Decisión nº 0562 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 14 de Noviembre de 2008

El 29 de octubre de 2004, el SENIAT emitió las resoluciones de multa e intereses relacionadas en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276, del 26 de septiembre de 2006 (folios 91 y siguientes de la primera pieza) por un monto de Bs. 618.050.444,18.

El 30 de agosto de 2005, la contribuyente interpuso antes el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), escrito de nulidad de conformidad con el artículo 239 del Código Orgánico Tributario.

El 26 de septiembre de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276, en la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico.

El 12 de diciembre de 2006, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 08 de febrero de 2007, el contribuyente interpuso escrito de recurso contencioso tributario.

El 23 de febrero de 2007, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 10 de abril de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República

El 12 de abril de 2007, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la segunda, tercera y cuarta de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal, Contralor General de la República y SENIAT, respectivamente.

El 09 de julio de 2007, la representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de oposición a la admisión.

El 12 de marzo de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al contribuyente.

El 24 de marzo de 2008, se dictó auto fijando un lapso de 4 días de despacho de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario para que las partes promuevan y evacuen pruebas.

El 02 de abril de 2008, se dictó auto venciendo la articulación probatoria, dejando constancia que la apoderada judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito y se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 03 de abril de 2008, se dictó sentencia interlocutoria N° 1268 mediante la cual el tribunal declaro improcedente la solicitud de inadmisión presentada por la representante del SENIAT y se admitió el recurso contencioso tributario.

El 21 de abril de 2008, se dictó auto de vencimiento del lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 14 de mayo de 2008, la representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes.

El 22 de mayo de 2008, venció el término para presentar informes la contribuyente no hizo uso de ese derecho. En esta misma fecha el Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 21 de julio de 2008, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente afirma que fue sancionado con multa e intereses por no haber enterado los montos retenidos en materia de impuesto sobre la renta correspondiente a los periodos de imposición de junio, julio, agosto y septiembre de 2003.

La contribuyente alega en forma general como atenuantes el grado de instrucción de los propietarios, la conducta sumida en el esclarecimiento de los hechos y la presentación y pago de la obligación tributaria.

La contribuyente alega que sí enteró las retenciones origen de la multa y los intereses moratorios. Adicionalmente esgrime que fue sancionada sin que se haya dado inicio al respectivo procedimiento administrativo en el cual se le garantizase el derecho a la defensa; nunca fue notificada de que se encontraba incursa en supuestos fácticos que presuntamente pudieran constituir violación a la normativa legal y tampoco está motivado el acto administrativo.

Rechaza la reiteración en la aplicación de las multas y solicita se le aplican las circunstancias agravantes y atenuantes contenidas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario.

De igual forma rechaza el cálculo de los intereses moratorios por cuanto la obligación no era exigible por la interposición de los recursos a que tenía derecho.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAT sancionó con multa e intereses moratorios a la contribuyente por no haber enterado los montos retenidos en materia de impuesto sobre la renta correspondiente a los periodos de imposición de junio, julio, agosto y septiembre de 2008.

Afirma la Administración Tributaria que la contribuyente se limita a manifestar que en los actuales momentos no cuenta con los recursos necesarios para la cancelación de la deuda fiscal y que quien realmente tiene la deuda es la Sociedad de Comercio Bar y Restarurant Brisas del Norte, sin embargo admitió el recurso calificándolo de jerárquico con base en el contenido del artículo 243 del Código Orgánico Tributario.

Aduce la Administración Tributaria que el ciudadano C.M.G.F., suscribe el recurso como Administrador Presidente de la firma mercantil Inversiones Twenty One, C. A., según atribuciones previstas en la Cláusula Décima Tercera de sus estatutos referida al giro de la compañía, en tanto que la representación corresponde a los Directores Generales que actuarán en forma conjunta, razón por la cual no entra a resolver el fondo de la controversia, pronunciándose solo por la inadmisibilidad del acto.

