Decisión nº 1905 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Abril de 2013

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante Resolución N° 15937 (Decisiones desde la 1/20 hasta la 17/20 y la 19/20), incluida en las Planillas de Liquidación Nos. (1) 01-10-01-2-26-009520, (2) 01-10-01-2-26-009521, (3) 01-10-01-2-26-009522, (4) 01-10-01-2-26-009523, (5) 01-10-01-2-26-009524, (6) 01-10-01-2-26-009525, (7) 01-10-01-2-26-009526, (8) 01-10-01-2-26-009527, (9) 01-10-01-2-26-009528, (10) 01-10-01-2-26-009529, (11) 01-10-01-2-26-009530, (12) 01-10-01-2-26-009531, (13) 01-10-01-2-26-009532, (14) 01-10-01-2-26-009533, (15) 01-10-01-2-26-009534, (16) 01-10-01-2-26-009535, (17) 01-10-01-2-26-009536, y (18) 01-10-01-2-26-009537, todas de fecha 14 de febrero de 2007, impuso sanción a la contribuyente “INVERSIONES VISNU, C.A.”, por cuanto verificó al momento de practicar la verificación fiscal que la contribuyente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) en concordancia con los artículos 63 al 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, correspondiente a los períodos comprendidos desde febrero de 2004 hasta julio de 2005.

Como consecuencia de ello, la Administración Tributaria procedió a establecer multa prevista en el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de 662,50 Unidades Tributarias.

Posteriormente, la parte recurrente en fecha 05 de octubre de 2012, interpuso el recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000170 de fecha 11 de mayo de 2012, emanada de la mencionada Gerencia Regional del SENIAT, mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 11 de octubre 2007, y en consecuencia, se confirmó el acto administrativo contentivo en la Resolución de Imposición de Sanción N° 15973, de fecha 14 de febrero de 2007, se anularon las Planillas de Liquidación antes mencionadas, y se emitieron en su lugar nuevas Planillas de Liquidación por la cantidad total de 889,50 Unidades Tributarias, equivalente a Bs.F. 77.850,00.

-II-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

DE LA ILEGALIDAD DE LA P.A. QUE DA ORIGEN A ESTE PROCEDIMIENTO:

La parte recurrente alegó que la P.A. que autorizó al funcionario actuante es ilegal, al señalar que: “Es tal la ilegalidad de la irrita providencia que autorizó la actuación fiscal de verificación de deberes formales, que dio origen a la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000170 de fecha 11 de mayo de 2012, notificada el 09 de agosto de 2012, en contra de mi representada, al momento de la actuación fiscal de verificación tributaria, que fue autorizada mediante P.A. Nº 5462 de fecha 01 de septiembre de 2005, Providencia esta que emitida colocándose a mano los datos del sujeto pasivo, es decir de mi representada, su número de RIF y el domicilio fiscal, lo cual es violatorio de expresas disposiciones legales…”

Sobre el mismo punto reiteró la parte recurrente que: “Este acto administrativo, vulnera derechos fundamentales de mi representada, como lo son, los contenidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 172 parágrafo único y 178, ambos del Código Orgánico Tributario relacionado con el Debido Proceso, El Derecho a la Defensa; toda vez que el mismo adolece de los elementos fundamentales contenidos en el artículo 178 antes mencionado que le da legalidad a la actuación fiscal.”

Asimismo arguyó que la Administración Tributaria debe actuar apegada tanto a los principios que rigen el actuar de la misma, como a las normas de nuestro ordenamiento jurídico, al señalar que:, “Ha quedado establecido, que la Administración Tributaria como entidad que forma parte de la Administración Pública, está sometida a los principios rectores que orientan el accionar de ésta última. Al referirnos a las facultades de la Administración Tributaria, no se puede pasar por alto que su actuación debe regirse, en primer lugar, por las disposiciones que de manera muy clara y expresa, consagra la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1.999. Por lo que cualquier acto contrario al espíritu y propósito de estas normas fundamentales estaría viciado de nulidad…” Del mismo modo citó un fragmento de una Sentencia de la extinta Corte Federal, sin aportar los datos relativos a la identificación de las partes, y fecha de dicha decisión.

También sostuvo que: “…dado el hecho de que las facultades y atribuciones de la Administración Tributaria venezolana son amplísimas y extensas,… es muy posible, o al menos tentador, que se haga un uso abusivo de las mismas en perjuicio de los administrados y contribuyentes.”

