Decisión nº 1045 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 2 de Agosto de 2011

El 25 de enero de 2010 el SENIAT dictó la resolución de imposición de sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/1965/2010-00055, por cuanto constató que para el periodo comprendido entre 1° de enero hasta 31 de mayo de 2009, la contribuyente cometió las siguientes infracciones tributarias: 1.- emitió facturas sin cumplir con las características exigidas por las normas establecidas y, 2.- presentó el libro de compras del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas tributarias. Sanción: no concurrida en trescientos ochenta y siete con cinco (387,5 UT) unidades tributarias.

El 15 de julio de 2010 fue notificada la contribuyente del acto administrativo supra identificado.

El 10 de agosto de 2010 la contribuyente interpuso por ante este juzgado, recurso contencioso tributario de nulidad contra la resolución de imposición de sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/1965/2010-00055 del 25 de enero de 2010.

El 13 de octubre de 2010 el tribunal dio entrada al presente recurso, le fue asignado el N° 2525. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 10 de diciembre de 2010 el alguacil consignó la última de las notificaciones libradas en la entrada, en esta oportunidad correspondió a la Procuradora General de la República.

El 7 de enero de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 14 de enero de 2011 la contribuyente presentó su escrito de pruebas. El SENIAT no presentó pruebas.

El 21 de enero de 2011 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar el escrito presentado por la contribuyente de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario

El 27 de enero de 2011 el tribunal dictó sentencia interlocutoria N° 2289, en la que se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos.

El 31 de enero de 2011 sin haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 9 de marzo de 2011 venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 30 de marzo de 2011 la contribuyente y el apoderado judicial del SENIAT presentaron sus respectivos escritos de informes.

El 30 de marzo de 2011 vencido el término para la presentación de los informes, el tribunal ordenó agregar al expediente los escritos presentados por las partes y se inició el lapso para las observaciones a los informes de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de abril de 2011 vencido el lapso de observaciones, el tribunal dejó constancia que ambas partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de 60 días continuos siguientes para dictar sentencia conforme al artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 10 de junio de 2011 el tribunal dictó auto en el cual difiere el pronunciamiento de la sentencia y fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente alega el decaimiento del procedimiento administrativo de verificación por violación del lapso previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Argumenta que si bien el Código Orgánico Tributario no prevé plazos o términos reguladores del procedimiento y que ante la ausencia de este aspecto, es decir, plazos para la culminación del procedimiento con la valida notificación de la resolución correspondiente, se le debe aplicar la normativa que más se aviene a la naturaleza como lo es la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Indicó que el artículo 60 de la LOPA fija un lapso máximo para la tramitación y resolución de expediente, que no podrá exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien circunstancias excepcionales de cuya existencia se dejará expresa constancia en el expediente, con indicación de la prorroga que se acuerde, prorroga que a su vez, ya se trate de una o varias de ellas, no podrá excederse de dos (2) meses.

Alega que en procedimiento de verificación practicado por la administración tributaria, incurrió en un injustificable exceso de tiempo en la tramitación y resolución del expediente, desde la notificación en la fecha 03 de junio de 2009, de la autorización administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2009/1965 del 01 de junio de 2009, hasta la notificación en fecha 15 de julio de 2010, de la resolución de imposición de sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/ 1965/2010-00055 del 25 de enero de 2010, es decir, más de un año, exactamente un año, un mes y doce días, sin que haya constancia en el expediente administrativo que se sustanció de alguna circunstancia que justifique un lapso de prórroga (que en todo caso no podía exceder de dos meses) no hay constancia de que la prórroga (inexistente por demás) haya sido autorizada por la administración tributaria, ni que se haya notificado a la contribuyente.