La sustituta de la Procuradora General de la República se opuso a la admisión del recurso contencioso tributario de conformidad con el contenido del artículo 168 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa que el gerente, director o administrador de firmas personas, sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, y en general los representantes de personas jurídicas de derecho público y privado, se entenderán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas sociedades y por lo tanto la citación comenzó a surtir efectos a partir del primer día hábil siguiente de practicada, es decir el 13 de diciembre de 2006. El cómputo de días hábiles para ejercer el recurso venció el 08 de febrero de 2007 y el recurso fue interpuesto el 12 de febrero de 2007, por lo cual no procedía la pretendida aplicación del artículo 164 del Código Orgánico Tributario, por lo cual solicita se declare inadmisible el recurso con base en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario.

La sustituta de la Procuradora General de la República insiste en la inadmisibilidad del recurso jerárquico con similares fundamentos de los expuestos cuando se opuso a la admisión que el Juez descartó y admitió el recurso. La admisión del recurso no fue apelada por el SENIAT.

La sustituta de la Procuradora General de la República en su escrito de informes insiste en los mismos argumentos sobre la inadmisibilidad del recurso contencioso tributario admitido por el Tribunal y procede analizar el fondo de la controversia que no fue objeto del acto administrativo impugnado.

Afirma adicionalmente que: “…resulta evidente la no controvertibilidad (sic) de la comisión de las extemporaneidades en el enterramiento de las retenciones de los períodos contenidos en el acto administrativo objeto de impugnación…”. Añade: “…practicada que sea la retención y no enterada en los términos legales previstos para ello deja en evidencia, el elemento intencional o doloso de no llevar a cabo el ingreso en el término…”.

Rechaza la pretensión de la contribuyente sobre la violación al derecho a la defensa puesto que el SENIAT procedió según el procedimiento de verificación el cual no requiere la apertura del sumario administrativo

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos de las partes y del contenido de la resolución impugnada, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver en primer lugar sobre la admisibilidad o no del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276 del 26 de septiembre de 2006 que lo declaró así; en segundo lugar debe decidir sobre la presunta inadmisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra las resoluciones del 29 de octubre de 2004 relacionadas en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276 del 26 de septiembre de 2006 (folios 91 y siguientes de la primera pieza).

Al respecto, el Juez observa que la representante judicial del SENIAT se opuso a la admisibilidad del presente recurso contencioso tributario y el Juez mediante Decisión Interlocutoria N° 1268 del 03 de abril de 2008, la declaró sin lugar, criterio que el Tribunal confirma en esta decisión, por lo cual considera necesario transcribir la motiva de dicha sentencia interlocutoria:

… III. MOTIVACIONES PARA DECIDIR. Siendo la oportunidad legal para decidir sobre la admisibilidad o inadmisibilidad del presente recurso, conforme lo establece el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, luego de apreciados y valorados los documentos reproducidos con valor probatorio por las partes y una vez analizado el escrito de oposición y los correspondientes escritos de prueba consignados, este tribunal considera oportuno transcribir el contenido de los artículos 261 numeral 1 y 266 eiusdem:

Artículo 261. El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico, en caso de denegación tácita de éste

Artículo 266. Son causales de inadmisibilidad del recurso:

1. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

2. …omissis…

   De las normas trascritas se evidencia, que una de las causales de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario es la extemporaneidad del mismo, esto es, la interposición fuera del lapso de caducidad establecido para ejercerlo, lapso que está previsto dentro de los veinticinco días (25) hábiles siguientes a la notificación del acto que se impugna.

   Luego de realizadas las consideraciones precedentes este tribunal observa, que de las actas que componen el presente expediente, se evidencia que en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276, del 26 de septiembre de 2006, la cual riela desde los folios números noventa y uno (91) al ciento uno (101), en la que se formuló reparo fiscal por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta por no enterar los montos retenidos correspondiente a los periodos de imposición junio, julio, agosto y septiembre de 2003, notificada en la persona del ciudadano M.G., quien supuestamente firma escribiendo con su letra las palabras Gerente General, titular de la cédula número 12.305.824 en representación de INVERSIONES TWENTY ONE, C.A.