Citó el contenido de los artículos 141 y 25 de la Constitución Nacional, así como el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Administración Pública.

Que la falta del nombre o razón social del sujeto pasivo o contribuyente, el número de Registro de Información Fiscal, y la falta del domicilio fiscal del contribuyente: “…es indicativo que en la emisión y firma de la P.A. Nº 5462 de fecha 01-09-2005, se omitieron requisitos previstos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, esenciales para su validez.”

Señaló igualmente: “… que la mencionada Providencia ha debido incluir el nombre o razón social del sujeto pasivo o contribuyente, su número de inscripción en el registro de Información Fiscal (RIF) y el domicilio fiscal donde se realizaría la actuación fiscal autorizada; sino que los datos del domicilio fiscal del recurrente aparecen escritos a mano, es decir, no ha debido dejar en blanco tales señalamientos.”

Adicionalmente manifestó que: “…se puede apreciar que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con requisitos esenciales que debe llevar a todo acto administrativo nombre o identificación del contribuyente o responsable, falta de indicación del domicilio fiscal, cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales (números de cédula de identidad o número de registro de información fiscal) del contribuyente carece de algunas de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad absoluta del acto.”

Aunado a lo anterior, declaró que: “En el caso de la verificación fiscal a ser realizada en el establecimiento del contribuyente, la Administración Tributaria debe emitir autorización expresa en los términos previstos en (sic) parágrafo único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario. En esta autorización, entre otros requisitos, deberá indicar el sujeto pasivo o contribuyente, domicilio en el cual se llevará a cabo la actuación fiscal y el alcance de la misma y el período fiscal a ser verificado.

Asimismo estimó que: “Tanto la autorización expresa que se menciona en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario para realizar la verificación fiscal, como la p.a. indicada en el artículo 178 del mismo Código para realizar la fiscalización, son actos administrativos que, en cuanto a su emisión, están sujetos a la discrecionalidad de la Administración Tributaria, por tanto, las razones de merito, oportunidad y conveniencia para dictarlos, escapan del control Judicial, quien debe limitar su revisión del acto solo en lo referente al control de la legalidad del mismo.

Reiteró que: “Sobre la base de lo anteriormente expuesto, es evidente considerar que el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir la P.A. Nº 5462 de fecha 01/09/2007 ha debido incluir en ella identificación del sujeto pasivo o contribuyente, el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), y el domicilio fiscal del contribuyente en donde se realizaría la actuación fiscal autorizada, es decir, no ha debido dejar en blanco tales señalamientos, ello con el fin de circunscribir en ese contribuyente y en ese domicilio fiscal el despliegue del funcionario fiscal designado y permitir un control más ajustado a la Administración Tributaria.”

Seguidamente, citó el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y alegó en relación a dicha norma que: “…Resulta entonces discutible que aun cuando se trate de actos administrativos emitidos en razón de un poder discrecional, debe el ente administrativo cumplir con los requisitos y formalidades legalmente establecidos, lo que en el caso de autos supone que ha debido la… División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir la P.A. en cuestión, cumplir con los requisitos previstos en el artículo 172 Código Orgánico Tributario vigente (sic), señalando al sujeto pasivo o contribuyente, el numero de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) y el domicilio del contribuyente en el que se realizaría la actuación fiscal; lo contrario determina la nulidad del acto originario expreso o de la p.a., según sea el caso y; en consecuencia, la incompetencia del funcionario para iniciar ese procedimiento.”

De seguidas indicó sobre la P.A. que: “… se tiene que el funcionario actuante fundamentó su competencia para efectuar el procedimiento fiscal que culminó, con la Resolución Nº 15.973 de fecha 14 de febrero de 2007 en la P.A. Nº 5462 de fecha 01 de septiembre de 2005; sin embargo tal acto originario fue emitido en contravención de los requisitos legales correspondientes de modo que al determinar la nulidad del mismo, el funcionario actuante queda despojado de la legitimación que le facultaba a realizar la revisión, verificación o fiscalización al contribuyente INVERSIONES VISNU C.A.”

La parte recurrente citó el contenido de la Sentencia Nº 568, de fecha 16/06/2010, dictada, publicada y registrada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, expediente Nº 2009-0417, caso: Licorería El Imperio.