La recurrente afirma que siendo improcedente la sustanciación por un lapso mayor al establecido en el artículo 60 de la LOPA, de obligada aplicación supletoria en el procedimiento de verificación tributaria de acuerdo a lo establecido en los artículos 7 y 148 del Código Orgánico Tributario para tramitar la imposición de sanción correspondiente, basándose en la ausencia de normas reguladoras en el citado código, razón por el cual solicita la nulidad de la resolución impugnada por decaimiento del procedimiento para su sustanciación y notificación, por haber transcurrido más del lapso de caducidad establecido en el artículo 60 de la LOPA.

Manifestó su disconformidad por cuanto la administración tributaria le sancionó 600 veces en total por la emisión de las facturas durante los periodos comprendidos desde febrero a mayo de 2009, violando así la disposición legal contenida en el artículo 8 de la Providencia SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, por lo cual considera que en el presente caso que dichas sanciones sean procedentes deben ser subsumidas con la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal y refiere varias sentencias de la Sala Político Administrativa sobre este delito y de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana en Caracas sobre la vigencia de los cambios de criterio del M.T. y de los Tribunales Superiores Tributarios sobre el delito continuado.

Por otra parte, solicitó la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario argumentando que la aplicación del artículo in comento implica la reconversión de las multas impuestas al valor que tenga la unidad tributaria al momento que sea confirmado total o parcialmente el contenido del acto administrativo impugnado y dichas multas sean pagadas lo que implica la violación del principio constitucional consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil, 2 del Código Penal y 9 del Código Orgánico Tributario. Con respecto al tema planteado, la contribuyente hace referencia a varias sentencias dictadas por Sala Constitucional y Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el Principio de Irretroactividad de la Ley Penal, así como, sentencias dictadas por los Tribunales Superiores Tributarios concernientes al mismo tema.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo emitió documentos que amparan las ventas sin cumplir con las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente la maquina fiscal, en contravención con lo establecido en los artículos 8 de la providencia Nº SNAT/2008/0257, correspondiente a los periodos comprendidos entre 01 de febrero hasta el 31 de mayo de 2009. Sanción aplicada de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por concepto de multa consistente en una unidad tributaria por cada factura lo cual asciende a la cantidad de 150 unidades tributarias mensuales para los periodos investigados.

La contribuyente presentó el libro de compras del IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributarias, en contravención con lo establecido en los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 70, 72 y 75 de su Reglamento y 18 de la Providencia Nº 56 del 21 de enero de 2005, correspondiente a los periodos comprendidos entre 01 de enero de 2009 y 30 de abril de 2009. Sanción aplicada de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 102 segundo aparte del Código Orgánico Tributario lo cual asciende a la cantidad de 25 unidades tributarias.

La administración tributaria en su escrito de informes afirma que la figura del delito continuado dispuesta en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está prevista en el artículo 81 eiusdem.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a la aplicación o no de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria y el decaimiento del procedimiento administrativo.

El sujeto pasivo no rechaza los hechos reparados por la administración tributaria y se limita a contradecir la no aplicación de la figura del delito continuado y la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por lo cual el juez forzosamente confirma las infracciones cometidas por la contribuyente. Así se declara.

El sujeto pasivo manifiesta que hubo decaimiento del procedimiento administrativo practicado por la administración tributaria, afirma que la administración tributaria incurrió en un injustificable exceso de tiempo e la tramitación y resolución del expediente, “…desde la notificación en la fecha 03/06/2009, de la Autorización Administrativa SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2009/1965 del 01 de junio de 2009, hasta la notificación en fecha 15 de julio de 2010, de la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/ 1965/2010-00055 del 25 de enero de 2010, es decir, MAS DE UN (1) ANO, exactamente Un (1) año, un (1) mes y doce (12) días, sin que haya constancia en el expediente administrativo que se sustanció de alguna circunstancia que justifique un lapso de prórroga (que en todo caso no podía exceder de dos meses) no hay constancia de que la prórroga ( inexistente por demás) haya sido autorizada por la Administración Tributaria, ni que se haya notificado a la contribuyente…”.