   La apoderada judicial del SENIAT en su escrito de oposición a la admisión del recurso contencioso tributario manifestó que la resolución impugnada “...fue objeto de notificación el día 12/12/2006 en cabeza de un GERENTE GENERAL, circunstancia esta que da cuenta, que se esta en presencia de una citación personal, la cual comenzó a surtir sus el primer día hábil siguiente de practicada es decir a partir del día 13/12/2006, fecha esta para la cual comenzó a computarse los VEINTICINCO DE DESPACHO (25) (sic) DE DESPACHO DEL TRIUNAL, a los fines de la interposición oportuna, dentro del lapso legal del Recurso Contencioso Tributario correspondiente y, que según el computo de los días en que efectivamente el tribunal ha dado despacho, se venció el 08/02/2007, al respecto observamos que el recurso ha sido interpuesto en fecha 12/02/2007, la cual a todas luces resulta posterior al vencimiento que legalmente le correspondía, habida cuenta que tratándose de una notificación personal en los términos expuestos no procedía la pretendida aplicación del artículo 164 del Código Orgánico Tributario vigente, en tanto y en cuanto no se practicó la misma en un simple empleado o trabajador de la contribuyente INVERSIONES TWENTY ONE, C.A, sino que por el contrario detentaba la persona que suscribe la notificación in comento, cargo de GERENTE GENERAL, facultado legalmente para darse por notificado a nombre de la sociedad mercantil ...”

   Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente en el lapso probatorio consignó escrito anexando los siguientes documentos:

   1. Carta firmada por el ciudadano M.C. en su condición de empleado de la empresa.

   2. Acta Constitutiva y sus modificaciones en el cual se evidencia la cualidad de Gerente del ciudadano Á.d.S..

   3. Inscripción del ciudadano M.C. ante el Seguro Social con el cargo de empleado.

   A tal efecto, considera el juez transcribir el contenido los artículos 162 y 164 del Código Orgánico Tributario vigente:

   Artículo 162: Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. (Subrayado por el juez)

3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.

   (Omisis) …

   Artículo 164: Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirán efectos al quinto día hábil siguientes de verificadas. (Subrayado del Juez).

   De la norma antes trascrita, observa este tribunal que el principio general en materia de notificaciones es la notificación personal, criterio este que ha sido ratificado por el Tribunal Supremo de Justicia; por lo que vale decir, que practicada la notificación directamente en la persona del contribuyente o responsable, así como en los casos de las sociedades civiles o mercantiles, la notificación se hará en algunas de las personas del gerente, director o administrador, tal y como lo establece el artículo 168 del Código Orgánico tributario.

   Ahora bien, del análisis de las actas que componen el expediente judicial se desprende que la notificación de la Resolución Nº GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276, del 26 de septiembre de 2006 fue hecha en la persona del ciudadano M.G., quien supuestamente suscribió como carácter de Gerente General de Inversiones Twenty One, C.A. Sin embargo no escapa de la observación del juez que la recurrente promovió copias simples del documento constitutivo de la empresa y sus asambleas extraordinarias en el que se evidencia claramente quienes integran la Junta Directiva y la cualidad con que actúan todos y cada uno de los designado para ello.

   No obstante, la recurrente es su oportunidad correspondiente promovió pruebas constituidas por documentos certificados y más específicamente documento constitutivo de la empresa debidamente registrado fecha 08 de junio de 2000 donde se evidencia la cualidad de los ciudadanos en la cláusula “...VIGÉSIMA: Se nombra como Presidente al ciudadano M.S.P., como Gerente General al ciudadano J.J.D.S., como Gerente Ejecutivo al ciudadano BRAS J.D.S.; como Director Administrativo el ciudadano J.Á.D.S.J., como Secretario de Finanzas al ciudadano J.A.G.C. y como Suplente al ciudadano J.M.D. FREITES VIERA...” (Vuelto del folio 143).

   También, consta en el folio número (160) del expediente judicial copia certificada del acta de asamblea de accionistas celebrada el 09 de mayo de 2006, en la cual se modificó la Cláusula Cuarta del documento Constitutiva sobre el Capital Social de la empresa el cual fue suscrito y pagado por los accionistas: Accionistas D.A.G., J.A.G., C.M.G. y A.D.S.D.S..