Sobre la P.A. señaló reiteradamente que: “…es indudable que la Providencia Nº 5462 de fecha 01 de septiembre de 2005 carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública, y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto; y en efecto se aprecia que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un contribuyente, su número de inscripción en el registro de Información Fiscal (RIF), y el domicilio donde se efectuaría la actuación fiscal, esta cuestión al no haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de las referida P.A. y las actuaciones fiscales posteriores.”

Además, citó el contenido de la Sentencia de fecha 27 de julio de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, expediente Nº 2009-0417, caso: R.A.Á.R. C.I. Nº 2.889.790 (propietario del fondo de comercio BAR Y RESTAURANT EL PADRINO).

Manifestó que el criterio de la providencia en blanco establecido en las sentencias antes mencionadas, fue ratificado en las sentencias dictadas con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz en los expedientes Nos. 2011-0989 y 2011-0920.

DE LAS DEFENSAS CONTRA LA DECISIÓN DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS REGIÓN CAPITAL DEL SENIAT:

La parte recurrente solicitó el pronunciamiento sobre la irretroactividad en la aplicación del cambio de criterio en cuanto al delito continuado en materia tributaria, y señaló además que: “En el presente caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria no valoró en su contexto los alegatos expuestos por cuanto decidió el recurso Jerárquico interpuesto en base a la aplicación retroactiva del cambio de criterio en lo referente a la figura o institución del delito continuado.”

Finalmente solicitó al Tribunal declare la nulidad del acto administrativo impugnado, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la parte recurrente en fecha 11 de octubre de 2007; y declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.

-III-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRIDA

Que ratifica los fundamentos facticos y jurídico de la Resolución recurrida, confirmando sus términos.

En cuanto a la naturaleza de la P.A. señaló lo siguiente: “…que la denominada ‘Providencia’ por el Código Orgánico Tributario de 2001, es una acto calificado por la doctrina como de mero trámite, ello en razón de que es el acto por el cual la Administración Tributaria inicia toda fiscalización o verificación, permitiendo a los sujetos pasivos del impuesto identificar y saber sobre qué impuesto será realizada la fiscalización y/o verificación, la identificación del funcionario actuante así como la identificación del contribuyente o responsable, los periodos a fiscalizar, y en el caso que sea procedente, también deberá indicar los elementos constitutivos de la base imponible así como cualquier otra información que individualice las actuaciones fiscales.”

En relación a los efectos que engendra la p.a. indicó lo siguiente: “…la denominada providencia de autorización es un acto de mero trámite porque no afecta interés subjetivo alguno y de la cual los contribuyentes no pueden sustraerse, sino que inicia el procedimiento de fiscalización y/o verificación, por lo que génesis de dicho Iter procedimental administrativo, sin crear en sí mismo, considera aisladamente, consecuencias capaces de interferir la esfera de los particulares.”

Señaló que a tenor de lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 debe recurrirse al artículo 178 e[i]usdem, y citó en consecuencia el contenido de dicha norma.

Igualmente, transcribió parcialmente el contenido de la Sentencia Nº 1559 de fecha 11 de mayo de 2009 dicta por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, destacando de su contenido lo siguiente: ‘(iii) Por lo que se refiere al llenado manual de la indicación del contribuyente a fiscalizar, este Despacho no puede considerar nula de nulidad absoluta dicho acto ni los actos posteriores a él, ya que en modo alguno menoscaba los derechos de DOIMPRO, C.A., siendo perfectamente posible y, por demás, útil a la Administración Tributaria, en el ejercicio de su actividad administrativa otorgar este tipo de acto a fin de que los funcionarios fiscalizadores ejerzan las potestades legales que les pertenecen.’ (Resaltado y subrayado de la propia cita); arguyendo además la parte recurrida que dicho criterio es muy válido y justo para la Administración Tributaria, por cuanto la identificación del contribuyente de forma manual dentro de su establecimiento no afecta ni menoscaba sus derechos.

A los fines de sostener su defensa, también hizo alusión a la Sentencia Nº 053/2007 dictada por el Tribunal Superior Noveno de la Región Capital en fecha 27 de marzo de 2007; así como a la Sentencia de fecha 09/06/2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, caso: COMERCIAL Y LICORERIA COUNTRY CLUB, C.A.; las cuales a su decir establecen un criterio parecido al del Tribunal Superior Quinto antes transcrito.