La recurrente afirma que siendo improcedente la sustanciación por un lapso mayor al establecido en el artículo 60 de la LOPA, de obligada aplicación supletoria en el procedimiento de verificación tributaria de acuerdo a lo establecido en los artículos 7 y 148 del Código Orgánico Tributario, para tramitar la imposición de sanción correspondiente, basándose en la ausencia de normas reguladoras en el citado código, razón por el cual solicita la nulidad de la Resolución impugnada por decaimiento del procedimiento para su sustanciación y notificación, por haber transcurrido más del lapso de caducidad establecido en el artículo 60 de la LOPA.

Observa el juez, que la contribuyente aduce que esta resolución contraviene el contenido del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que indica que la tramitación y resolución de expedientes no podrá exceder de cuatro meses y que por lo tanto operó su decaimiento.

Sobre este particular, el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece lo siguiente:

Artículo 60. La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la prórroga que se acuerde.

La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos (2) meses.

(Subrayado por el Juez).

La resolución fue dictada el 25 de enero de 2010, y notificada el 15 de julio de 2010, sin embargo, el Código Orgánico Tributario, ley especial aplicable en las causas de contenido tributario, en el procedimiento de verificación contenido en los artículos 172 y siguientes, que fue el utilizado por el SENIAT en la resolución de imposición de sanción, no establece la apertura de expediente sino que el procedimiento culmina en una resolución de conformidad con el artículo 173 eiusdem, sin establecer otros plazos que no sean la prescripción de la obligación tributaria, que no está controvertida en esta causa.

El tribunal declara ajustado a derecho el procedimiento seguido por la administración tributaria. Así se decide.

En cuanto a la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal, se pronunció recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones sobre apelaciones a sentencias precisamente de este tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010, en los siguientes términos:

“…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpa de Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…”. (Subrayado por el Juez).

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes y confirma en su totalidad el reparo formulado por el SENIAT. Así se declara.

No obstante la declaración anterior, observa el juez en la resolución de imposición de sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/1965/2010-00055 del 25 de enero de 2.010 (folios 17 y 18) que la administración tributaria aplicó una sanción de 150 unidades tributarias para cada uno de los meses comprendidos entre febrero y mayo de 2009, obviando la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo cual el tribunal forzosamente ordena al SENIAT emitir nuevas planillas de pago reduciendo las sanciones de marzo a mayo a la mitad. Así se decide.

El tribunal considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica y las sucesivas interpretaciones de la Sala Político Administrativa en relación con el mecanismo del delito continuado, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

En cuanto a la vigencia del valor de la unidad tributaria para el momento de la trasgresión alegada por la recurrente, al respecto este juzgador procede a a.e.c.d.a.

La contribuyente solicita la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y al respecto considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

(Subrayado por el Juez).

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacífica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

…Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

.

Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertirlas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este tribunal superior de lo contencioso tributario de la región central, administrando justicia en nombre de la república y por autoridad de la ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano B.L.A., actuando en su carácter de presidente de INVERSIONES LE SCARPE, C.A., asistido por la ciudadana Yoleida Senahir Díaz Olivero, contra el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/1965/2010-00055 del 25 de enero de 2.010, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto esa administración constató que para el periodo comprendido entre 1° de enero hasta 31 de mayo de 2.009, la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- emitió facturas sin cumplir con las características exigidas por las normas establecidas y, 2.- presentó el libro de compras del Impuesto al Valor Agregado (IVA) sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas tributarias. Sanción concurrida en trescientos ochenta y siete con cinco (387,5 UT) unidades tributarias.

2) PROCEDENTE el cálculo de la cuantía de las sanciones en unidades tributarias con el valor al momento de la infracción convertidas a su valor al momento del pago.

3) IMPROCEDENTE la aplicación de la figura del delito continuado contenido en del artículo 99 del Código Penal para sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado, pues de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

4) PROCEDENTE la concurrencia de infracciones en las sanciones mes a mes por lo cual el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) debe modificar las multas correspondientes a m.a. y mayo a la mitad de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente INVERSIONES LE SCARPE, C.A., Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dos (02) días del mes de agosto de dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. Nº 2505

JAYG/dt/lr.