   Aunado a lo anterior, fue consignado como elemento probatorio el registro de Asegurado del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales del ciudadano M.Á.C.C. en el que se evidencia suficientemente que es un empleado de la empresa, considerado por el juez elementos suficientes como documento que goza de fe pública y demostrando a juicio del Tribunal la cualidad del prenombrado ciudadano quien suscribió la resolución no tenía el carácter de Gerente General como erradamente lo alega la administración tributaria. Así se decide.

   Ahora bien, una vez resuelta la incidencia anterior, contando el lapso para interponer el recurso contencioso tributario a partir de la fecha en la que fue notificada la recurrente, nos encontramos que fue notificada el 12 de diciembre de 2006 la Resolución número GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276 del 26 de septiembre de 2006, que no fue recibida personalmente por los administradores sino por el ciudadano M.Á.C.C. en su condición de empleado de Inversiones Twenty One, C.A, antes identificado, según se evidencia en el expediente. Una vez constatado lo anterior, considera este Tribunal que en el presente caso se verificó el supuesto de notificación contemplado en el numeral 2 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Ante tal circunstancia considera el juez que debe conferirse el diferimiento de efectos establecido en el artículo 164 eiusdem, hasta el quinto (5to) día hábil siguiente de practicada la notificación, siendo a partir de este día comienza a correr el lapso de los (25) días previstos en el artículo 261 ibidem para interponer el recurso contencioso tributario.

   El lapso para interponer el recurso contencioso contra la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276, debe tomar en cuenta que esta fue notificada el 12 de diciembre de 2006 y el diferimiento de los efectos de la misma, según el artículo 164 ibidem, y por tanto comienza a partir del día 13 de diciembre y venció el lapso de los cinco (05) días a que se refiere el artículo antes indicado el 20 de diciembre de 2006; por lo consiguiente, el lapso para interponer el recurso contencioso tributario se inició el 08 de enero de 2007, y tomando en consideración los días que despachó el tribunal y los días 19 y 20 de febrero del mismo año correspondió a lunes y martes de carnaval, el lapso venció el 23 de febrero de 2007.

   Como quiera que el recurso se interpuso el 08 de febrero de 2007 es evidente que la recurrente lo consignó dentro del lapso de los veinticinco (25) días a que se refiere el artículo 261 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo cual el juez necesariamente declara que la interposición del recurso contencioso tributario es tempestivo. Así decide.

   Con base en la decisión tomada por este Tribunal en la oportunidad procesal de la admisión de la presente causa, el Juez ratifica su criterio y declara admisible el recurso contencioso tributario de nulidad. Así se decide.

   En relación con la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra las resoluciones de multa e intereses dictadas por el SENIAT e identificada en los folios 91 y siguientes de la primera pieza, la Administración Tributaria aduce que el ciudadano C.M.G.F., suscribe el recurso como Administrador Presidente de la firma mercantil Inversiones Twenty One, C. A., según atribuciones previstas en la Cláusula Décima Tercera de sus estatutos, pero que de conformidad con el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico tributario no tiene legitimidad para presentarse como apoderado.

   Observa el Juez que la cláusula décima tercera de los estatutos (folio 57 de la primera pieza) se refiere a las atribuciones del Gerente General, el Gerente Ejecutivo, el Director Administrativo y el Secretario de Finanzas y que la décima segunda se refiere a la actuación conjunta de dos de ellos, del Presidente, Gerente General y Gerente Ejecutivo. Estos estatutos fueron registrados el 08 de junio de 2000.

   Sin embargo, el 17 de marzo de 2003 en Asamblea de Accionistas, se designaron los cargos de dos directores generales, un administrador-presidente y un administrador-vicepresidente, cargos que modifican a los indicados en las cláusulas décima segunda y décima tercera (esta última utilizada como fundamento por la Administración Tributaria) de los estatutos que riela en los folios 72 y siguientes de la primera pieza. El cargo de Administrador-Presidente fue asignado al ciudadano C.M.G.F., cédula de identidad N° V-9.484.511, quien a su vez es accionista de la empresa y posee el 15% de las acciones según consta en el folio 737 de la primera pieza.