La parte recurrida rechazó los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la contribuyente, declarando que: “…desestima por improcedente los alegatos señalados por la Recurrente…” y pidió al Tribunal que así sea declarado.

En relación al desempeño y potestad de los funcionarios autorizados, señaló lo siguiente: “…que la actuación de los funcionarios en investigación fiscal se encuentran investidos de plenas facultades legales para llevar a cabo cualquier tipo de las investigaciones que confiere el artículo 127 [del Código Orgánico Tributario], considerando que la Doctrina se encuentra conteste que tales atribuciones pueden ser conferidas por Ley, por Reglamento u otro tipo de instrumento jurídico, siempre que cumpla con los procedimientos legalmente establecidos…” (Resaltado de la propia cita).

Sobre el mismo punto reiteró lo que se señala a continuación: “De manera que, basta con que el funcionario designado para efectuar una determinada fiscalización, esté autorizado para ello mediante una P.A. la cual fue notificada en fecha 02 de septiembre de 2005, la cual se encuentra inserta en el expediente administrativo al folio 16, donde se indica claramente la identificación de los funcionario actuantes, a saber, F.G. y M.C.S., identificados con las Cedulas de Identidad Nros. V-12-632-918 y V-6.560-733, respectivamente, el o los tributos, períodos, la indicación del sujeto pasivo, número de Rif. y domicilio fiscal, sin que pudiera exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.”

Sobre dicho planteamiento concluyó: “…que los funcionarios actuantes se encuentran… adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, por lo que están investidos de las funciones y atribuciones que son propias al mismo, por señalamiento de la propia Resolución Nº 32 de fecha 29-03-95.”

Manifestó que del examen de la defensa del contribuyente, así como del expediente administrativo, se evidencia que la P.A. en cuestión no carece de los requisitos formales necesarios, indicando lo siguiente: “al ser revisados y analizados en base a lo expuesto por la recurrente… y la documentación que reposa en el expediente tanto administrativo como judicial, observa que la P.A. Nº 5462 de fecha 01 de septiembre de 2005, no carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, y en efecto se aprecia que el referido acto administrativo fue emitido cumpliendo con los requisitos esenciales, como lo es el nombre de la persona o razón social del contribuyente, su número de inscripción en el registro de información Fiscal (RIF), y el domicilio donde se efectuaría la actuación fiscal, por lo que no se puede considerar la nulidad de dicho acto, ni los actos posteriores a él, es decir, las actuaciones de los funcionarios señalados en la providencias ante señaladas (sic) no queda despojado de la legitimación que el facultaba a realizar la investigación fiscal a la contribuyente…”, y así solicitó que sea declarado por este Tribunal.

Finalmente, requirió a este Órgano Jurisdiccional que sea declarado sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto y en caso que sea declarado con lugar el mismo, se exonere a la República del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos esgrimidos por las partes en el presente proceso, este Juzgador observa que la controversia se circunscribe a determinar la legalidad de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000170 de fecha 11 de mayo de 2012 por: 1) Nulidad de la P.A. número RCA-DF-VDF/2005/5462, al carecer de los requisitos o formalidades exigidos en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, y 2) No aplicarse el principio-garantía del delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Precisado lo anterior, este Tribunal a fin de pronunciarse sobre el alegato formulado por la parte recurrente relativo a la nulidad de la P.A. que autorizó al funcionario actuante para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de ésta, estima necesario citar el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

(Resaltado del Tribunal).

En atención a la norma antes transcrita, este Tribunal se permite traer a colación lo contenido en Sentencia No. 00568 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dictada en fecha 16 de junio de 2010 (caso: Licorería El Imperio), en la cual se indicó lo siguiente:

(…) En este contexto la Sala advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.

Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.

Sin embargo, en el supuesto de que dichas autorizaciones para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, estén dirigidas a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.

(Destacado del fallo citado).

Ahora bien, de acuerdo con el contenido de la norma mencionada y circunscribiendo el análisis al caso concreto, se observa del expediente judicial que cursa al folio doscientos cincuenta y dos (252) la P.A.N.. RCA-DF-VDF/2005/5462 de fecha 01 de septiembre de 2005, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación a la sociedad mercantil “INVERSIONES VISNU, C.A.”, en los términos siguientes:

“(…)

RCA-DF-VDF/2005/5462 Los Ruíces, 01-09-2005

P.A.