual posee eficacia causal entendida como la aplicación de las mismas una vez acaecido el hecho sancionable, al igual que establece un conjunto de disposiciones normativas con respecto a las obligaciones y deberes impuestos por las respectivas leyes y la consecuencia jurídica de su incumplimiento serán sancionadas conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del articulo 79 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto al periodo de imposición en materia de impuesto al valor agregado la representación fiscal señala que el periodo de imposición en esta materia es de un mes calendario lo que implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y debitos fiscales aquellas operaciones efectivamente realizadas que constituyan hecho imponible y por los montos que se encuentren efectivamente reflejados en las facturas los cuales deberán ser registrados íntegramente en el libros respectivo dentro del mes calendario en que se hayan perfeccionado.

Respecto al argumento de la recurrente relacionado con la posibilidad de enmarcarse dentro de la ficción del delito continuado la representación fiscal rechaza tal alegato y señala que la aplicación supletoria de la noción concurso continuado previsto en el articulo 99 del Código Penal es absolutamente ilegal y por ende toda decisión que se dicta con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la sentencia Nª 877 de fecha 17-06-2003, dictada por la sala político administrativa.

Que en relación al valor de la unidad tributaria acoge al criterio expresado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, ratificando el valor de las multas impuestas a la recurrente, vista la aplicación por parte de la Administración Tributaria de lo establecido en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario la cual trascribieron.

IV

DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES

El Tribunal deja constancia que ninguna de las partes promovió pruebas en el presente caso.

Examinadas, como han sido, las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que la representación judicial de la recurrente acompañó con su libelo contentivo del Recurso Contencioso Tributario, los siguientes recaudos:

.- Original de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4852 de fecha 02-06-2008 y sus respectivas constancias de notificación, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, inserta a los folios 7 al 10 del expediente judicial.

V

ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.

En relación al original de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4852 de fecha 02-06-2008 y sus respectivas constancias de notificación, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, este Tribunal observo que los mismos se tratan de documentos administrativos, los cuales fueron emitidos por un funcionario publico, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.

VI

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

La controversia planteada se circunscribe en 1) Determinar si es procedente la aplicación de la figura del delito continuado. 2) Analizar si es procedente o no el valor de la unidad tributaria utilizado por la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones en la Resolución objetada.

Determinada la litis este Tribunal considera como punto previo, destacar que la recurrente no refutó el incumplimiento del deber formal relacionado con la presentación de los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado, contraviniendo lo previsto en el articulo 70, 75, y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como emitir comprobantes de ventas a través de impresora fiscal, los cuales no reúnen los requisitos exigidos por las normas tributarias correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2007 contraviniendo lo previsto en el articulo 1, 2, 21, 22, y 31 de la Resolución No 320 de fecha 29/12/1999 ; en este sentido, y en virtud de que los actos administrativos se encuentran revestidos de una presunción de veracidad y legalidad que los hace presumir como válidos mientras no se demuestre lo contrario; es imperativo para quien sentencia confirman los reparos formulados por la Administración Tributaria, por el concepto arriba señalado. Así se decide.

1) Determinar si es procedente o no la aplicación de la Figura del delito continuado.

Para decidir este tribunal observa:

Es importante hacer referencia al hecho que la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones allí señaladas, en tal sentido, este Juzgado pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, a saber:

…Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.

Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro M.T. de la Republica y el aplicable por razones de temporalidad al caso que nos ocupa.

No obstante lo anterior, considera este Juzgado transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose:

…la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

en efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la ley de impuesto al valor agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

en tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del código penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. en tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del código orgánico tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…

De la trascripción que antecede, se desprende que la Sala Político Administrativa realizo un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Sin embargo es importante señalar que el criterio antes enunciado no podrá aplicarse al caso de autos por cuanto de la aclaratoria realizada a la sentencia antes descrita se determino: “ los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (Sentencia No 103 de 29/01/2009 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

Ahora bien observa este Tribunal que se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el Nº 4852 de fecha 02-06-2008, que la administración tributaria procedió a sancionar a la recurrente por cuanto se verifico al momento de la fiscalización, que la contribuyente emite comprobantes de ventas a través de impresora fiscal los cuales no reúnen los requisitos exigidos por las normas tributarias correspondiente a los periodos de imposición comprendidos desde Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio del 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1, 2, 21, 22, 23 y 31 de la Resolución 320 de fecha 29/12/1999.

Igualmente, se observa que el incumplimiento antes referido fue reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; sin embargo la Administración Tributaria sanciono a la recurrente por un total de novecientas (900) unidades tributarias. En este orden de ideas, trasladando el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T.d.J. se advierte que existen varios hechos cada uno de los cuales reúne las características de infracción única, y por la ficción que hace el legislador no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada por lo que es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal.