   Ante la a.d.c. en el expediente de que el administrador-presidente no puede ejercer la acción del recurso jerárquico por falta de cualidad, el Tribunal se ve obligado a referir el contenido de las disposiciones legales relativas a los administradores en el Código de Comercio.

   El artículo 242 del Código de Comercio establece que la compañía anónima es administrada por uno o más administradores temporales, revocables, socios o no socios. El mandato a los administradores es otorgado por los accionista y la ley y no pueden hacer operaciones que no estén expresamente establecidas en la ley.

   En las disposiciones comunes a las compañías anónimas y las compañías de responsabilidad limitada el Código de Comercio establece (artículo 266) que los administradores son solidariamente responsables para con los accionistas y con los terceros del exacto cumplimiento de los deberes que les impone la ley y los estatutos y el artículo 324, que aunque referido a las compañías de responsabilidad limitada, puede perfectamente, por extensión aplicarse a las compañías anónimas, especialmente cuando se trate de una acción en interés de la compañía, como lo es el ejercicio de un recurso jerárquico para defender los intereses comunes de los accionistas, que uno de estos que posea por los menos el 10% de las acciones puede ejercer la acción de responsabilidad en su interés, como es el caso del ciudadano C.M.G.F..

   Por otro lado, el ciudadano C.M.G.F., titular de la cédula de identidad N° 9.484.511, actuando en su carácter de Administrador Presidente de la firma Mercantil Inversiones Twenty One, C. A. estuvo asistido por la abogada M.R., según confirma el SENIAT en la Resolución N° GRTI-RCE-DJUT-ARA-2006-0009389-276.

   Por todas las razones expuestas, este Tribunal declara admisible el recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano C.M.G.F., cédula de identidad N° V-9.484.511 contra los actos administrativos suficientemente identificados en la Resolución N° GRTI-RCE-DJUT-ARA-2006-0009389-276 que corre inserta en los folios 91 y siguientes de la primera pieza del expediente. Así se decide.

   Una vez decidida las incidencias anteriores, y con vista a que la representación judicial del SENIAT en el acto de informes entró a analizar el fondo de la controversia, al igual que lo hizo la contribuyente en su escrito recursorio, el Juez con vista al principio de exhaustividad de la sentencia procede a decidir sobre dicha materia.

   La contribuye acepta la infracción cometida, afirma que si enteró los impuestos retenidos, cuestión que confirma la representante judicial de la recurrente cuando indica que: “…resulta evidente la no controvertibilidad (sic) de la comisión de las extemporaneidades en el enterramiento de las retenciones de los períodos contenidos en el acto administrativo objeto de impugnación…”. Añade: “…practicada que sea la retención y no enterada en los términos legales previstos para ello deja en evidencia, el elemento intencional o doloso de no llevar a cabo el ingreso en el término…”.

   El Juez verificó en los folios 15 y siguientes de la segunda pieza que la contribuyente enteró todos los montos retenidos el 29 de octubre de 2004.

   Por tal motivo, el Juez confirma que la contribuyente cometió la infracción al enterar extemporáneamente los impuestos retenidos correspondientes a 119 planillas de liquidación de los meses de junio, julio, agosto y septiembre de 2003.

   La recurrente también alega a su favor, en términos muy generales, las atenuantes contenidas en la ley y rechaza la reiteración aplicada y los intereses moratorios.

   En cuanto a la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en las sanciones para cada planilla dentro de cada uno de los meses de junio, julio, agosto y septiembre de 2003, con tal proceder incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar una 119 multas para cada una de las planillas de liquidación, todas del 29 de octubre de 2004 y correspondientes a los cuatro meses del período bajo investigación, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-131 del 27 de abril de 2005 que riela en los folios sesenta y tres (63) y siguientes de la primera pieza.

   Ha sido criterio continuado de este Tribunal hasta que la Sala Político Administrativa cambió el criterio sobre reiteración en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones por la misma causa en el mismo procedimiento de verificación, aplicable también a la materia de impuesto sobre la renta, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicando a la contribuyente sanciones individuales para cada atraso en períodos de imposición, ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, según se evidencia de la resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo, siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

   Por otro lado, la Administración Tributaria aplicó la sanción de conformidad con el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado hasta el reciente cambio, en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

   .

   Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos vigentes hasta el cambio de criterio de la Sala Político Administrativa, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observaba el Juez hasta la fecha que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   El hecho de imponer la sanción sin recargo, pero individualmente por cada infracción, no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.

   Nuestro M.T. ha expuesto que:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

   .

   En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas en forma individual para cada una de las declaraciones de los impuestos retenidos, por incumplimiento aplicándole la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar extemporáneamente los impuestos retenidos correspondientes a los mes de junio, julio, agosto y septiembre de 2003, en materia del impuesto sobre la renta.

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada de las liquidaciones investigadas en un solo procedimiento administrativo de verificación. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

   A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:

   … en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

   .

   Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, hasta la fecha de la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada aunque sin el recargo previsto en la ley, no evita el hecho que aplicó incorrectamente varias sanciones, y por consiguiente es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de las multas por parte de la Administración Tributaria.

   Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

   Sobre el punto anteriormente decidido considera relevante quien decide hacer referencia a la reinterpretación del criterio acogido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. vs Fisco Nacional con respecto a la figura del delito continuado aplicado a las infracciones tributarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, dicha reinterpretación está sentada en sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2003, caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A. vs Seniat , emanada de dicha Sala, que no es aplicable al caso de autos por cuanto el presente recurso contencioso tributario fue interpuesto con anterioridad a la publicación de la mencionada sentencia la cual declaró lo siguiente:

   “… Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   A parir de la publicación de la sentencia arriba transcrita, cambió el criterio de interpretación sobre reiteración, con carácter vinculante y ex-nunc.

   Rechaza también la contribuyente los intereses moratorios observa el Juez que el calculo no se ajusta a la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación…”, ya que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues la contribuyente interpuso el 12 de febrero de 2007 el recurso contencioso tributario de nulidad.

   Dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado el cual es aplicable tanto para el i.d.C.O.T. de 1994 como para el vigente, este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-311 del 22 de febrero de 2007. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación de la sentencia definitivamente firme que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

   Con vista las decisiones tomadas en esta motiva por el Tribunal, considera inoficioso decidir sobre las atenuantes solicitadas por la contribuyente. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano C.E.U.P., actuando en su carácter de apoderado judicial de INVERSIONES TWENTY ONE, C.A., admitido por este tribunal el 03 de abril de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276, del 26 de septiembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra las resoluciones relacionadas en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276, del 26 de septiembre de 2006 (folios 91 y siguientes de la primera pieza) y confirmo el reparo por multa e intereses por bolívares seiscientos dieciocho millones cincuenta mil cuatrocientos cuarenta y cuatro con dieciocho céntimos (Bs. 618.050.444,18) ( BsF. 618.050,44).

   2) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto por INVERSIONES TWENTY ONE, C.A., contra 119 resoluciones de notificación de multa e intereses identificadas en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276 del 26 de septiembre de 2006.

   3) ADMISIBLE el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por INVERSIONES TWENTY ONE, C.A., contra la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276 del 26 de septiembre de 2006.

   4) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la aplicación de las sanciones en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276 del 26 de septiembre de 2006.

   5) IMPROCEDENTES los intereses moratorios determinados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las 119 resoluciones de notificación de multa e intereses identificadas en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276 del 26 de septiembre de 2006.

   6) CONFIRMA las infracciones cometidas por enteramiento extemporáneo de los impuestos sobre la renta retenidos en los períodos correspondientes a junio, julio, agosto y septiembre de 2003, aplicando el criterio de infracción continua.

   7) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0009489-276 del 26 de septiembre de 2006.

   8) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva resolución y planillas de liquidación de conformidad con los términos de la presente decisión.

   9) EXIME al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) del pago de las costas procesales haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con el contenido del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente INVERSIONES TWENTY ONE, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 1172

   JAYG/dt/gl