En tal sentido y en virtud de los razonamientos expuestos, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada la sanción como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, configurándose así la figura del delito continuado. En consecuencia, la sanción impuesta en la Resolución de Imposición de Sanciones identificada con el Nº 4852 de fecha 02-06-2008 relacionada con la emisión de comprobantes de ventas a través de la impresora fiscal los cuales no reúnen los requisitos exigidos en la norma tributaria debe ser calculadas como una sola infracción, por lo que se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Resolución y su correspondiente planilla de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.

2) Analizar si es procedente o no el valor de la unidad tributaria utilizado por la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones en la Resolución objetada.

La parte recurrente alegó, que la Administración vulnero el Principio Constitucional de irretroactividad de las ley y el de la confianza legitima o expectativa plausible, por cuanto la aplicación pecuniaria de las sanciones en las mencionadas planillas fueron hechas en base a la unidad tributaria vigente para el momento en que se impusieron las sanciones y no para el momento en que ocurrieron los hechos.

Al respecto la representación fiscal alego que en relación al valor de la unidad tributaria se acoge al criterio expresado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos en Consulta Nº 30.341-3617 de fecha 03-08-2006, ratificando el valor de las multas impuestas a la recurrente, vista la aplicación por parte de la Administración Tributaria de lo establecido en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario la cual trascriben

Para decidir este tribunal considera necesario analizar lo dispuesto en el artículo 94 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001 el cual prevé:

…Articulo 94.-

…. Omissis…:

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…

De la Norma transcrita ut supra se desprende como debe realizarse el cálculo de las sanciones establecidas en base a la Unidad Tributaria en vigor al momento del pago.

En este sentido vale aportar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión Nº 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. Sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece –previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…

Visto lo anterior el calculo de conformidad con el articulo 94 ejusdem, guarda correspondencia con la motivación que conllevo a la creación de la Unidad Tributaria y por tanto del numeral 15 del artículo 121 del Código Orgánico Tributario del 17/10/2001, que establece como deberá reajustarse la Unidad Tributaria, en tal sentido, es posible afirmar que es un medio de pago idóneo de la obligación tributaria, ya que ajusta de manera consona los pagos no realizados en el momento oportuno, que en nada riñe con los Principios que rigen la materia tributaria y aquellos derivados de la supremacía constitucional, debido a que a través de ella se refleja un valor que toma en cuenta el impacto inflacionario y la devaluación que eventualmente hubiese sufrido la moneda y por tanto al disponerse en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago, no se esta vulnerando ningún Principio constitucional .

En el presente caso se observa que la administración tributaria a los efectos del calculo de las sanciones impuestas determino el valor de la Unidad Tributaria en cuarenta y seis bolívares que corresponde al valor de la Unidad Tributaria para el momento de la emisión de la planilla de liquidación de Multa No 011001226002170 de fecha 02/06/2008; de tal manera que, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, y de la normativa descrita, la liquidación de las sanciones pecuniarias impuesta a la contribuyente accionante esta ajustada a derecho por cuanto la administración tributaria recurrida siguió los lineamientos contenidos en el articulo 94 del vigente Código Orgánico Tributario no incurriendo en la violación del principio de irretroactividad de la ley alegado. Así se decide.

COSTAS

No hay condenatoria en costas por no haber sido vencida en su totalidad ninguna de las partes.

VII

DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente INVERSIONES RAMAJHO 2070 C.A., inscrita en el Registro Mercantil V Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el No 56, Tomo 546-A Qto, el día 25/05/2001. Sociedad mercantil domiciliada en la Avenida Mara, Urbanización Colinas de la California, con calle San José, Centro Comercial Macaracuay Plaza, Nivel Plata, Local C-4 M.E.M..

En consecuencia:

PRIMERO

Se anula, en lo que respecta al cálculo de la multa impuesta, en la Resolución de Imposición de Sanción Nros. 4852, de fecha 02-06-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, y se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla ajustando la sanciones impuestas a la recurrente, en los términos de la presente decisión.

SEGUNDO

No hay condenatoria en costas por no haber sido vencida en su totalidad ninguna de las partes.

TERCERO

Notifíquese de la presente decisión de conformidad con el articulo 277 del Código Orgánico Tributario a la recurrente y a la Administración Tributaria; de conformidad con el articulo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Publica Nacional notifíquese al Contralor General de la Republica; igualmente de conformidad con el articulo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la Republica notifíquese a la Procuradora General de la Republica, y de conformidad con lo establecido en el articulo 285 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela notifíquese a la Fiscal General de la Republica.

Publíquese, notifíquese y regístrese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cinco días del mes de mayo de 2009. Año 199° de la Independencia y 150 de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A..

La Secretaria Temporal

Abg. Linoska González.

En la fecha de hoy, cinco (05) de Mayo de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000092 a las una de la tarde (1:00 p.m.)

La Secretaria Temporal

Abg. Linoska González.

ASUNTO: AP41-U-2008-000631